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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Leitsatz (amtlich)

1. Verlustanteile, die ein positives Kapitalkonto des Kommanditisten aufzehren, sind auch dann im Rahmen des 搂 15a EStG ausgleichs- und abzugsf盲hig, wenn die Einlage des Kommanditisten aus Kreditmitteln finanziert wurde.

2. Zum Feststellungsverfahren betr. die Verrechnung aus Verlustanteilen.

Orientierungssatz

1. Der gesonderte Feststellungsbescheid nach 搂 15a Abs. 4 Satz 3 EStG (hier: Anlage zur Gewinnfeststellung einer KG, in der das FA den Verlustanteil eines Kommanditisten als nicht ausgleichsf盲hig und abzugsf盲hig, sondern nur als verrechenbar bezeichnet hat) ist Bestandteil des Gewinnfeststellungsverfahrens der KG (zur Zul盲ssigkeit der Verbindung der Feststellungen trotz erst sp盲terer Einf眉hrung von 搂 15a Abs. 4 S盲tze 5 und 6 EStG vgl. BFH-Urteil vom 8.2.1977 VIII R 50/74). Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid haben sowohl der Kommanditist als auch die KG. Bei einem nur vom Kommanditisten angestrengten Klageverfahren kann auf die notwendige Beiladung der KG verzichtet werden, wenn sie nach den 盲u脽eren Umst盲nden faktisch beendet ist (vgl. BFH-Urteil vom 6.11.1980 IV R 52/77). Statt ihrer m眉ssen auch nicht die 眉brigen Gesellschafter beigeladen werden.

2. Zur Einbeziehung von sog. Sonderbetriebsverm枚gen in das Kapitalkonto des Kommanditisten bei Anwendung des 搂 15a EStG (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 15a Abs.听1-4; FGO 搂听48 Abs. 1 Nrn.听2-3, 搂听60 Abs. 3

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) beteiligte sich im Jahre 1983 als Kommanditistin an einer GmbH & Co. KG. Ihre Einlage betrug 50 000 DM; sie leistete die Einlage aus einem in gleicher H枚he aufgenommenen Bankdarlehen. Die KG wurde im Mai 1985 aufgel枚st, nachdem die Er枚ffnung des Konkursverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen mangels Masse abgelehnt worden war; sie ist inzwischen im Handelsregister gel枚scht.

Nach einem im August 1985 ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid hat die Kl盲gerin im Streitjahr 1983 in Zusammenhang mit ihrer Beteiligung insgesamt einen Verlust von 55 056 DM erlitten. Hiervon entfielen 52 234 DM auf ihren Anteil am Verlust der KG und 2 822 DM auf Darlehenszinsen, die als Sonderbetriebsausgaben ber眉cksichtigt wurden. In einer Anlage zum Feststellungsbescheid wurde der Betrag von 2 822 DM als in der Einkommensteuerveranlagung 1983 ausgleichsf盲hig, der Betrag von 52 234 DM als mit k眉nftigen Gewinnen aus der Beteiligung verrechenbar bezeichnet. Der Feststellungsbescheid wurde den ehemaligen Gesellschaftern der KG bekanntgegeben.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, da脽 der auf die Kl盲gerin entfallende Verlustanteil in H枚he der geleisteten Einlage von 50 000 DM ausgleichsf盲hig sei und da脽 sich der verrechenbare Verlust auf 2 234 DM beschr盲nke.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Beklagten und Revisionskl盲gers (Finanzamt --FA--), mit der fehlerhafte Anwendung des 搂 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ger眉gt wird.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

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Die Revision des FA ist nicht begr眉ndet.

1. Die Entscheidung des FG ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

Die Kl盲gerin will die Ausgleichs- und Abzugsf盲higkeit des auf sie entfallenden Anteils am Verlust der KG erreichen. Dies hat das FA dadurch versagt, da脽 es in einer Anlage zur Gewinnfeststellung den Verlustanteil als nicht ausgleichs- und abzugsf盲hig, sondern als nur verrechenbaren Verlust bezeichnet hat; eine derartige gesonderte Feststellung ist in 搂 15a Abs.4 Satz 3 EStG vorgesehen. Der Bescheid richtet sich seinem Inhalt nach gegen die Kl盲gerin. Das FA hat die Feststellung f眉r alle Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto getroffen und sie mit der einheitlichen Gewinnfeststellung f眉r die KG verbunden; das ist nach 搂 15a Abs.4 S盲tze 5 und 6 EStG zul盲ssig. Diese Vorschriften sind zwar erst durch Art.7 Nr.7 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 --StBereinG 1986-- vom 19.Dezember 1985 (BGBl I, 2436, BStBl I, 735), also erst nach Erla脽 des angefochtenen Bescheides eingef眉hrt worden; eine solche 脛nderung von Verfahrensrecht ist von den Steuergerichten jedoch zu beachten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516, st盲ndige Rechtsprechung), so da脽 ungepr眉ft bleiben kann, ob das FA schon vorher in dieser Weise verfahren durfte. Der gesonderte Feststellungsbescheid ist Bestandteil des Gewinnfeststellungsverfahrens der KG. Das hat zur Folge, da脽 搂 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch insoweit anwendbar ist.

