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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Werbungskostenabzug f眉r Familienheimfahrten bei Zuzahlungen an den Arbeitgeber f眉r die Nutzungs眉berlassung eines Dienstwagens

Leitsatz (amtlich)

Nutzt der Arbeitnehmer ein ihm von seinem Arbeitgeber auch zur au脽erdienstlichen Nutzung 眉berlassenes Kfz f眉r Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung, so scheidet ein Werbungskostenabzug auch dann aus, wenn der Arbeitnehmer hierf眉r ein Nutzungsentgelt leisten muss oder individuelle Kfz-Kosten zu tragen hat.

Normenkette

EStG 搂听8 Abs. 2 S. 5 Hs. 2, 搂听9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S盲tze听1, 5-6, 8, 搂听19

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Kl盲gers gegen das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 08.07.2020 - 9 K 78/19 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erzielte im Streitjahr (2016) u.a. Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Seinen Lebensmittelpunkt hatte er in A. Aus beruflichen Gr眉nden unterhielt er in B bzw. in C einen zweiten Haushalt am Besch盲ftigungsort.

Rz. 2

Der Kl盲ger verf眉gte auch f眉r private Fahrten, f眉r Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte sowie f眉r Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsf眉hrung (au脽erdienstliche Fahrten) 眉ber ein Fahrzeug (Kfz) seines Arbeitgebers, f眉r das er pauschale (0,5听% der unverbindlichen Kaufpreisempfehlung) und kilometerabh盲ngige Zuzahlungen an diesen zu leisten hatte. In diesem Zusammenhang stand dem Kl盲ger eine Tankkarte des Arbeitgebers zur Verf眉gung. F眉r die Nutzung der Tankkarte f眉r au脽erdienstliche Fahrten zahlte der Kl盲ger 0,10听鈧� (bis Mai 2016) bzw. 0,09听鈧� (ab Juni 2016) pro gefahrenen Kilometer an seinen Arbeitgeber.

Rz. 3

Im Rahmen der monatlichen Lohnabrechnungen brachte der Arbeitgeber die pauschale Zuzahlung in H枚he von 0,5听% sowie die monatlich einbehaltene Pauschale f眉r die au脽erdienstliche Nutzung der Tankkarte (auf Grundlage von prognostizierten 3.750听km听= 375听鈧� bzw. ab Juni 2016听 337,50听鈧�) vom ermittelten geldwerten Vorteil f眉r die Kfz-Nutzung (1听% des Bruttolistenpreises zuz眉glich Zuschlag f眉r Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte) in Abzug. Im Januar 2016 erfolgte zudem eine Kilometerabrechnung der tats盲chlich au脽erdienstlich gefahrenen Kilometer f眉r das Vorjahr und daraufhin eine Nacherhebung f眉r die Nutzung der Tankkarte in H枚he von 558,30听鈧�. Dieser Betrag wurde bei der Berechnung des zu versteuernden geldwerten Vorteils im Januar 2016 mindernd in Abzug gebracht. Zuzahlungs眉berh盲nge in einzelnen Monaten wurden aus technischen Gr眉nden nicht auf Folgemonate 眉bertragen.

Rz. 4

Danach stellten sich die Versteuerung des Nutzungswerts und die Behandlung der Zuzahlungen im Streitjahr wie folgt dar:

Rz. 5

Mit der Einkommensteuererkl盲rung 2016 erkl盲rte der Kl盲ger im Zusammenhang mit den Aufwendungen der doppelten Haushaltsf眉hrung u.a. Familienheimfahrten wie folgt als Werbungskosten:

Rz. 6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen auch im Einspruchsverfahren nicht an.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Der vom FA angesetzte Arbeitslohn sei insoweit zu mindern, als dort ein verbleibender geldwerter Vorteil aus der au脽erdienstlichen Nutzung des 眉berlassenen Dienstwagens in H枚he von 587,52听鈧� (je 195,84听鈧� in den Monaten Februar bis April 2016) als Arbeitslohn erfasst worden sei. Im 脺brigen wies es die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1416 ver枚ffentlichten Gr眉nden ab.

