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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nichtzulassungsbeschwerde: Erweiterung des Pr眉fungszeitraums, grunds盲tzliche Bedeutung, Divergenz, Verfahrensm盲ngel, rechtliches Geh枚r

Leitsatz (NV)

1. Zu der Frage, welcher Zeitraum zwischen Pr眉fungsanordnung und Pr眉fungsbeginn angemessen ist, sind zahlreiche h枚chstrichterliche Entscheidungen ergangen. Eine weitere Kl盲rung des Begriffs Angemessenheit ist durch eine erneute Revisionsentscheidung nicht zu erwarten.
2. Soll der Pr眉fungszeitraum 眉ber den von der Finanzverwaltung f眉r eine Routinepr眉fung im Weg der Selbstbindung festgelegten Zeitrahmen hinaus erweitert werden, so ist die Pr眉fungsanordnung so zu begr眉nden, dass das FG in die Lage versetzt wird, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle nachzukommen. Indes bedarf es bei einer Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums wegen zu erwartender, nicht unerheblicher Steuernachforderungen auch dann keiner konkreten Darstellung der Ermessenserw盲gungen im Einzelnen.
3. Es reicht aus, wenn die Begr眉ndung f眉r die Erweiterung des Pr眉fungszeitraums sp盲testens in der Entscheidung 眉ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf nachgeholt wird.
4. Eine Pr眉fungsanordnung kann bis zum Abschluss der Au脽enpr眉fung wirksam ergehen.

Normenkette

AO 1977 搂听121 Abs. 1, 搂听126 Abs. 1 Nr. 2, 搂听193 Abs. 1, 搂搂听196, 197 Abs. 1 S. 1; FGO 搂听96 Abs. 2, 搂听102 S. 1, 搂听115 Abs. 2 Nrn.听1-3, 搂听116 Abs. 3 S. 3; GG Art. 103 Abs. 1

Verfahrensgang

骋谤眉苍诲别

Die Beschwerde ist unzul盲ssig und durch Beschluss gem盲脽 搂 132 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzul盲ssig zu verwerfen.

Der Kl盲ger und Beschwerdef眉hrer (Kl盲ger) legt die Voraussetzung f眉r die von ihm geltend gemachten Zulassungsgr眉nde nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dar (搂 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 2. Alternative Nr. 3; 搂 116 Abs. 3 S盲tze 1 und 3 FGO).

1. a) Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grunds盲tzlichen Bedeutung verlangt einen substantiierten Vortrag der Kl盲rungsbed眉rftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch kl盲rbar ist. Dazu ist auszuf眉hren, dass die Beurteilung der aufgeworfenen Rechtsfrage von der Kl盲rung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abh盲ngig ist. Der Kl盲ger muss sich insbesondere mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den 脛u脽erungen im Schrifttum sowie mit ggf. ver枚ffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinander setzen. Hat der BFH 眉ber die Rechtsfrage bereits entschieden, so ist zus盲tzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH f眉r erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Kl盲rung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinander gesetzt hat. Dar眉ber hinaus ist auch auf die Bedeutung der Kl盲rung der konkreten Rechtsfrage f眉r die Allgemeinheit einzugehen (BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2001 III B 65/01, BFH/NV 2002, 217, m.w.N.).

b) Zu der vom Kl盲ger aufgeworfenen Rechtsfrage der Angemessenheit des Zeitraums zwischen Pr眉fungsanordnung und Pr眉fungsbeginn ist bereits eine Vielzahl h枚chstrichterlicher Entscheidungen ergangen, u.a. auch das vom Finanzgericht (FG) ausdr眉cklich herangezogene BFH-Urteil vom 24. Februar 1989 III R 36/88 (BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445). In Anbetracht dieser Entscheidungen, die stets 鈥晈ie es auch das FG getan hat鈥� auf die Umst盲nde des Einzelfalles abstellen, ist eine weitere Kl盲rung des Begriffs der Angemessenheit durch eine erneute Revisionsentscheidung nicht zu erwarten (BFH-Beschluss vom 26. Juli 2000 XI B 22/00, BFH/NV 2001, 181).

c) Die Frage, ob die Verk眉rzung der Frist nach 搂 197 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) einer Begr眉ndung bedarf und bis wann eine solche Begr眉ndung ggf. zu geben ist, ist ebenfalls nicht mehr kl盲rungsbed眉rftig.