Die Kl盲gerin ist demnach gem盲脽 搂 48 Abs.1 Nr.2 FGO in eigener Person klagebefugt. Gem盲脽 搂 48 Abs.1 Nr.3 FGO stand aber auch der KG im Interesse ihrer Gesellschafter ein Klagerecht zu (BFH-Beschlu脽 vom 19.Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5). Daraus folgt, da脽 sie gem盲脽 搂 60 Abs.3 FGO zu dem von einem Gesellschafter angestrengten Klageverfahren beigeladen werden mu脽. Hierauf kann jedoch verzichtet werden, wenn die Gesellschaft --wie im Streitfall-- nach den 盲u脽eren Umst盲nden faktisch beendet ist, weil sie ihren Betrieb eingestellt hat und v枚llig verm枚genslos ist (BFH-Urteil vom 6.November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186). Statt ihrer m眉ssen auch nicht die 眉brigen Gesellschafter beigeladen werden, weil die steuerliche Beurteilung des Verlustanteils der Kl盲gerin f眉r ihre eigenen steuerlichen Verh盲ltnisse keine Bedeutung hat. Wenn in 搂 15a Abs.4 Satz 5 EStG vorgesehen ist, da脽 der verrechenbare Verlust einheitlich festgestellt wird, sofern die Feststellung gemeinsam mit der Gewinnfeststellung f眉r die Gesellschaft vorgenommen wird, erm枚glicht dies nur die Einbeziehung aller betroffenen Gesellschafter in eine gemeinsame Entscheidung.

2. Zu Recht hat das FG auch angenommen, da脽 der Kl盲gerin durch die Einbu脽e ihrer Einlage ein ausgleichsf盲higer Verlust entstanden ist, obwohl sie die Einlage aus Kreditmitteln finanziert hat.

a) Nach 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer gewerblich t盲tigen KG weder mit anderen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht; der Verlustanteil darf insoweit auch nicht nach 搂 10d EStG abgezogen werden. Das FA geht davon aus, da脽 in das Kapitalkonto des Kommanditisten auch sog. Sonderbetriebsverm枚gen einzubeziehen ist. Das entspricht auch sonst der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschn.138d der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--), w盲hrend die Meinungen im Fachschrifttum auseinandergehen (vgl. die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 搂 15a Anm.25).

Die Auffassung der Finanzverwaltung kn眉pft an 脛u脽erungen im Gesetzgebungsverfahren an. Nach der amtlichen Begr眉ndung zur Gesetzesvorlage sollte das Kapitalkonto des Kommanditisten au脽er seiner Einlage in das Gesellschaftsverm枚gen auch diejenigen Wirtschaftsg眉ter umfassen, die als sog. Sonderbetriebsverm枚gen in den steuerlichen Betriebsverm枚gensvergleich der Gesellschaft einzubeziehen sind, einschlie脽lich etwaiger Darlehen, die der Kommanditist der Gesellschaft gew盲hrt hat (BTDrucks 8/3648). Im Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages wird hierzu ausgef眉hrt, in den Beratungen sei klargestellt worden, da脽 sog. Sonderbetriebsverm枚gen einzelner Gesellschafter Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit der Verluste darstelle und da脽 dies auch f眉r Darlehen gelte, die ein Gesellschafter der Gesellschaft gew盲hrt (BTDrucks 8/4157 S.2). In diesem Sinne hat sich auch der Abgeordnete Sch盲uble bei der Beratung des Gesetzesentwurfs im Deutschen Bundestag ge盲u脽ert (Sitzung vom 12.Juni 1980, Stenographische Berichte, 8.Wahlperiode, S.17793).

b) Dieses Ergebnis l盲脽t sich allerdings nicht ohne weiteres aus Wortlaut und Zweck der Vorschrift herleiten.

Unter dem Kapitalkonto eines Gesellschafters wird gemeinhin ein in der Buchf眉hrung der Gesellschaft eingerichtetes Konto verstanden, in das seine Einlagen und Entnahmen sowie seine Anteile am Gewinn und Verlust der Gesellschaft eingehen. Demgem盲脽 hat die Rechtsprechung des BFH als Kapitalkonto des Kommanditisten sein Kapitalkonto bei der Gesellschaft ohne Einbeziehung von Sonderbetriebsverm枚gen verstanden (Urteile vom 13.M盲rz 1964 VI 343/61 S, BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359; vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 14.November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58).