Rz. 8

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 9

Er beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 05.07.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.02.2019 dahingehend zu 盲ndern, dass bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit weitere Werbungskosten in H枚he von 2.253,80听鈧� ber眉cksichtigt werden.

Rz. 10

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

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Rz. 12

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den geltend gemachten Werbungskostenabzug f眉r die Familienheimfahrten des Kl盲gers zu Recht verneint.

Rz. 13

1. Gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsf眉hrung entstehen, Werbungskosten. Aufwendungen f眉r die Wege vom Ort der ersten T盲tigkeitsst盲tte zum Ort des eigenen Hausstandes und zur眉ck (Familienheimfahrt) k枚nnen jeweils nur f眉r eine Familienheimfahrt w枚chentlich abgezogen werden (搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听5 EStG). Zur Abgeltung der Aufwendungen f眉r eine Familienheimfahrt ist nach 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听6 EStG eine Entfernungspauschale von 0,30听鈧� f眉r jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten T盲tigkeitsst盲tte anzusetzen. Aufwendungen f眉r Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart 眉berlassenen Kfz werden gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听8 EStG nicht ber眉cksichtigt.

Rz. 14

Korrespondierend zu dem in 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听8 EStG normierten Ausschluss des Werbungskostenabzugs im Fall eines dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart 眉berlassenen Kfz (s. hierzu Senatsurteil vom 28.02.2013听- VI听R听33/11, BFHE 240, 342, BStBl II 2013, 629, Rz听13) verzichtet der Gesetzgeber gem盲脽 搂听8 Abs.听2 Satz听5 Halbsatz听2 EStG auf den Ansatz eines geldwerten Vorteils in Gestalt eines Zuschlags f眉r eine w枚chentliche Familienheimfahrt in H枚he von 0,002听% des Listenpreises zur 1听%-Regelung (s. hierzu Senatsurteil vom 04.04.2008听- VI听R听85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887, unter II.2.b).

Rz. 15

Das "Abzugsverbot" rechtfertigt sich demnach aus dem Umstand, dass 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听8 EStG und 搂听8 Abs.听2 Satz听5 Halbsatz听2 EStG in einem korrespondierenden Verh盲ltnis zueinander stehen (BTDrucks 13/1686, S.听9 zu 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听4 EStG a.F.), indem 搂听8 Abs.听2 Satz听5 Halbsatz听2 EStG keinen Vorteil in H枚he von 0,002听% des Listenpreises pro Entfernungskilometer f眉r solche Familienheimfahrten ansetzt, f眉r die ein Abzug von Werbungskosten nach 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听5 EStG in Betracht kommt. Damit soll eine "Doppelbeg眉nstigung" verhindert werden (Geserich in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听9 Rz听G听170).

Rz. 16

2. Das FG hat hiernach zutreffend entschieden, dass der vom Kl盲ger geltend gemachte Abzug f眉r seine Familienheimfahrten gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听8 EStG ausscheidet.

Rz. 17

a) Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (搂听118 Abs.听2 FGO) hat der Arbeitgeber des Kl盲gers diesem im Streitjahr ein Kfz 眉berlassen, das dieser sowohl f眉r private Fahrten als auch f眉r die Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte sowie f眉r seine Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsf眉hrung nutzen durfte. Im Gegenzug musste der Kl盲ger eine pauschale Zuzahlung in H枚he von 0,5听% der unverbindlichen Kaufpreisempfehlung leisten und f眉r die ihm von seinem Arbeitgeber 眉berlassene Tankkarte pro gefahrenem Kilometer f眉r einen der vorgenannten Zwecke 0,10听鈧� (bis Mai 2016) bzw. 0,09听鈧� (ab Juni 2016) entrichten.