Nach 搂 121 Abs. 1 AO 1977 sind schriftliche Verwaltungsakte, zu denen auch die Erweiterung einer Pr眉fungsanordnung nach 搂 196 AO 1977 geh枚rt, grunds盲tzlich zu begr眉nden, soweit dies zu ihrem Verst盲ndnis erforderlich ist.

Bei routinem盲脽igen Au脽enpr眉fungen l盲sst die Rechtsprechung allerdings den blo脽en Hinweis auf die Rechtsgrundlage in 搂 193 Abs. 1 AO 1977 gen眉gen. Will der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) den Pr眉fungszeitraum 眉ber die in 搂 4 Abs. 3 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) 鈥旴pO(St)鈥� von der Finanzverwaltung im Wege einer Selbstbindung ihres Ermessens festgelegten regelm盲脽ig vorgesehenen Zeitgrenze hinaus verl盲ngern (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447), ist die Pr眉fungsanordnung so zu begr眉nden, dass das FG in die Lage versetzt wird, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle nach 搂 102 Satz 1 FGO nachzukommen. Auch wenn der Pr眉fungszeitraum im Hinblick auf zu erwartende, nicht unerhebliche Steuernachforderungen ausgedehnt wird, brauchen die konkreten Ermessenserw盲gungen indes nicht im Einzelnen dargestellt zu werden. Wird der Pr眉fungszeitraum im Rahmen einer Routinepr眉fung erweitert, so wird n盲mlich die mit der Durchf眉hrung der Au脽enpr眉fung verbundene generelle Belastung des Steuerpflichtigen nicht wesentlich erh枚ht (BFH-Urteile vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677, m.umf.N.; vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, m.w.N.).

Es reicht aus, wenn die erforderliche Begr眉ndung in der Entscheidung 眉ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf enthalten ist (BFH-Urteil in BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, m.w.N.); denn nach 搂 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 kann die notwendige Begr眉ndung auch nachtr盲glich bis zum Abschluss des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 17. November 1992 VIII R 25/89, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146, m.w.N.). Im 脺brigen kann eine Pr眉fungsanordnung bis zum Abschluss der Au脽enpr眉fung wirksam ergehen. Eine Au脽enpr眉fung ist erst abgeschlossen, wenn das FA sie ausdr眉cklich oder konkludent f眉r abgeschlossen erkl盲rt. Regelm盲脽ig kann eine Au脽enpr眉fung nicht vor Absendung des Betriebspr眉fungsberichts als abgeschlossen angesehen werden (BFH-Urteil vom 16. M盲rz 1989 IV R 6/88, BFH/NV 1990, 139, m.w.N.).

Der Kl盲ger hat sich mit der ergangenen Rechtsprechung des BFH in keiner Weise auseinander gesetzt, er greift vielmehr im Kern lediglich in der Form generell formulierter Rechtsfragen die materielle Richtigkeit der Entscheidung des FG an.

2. Eine Divergenz i.S. des 搂 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO liegt u.a. vor, wenn das FG in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH. Das FG muss seiner Entscheidung einen Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden rechtlichen Erw盲gungen einer genau zu bezeichnenden Entscheidung des BFH nicht 眉bereinstimmt (BFH-Beschluss vom 25. Februar 2003 XI B 121/02, BFH/NV 2003, 812).

Der Kl盲ger f眉hrt zum einen zutreffend aus, das FG habe die von ihm benannte Divergenzentscheidung (BFH-Urteil in BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445) dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegt, meint indes andererseits, diese Entscheidung betreffe einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, weil dort der Verwaltungsakt bereits im Zeitpunkt der Bekanntgabe begr眉ndet gewesen sei.