Da 搂 15a EStG als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH eingef眉hrt worden ist, die Verlustanteile des Kommanditisten auch ber眉cksichtigt hat, wenn sie zu einem negativen Kapitalkonto gef眉hrt haben, l盲脽t sich die Auffassung vertreten, da脽 es auch in diesem Zusammenhang auf das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Bilanz der Gesellschaft ankommt. Hierf眉r kann ferner sprechen, da脽 bei einer Erweiterung des ausgleichsf盲higen Verlustanteils aus der Einbu脽e des positiven Kapitalkontos um positives Sonderbetriebsverm枚gen weiterhin Verlustanteile ber眉cksichtigt werden, denen bei Beendigung der Beteiligung ein tarifbeg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn gegen眉berstehen w眉rde (搂 52 Abs.19 Satz 4 EStG; BFH-Urteil in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), und da脽 andererseits bei K眉rzung des an sich ausgleichsf盲higen Verlustanteils um negatives Sonderbetriebsverm枚gen nicht ohne weiteres ersichtlich ist, wie der nur gegen k眉nftige Gewinne verrechenbare Verlustanteil ber眉cksichtigt werden soll, wenn es sp盲ter, insbesondere auch beim Ausscheiden des Kommanditisten, nicht zu derartigen Gewinnen kommt.

c) F眉r die Entscheidung der Frage wird bedeutsam sein, welches Gewicht dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden Willen der an der Gesetzgebung beteiligten Organe und Personen bei der Auslegung des Gesetzes zukommt. Der Senat braucht sich jedoch zu dieser Frage nicht abschlie脽end zu 盲u脽ern. Denn selbst wenn die Vorstellungen von Bundesregierung und Finanzausschu脽 des Bundestages Bestandteil des 搂 15a Abs.1 EStG geworden sind, f眉hrt die Einbu脽e einer durch Kreditaufnahme finanzierten Hafteinlage eines Kommanditisten doch zu einem ausgleichsf盲higen Verlust des Kommanditisten.

d) 搂 15a Abs.1 Satz 2 EStG enth盲lt eine Sonderregelung f眉r den Fall, da脽 der Kommanditist den Gl盲ubigern der Gesellschaft am Bilanzstichtag aufgrund des 搂 171 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) haftet. Diese Haftung besteht bis zur H枚he der im Gesellschaftsvertrag bestimmten und nach 搂 162 Abs.1 HGB ins Handelsregister einzutragenden Summe, der sog. Hafteinlage; sie ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Soweit die im Handelsregister eingetragene Einlage die geleistete Einlage 眉berschreitet, k枚nnen danach Verluste des Kommanditisten auch ausgeglichen werden, wenn durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht.

H盲tte die Kl盲gerin am 31.Dezember 1983 ihre Hafteinlage von 50 000 DM noch nicht geleistet gehabt, w盲re danach ihr Verlustanteil ausgleichsf盲hig, obwohl er zu einem negativen Kapitalkonto f眉hrte. Hieran w眉rde sich auch nichts 盲ndern, wenn sie die Einlage im Jahre 1984 aus eigenen Mitteln geleistet h盲tte. Zwar ist in 搂 15a Abs.3 S盲tze 3 und 4 EStG vorgesehen, da脽 bei einer Minderung des Haftungsbetrags i.S. von 搂 15a Abs.1 Satz 2 EStG der Minderungsbetrag als Gewinn anzusehen ist und als mit k眉nftigen Gewinnen verrechenbarer Betrag festgehalten wird. Damit kann aber nur eine Ver盲nderung der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme gemeint sein (vgl. Schmidt, a.a.O., 搂 15a Anm.57), nicht aber eine Haftungsminderung durch Leistung der Einlage; andernfalls bliebe eine tats盲chliche Verm枚genseinbu脽e des Kommanditisten unber眉cksichtigt, die sich im Verlust seines positiven Kapitalanteils zeigt, sofern die Einlage bereits mit Beginn des Gesellschaftsverh盲ltnisses geleistet wurde. Diese Verm枚genseinbu脽e besteht auch, wenn die Einlage nachtr盲glich aus Kreditmitteln erbracht wird; hierbei wird die Haftung des Kommanditisten gegen眉ber den Gl盲ubigern der Gesellschaft lediglich durch die Haftung gegen眉ber dem Kreditgeber abgel枚st. Die Einbeziehung der Verbindlichkeit des Kommanditisten als (negatives) Sonderbetriebsverm枚gen w眉rde nicht zu einem anderen Ergebnis f眉hren. Zwar ist nach 搂 15a Abs.3 Satz 1 EStG eine Entnahme dem Kommanditisten als Gewinn zuzurechnen, falls dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht. Die Ersetzung einer Verbindlichkeit durch eine andere ist aber keine Entnahme.

Bleibt aber der Verlustanteil des Kommanditisten ausgleichsf盲hig, wenn er im Folgejahr seine Einlage aus Kreditmitteln leistet, kann nichts anderes gelten, wenn dies noch im Jahre der Begr眉ndung des Gesellschaftsverh盲ltnisses geschieht. Auch in diesem Fall hat der Kommanditist durch die Einbu脽e seiner Einlage wie im Streitfall einen effektiven Verm枚gensverlust erlitten, der uneingeschr盲nkt ber眉cksichtigungsf盲hig sein mu脽. Ob aus diesem Grunde auch der Verlust einer die Hafteinlage 眉bertreffenden, durch Kreditmittel finanzierten Pflichteinlage zu ber眉cksichtigen ist, braucht nicht entschieden zu werden.

Fundstellen