Rz. 18

b) Bei dieser Sachlage scheidet ein Werbungskostenabzug f眉r die w枚chentlichen Familienheimfahrten des Kl盲gers nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes aus.

Rz. 19

搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听8 EStG ordnet den Ausschluss des Werbungskostenabzugs pauschal f眉r jedwede 脺berlassung eines Kfz im Rahmen einer Einkunftsart an. Ob der Arbeitnehmer f眉r die Nutzung des ihm von seinem Arbeitgeber (auch) f眉r die (w枚chentlichen) Familienheimfahrten im Rahmen einer Einkunftsart 眉berlassenen Kfz ein Entgelt entrichten muss, ist insoweit ohne Bedeutung. Die Vorschrift begrenzt allgemein den Werbungskostenabzug, soweit der Steuerpflichtige f眉r seine Familienheimfahrten ein vom Arbeitgeber 眉berlassenes Kfz nutzt und bei ihm daf眉r gem盲脽 搂听8 Abs.听2 Satz听5 Halbsatz听2 EStG kein geldwerter Vorteil und somit auch keine Einnahmen anzusetzen sind.

Rz. 20

3. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des Senats zur steuerlichen Ber眉cksichtigung eines vom Arbeitnehmer selbst getragenen Nutzungsentgelts (Urteil vom 30.11.2016听- VI听R听49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011) sowie der von diesem getragenen individuellen Fahrzeugkosten (wie beispielsweise Kraftstoffkosten, Urteil vom 30.11.2016听- VI听R听2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014).

Rz. 21

a) Die 脺berlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer f眉r dessen Privatnutzung, f眉r die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte sowie f眉r Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung f眉hrt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von 搂听19 EStG (z.B. Senatsurteil in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz听16, m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach 搂听8 Abs.听2 S盲tze听2 bis 5 EStG i.V.m. 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG entweder nach der 1听%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (Senatsurteil in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz听11, m.w.N.).

Rz. 22

b) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber f眉r die Nutzung zu privaten Fahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte sowie zu Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungs眉berlassung. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung f眉r das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG. In H枚he des Nutzungsentgelts wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Vorteil zu; der Arbeitnehmer wird durch die Zahlung des Nutzungsentgelts nicht bereichert, sondern vielmehr endg眉ltig belastet (Senatsurteil in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz听26, m.w.N.). Das gilt gleicherma脽en, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der vorgenannten au脽erdienstlichen Nutzungen einzelne (individuelle) Kosten --wie z.B. Kraftstoffkosten-- des betrieblichen PKW tr盲gt (s. Senatsurteil in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz听14听ff.).

Rz. 23

c) Das Nutzungsentgelt sowie vom Arbeitnehmer getragene individuelle Kfz-Kosten mindern folglich bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der 脺berlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte sowie f眉r die Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung, soweit letzterer nicht ohnehin gem盲脽 搂听8 Abs.听2 Satz听5 Halbsatz听2 EStG au脽er Ansatz bleibt. Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der 脺berlassung des Dienstwagens einr盲umt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungs眉berlassung und den vom Arbeitnehmer getragenen Aufwendungen (s. Senatsurteil in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz听13).

Rz. 24

d) 脺bersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den Nutzungsvorteil, f眉hrt der 眉bersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten (Senatsurteile in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz听19, und ausf眉hrlich in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz听28听ff.).

Rz. 25

4. Bei Familienheimfahrten mit einem im Rahmen einer Einkunftsart 眉berlassenen Kfz verzichtet der Gesetzgeber unter den Voraussetzungen des 搂听8 Abs.听2 Satz听5 Halbsatz听2 EStG nach den vorstehenden Ausf眉hrungen von vornherein auf den Ansatz eines (weiteren) geldwerten Vorteils und schlie脽t korrespondierend damit den Werbungskostenabzug gem盲脽 搂听9 Abs.听1 Satz听3 Nr.听5 Satz听8 EStG aus. Gleichwohl ist der geldwerte Vorteil f眉r die 脺berlassung des Kfz zu Privatfahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte um die von dem Steuerpflichtigen get盲tigten Zuzahlungen auch insoweit zu mindern, als diese auf die Familienheimfahrten entfallen.