Das FG hat ersichtlich keinen von dieser Entscheidung abweichenden abstrakten Rechtssatz aufgestellt, sondern die Angemessenheit der Bekanntgabefrist f眉r eine Pr眉fungsanordnung in 脺bereinstimmung mit der st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung von den Umst盲nden des Einzelfalles abh盲ngig gemacht. Entgegen der Behauptung des Kl盲gers erhebt das FG den Ausnahmefall auch keineswegs zur "Generalnorm", sondern stellt klar, dass in besonderen F盲llen die Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung auch mit dem Beginn der Au脽enpr眉fung zusammenfallen k枚nne, insbesondere bei Anordnung einer erg盲nzenden Pr眉fung.

Im 脺brigen hat der BFH in der vermeintlichen Divergenzentscheidung die Pr眉fungsanordnung in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung als nicht ermessensfehlerhaft best盲tigt, also nicht 鈥晈ie der Kl盲ger behauptet鈥� allein auf die Begr眉ndung der Pr眉fungsanordnung im Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe abgehoben.

3. Der Kl盲ger hat die behaupteten Verfahrensm盲ngel ebenfalls nicht hinreichend bezeichnet.

a) F眉r die Erheblichkeit eines Verfahrensmangels ist von der insoweit ma脽gebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG auszugehen (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2003 V B 48/03, BFH/NV 2003, 1341).

Das FG hat indes die Auffassung vertreten, f眉r die Pr眉fung, ob mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei und deshalb der Pr眉fungszeitraum habe erweitert werden d眉rfen, sei auf den Zeitpunkt der Entscheidung 鈥昳m Streitfall auf die Verh盲ltnisse bei Ergehen der Einspruchsentscheidung鈥� abzustellen. Ausgehend von dieser Rechtsauffassung kam es auf die gegenteilige Behauptung des Kl盲gers, die Erweiterungsanordnung sei erst nach Abschluss der Pr眉fung bekannt gegeben worden, nicht an. Im 脺brigen hat das FG unbeanstandet festgestellt, dass die vom Kl盲ger angeforderten Unterlagen teilweise erst im Januar 1999 vorgelegt worden seien. Es ist nicht erkennbar, wodurch die Au脽enpr眉fung gleichwohl bereits im Dezember 1998 abgeschlossen gewesen sein sollte.

b) F眉r die weitere Behauptung des Kl盲gers, das FG habe "offensichtlich" die Betriebspr眉fungs-Handakte seiner Urteilsfindung zugrunde gelegt, die Beiziehung indes dem Kl盲ger nicht mitgeteilt und insoweit dessen Anspruch auf rechtliches Geh枚r verletzt, findet sich weder im angefochtenen Urteil noch in den Akten irgendein Anhaltspunkt.

Im 脺brigen erfordert die R眉ge der Verletzung des rechtlichen Geh枚rs u.a. Ausf眉hrungen dazu, was bei ordnungsgem盲脽er Gew盲hrung rechtlichen Geh枚rs noch vorgetragen worden w盲re; denn nur dann kann das Gericht pr眉fen, ob das Urteil auf einem Verfahrensversto脽 beruhen kann (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 V B 252/02, BFH/NV 2003, 1285, 1286, m.w.N.).

c) Hinsichtlich der R眉ge, das FG habe den Schriftsatz des Prozessvertreters des Kl盲gers vom 9. Dezember 2002 unber眉cksichtigt gelassen, hat der Kl盲ger insbesondere im Hinblick auf die Ausf眉hrungen zu Ziff. 3a keine besonderen Umst盲nde vorgetragen, welche die Annahme auch nur nahe legen k枚nnten, das FG habe die Ausf眉hrungen des Kl盲gers im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zur Kenntnis genommen und in Erw盲gung gezogen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2002 III B 28/02, BFH/NV 2002, 1474, unter 2. b der 骋谤眉苍诲别).

Von der Darstellung des Tatbestandes sowie einer weiteren Begr眉ndung sieht der Senat nach 搂 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

Fundstellen