Rz. 26

a) Das FG hat demzufolge zu Recht entschieden, dass der Vorteil des Kl盲gers aus der 脺berlassung des betrieblichen Kfz durch den Arbeitgeber f眉r private Fahrten sowie f眉r Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte im Streitfall nach 搂听8 Abs.听2 Satz听5 Halbsatz听2 EStG nicht um einen Vorteil f眉r die w枚chentlichen Familienheimfahrten zu erh枚hen ist. Denn entgegen der Ansicht des Kl盲gers gelten der korrespondierende Verzicht auf den Ansatz eines geldwerten Vorteils und der Ausschluss vom Werbungskostenabzug nicht nur im Fall der unentgeltlichen Dienstwagen眉berlassung, sondern auch bei (teil-)entgeltlicher 脺berlassung (ebenso Schmidt/Kr眉ger, EStG, 41.听Aufl., 搂听9 Rz听250; Brandis/Heuermann/Th眉rmer, 搂听9 EStG Rz听396; a.A. Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand [106.听Lfg. 02.2018] 搂听9 EStG Rz听483; Wagner, Lohnsteuer, G听Rz听1087; Zieglmaier, Neue Wirtschafts-Briefe 2020, 2792).

Rz. 27

b) Das FG hat zudem zutreffend darauf erkannt, dass der --nach der 1听%-Regelung zuz眉glich des Zuschlags von 0,03听% f眉r die Fahrten zwischen Wohnung und erster T盲tigkeitsst盲tte bewertete-- (verbliebene) Vorteil (Monate Februar bis April 2016) aus der Kfz-脺berlassung auf der Einnahmeseite um die im Lohnsteuerabzugsverfahren (teilweise) noch nicht ber眉cksichtigten Aufwendungen des Kl盲gers f眉r die in den Monaten Januar und Mai bis Dezember 2016 getragenen "眉berschie脽enden" Kosten f眉r die Nutzung der Tankkarte zu mindern ist. Dies hat im Ergebnis zur Folge, dass der Kl盲ger im Streitjahr keinen Vorteil aus der Dienstwagen眉berlassung zu versteuern hat. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht in Streit, so dass der erkennende Senat insoweit von einer weiteren Begr眉ndung absieht, zumal das FA gegen die Vorentscheidung auch keine Revision eingelegt hat.

Rz. 28

5. Der von dem Kl盲ger begehrte Werbungskostenabzug scheidet daher auch deshalb aus, weil --was dieser 眉bersieht-- nicht nur das pauschale Nutzungsentgelt, sondern auch die von ihm getragenen individuellen Kosten f眉r die Nutzung der Tankkarte, insbesondere auch f眉r die Familienheimfahrten, bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der 脺berlassung des Dienstwagens im Streitjahr auf 0听鈧� gemindert haben und folglich auch aus diesem Grund nicht (nochmals) als Werbungskosten (Familienheimfahrten) bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit abgezogen werden k枚nnen (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz听34).

Rz. 29

Soweit der Kl盲ger meint, er sei gegen眉ber denjenigen Arbeitnehmern benachteiligt, die beispielsweise ein vom Ehepartner 眉berlassenes Kfz f眉r die Familienheimfahrten nutzen k枚nnten oder den PKW von einem Dritten 眉ber ein "Kilometerleasing" finanzierten, 眉bersieht er, dass es sich insoweit um andere Sachverhalte handelt, die insbesondere auch keine lohnsteuerbare Bereicherung (Zufluss von Arbeitslohn i.S. von 搂听19 EStG) bewirken.

Rz. 30

6. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen