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Entscheidungsstichwort (Thema)

EuGH-Vorlage zur Schwimmschule

Leitsatz (amtlich)

Dem Gerichtshof der Europ盲ischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht ?

2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundf盲higkeit (hier: Schwimmen) handelt ?

3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist ?

Normenkette

UStG 2005 搂 4 Nrn.听21-22; EGRL 112/2006 Art. 132 Abs. 1 Buchst.听i, j

Verfahrensgang

Nachgehend

Tenor

I. Dem Gerichtshof der Europ盲ischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auch die Erteilung von Schwimmunterricht?

2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus听听und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundf盲higkeit (hier: Schwimmen) handelt?

3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?

II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union ausgesetzt.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine von X und Y gegr眉ndete Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine Schwimmschule.

Rz. 2

Die GbR f眉hrte im Wesentlichen Kurse f眉r Kinder ("Goldfisch", "Seepferdchen" und "Kaulquappe") durch, die von den Kursteilnehmern oder ihren Eltern verg眉tet wurden. Beim Schwimmkurs "Kaulquappe" wurden Kindern ab vier Jahren die Grundlagen der Brust- und R眉ckenschwimmlage vermittelt. Bei den beiden weiterf眉hrenden Kursen "Seepferdchen" und "Goldfisch" wurden die erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft. Die Kl盲gerin sah ihre Leistungen als umsatzsteuerfrei an.

Rz. 3

Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderpr眉fung ging der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) davon aus, die Leistungen der Kl盲gerin nach nationalem Recht weder nach 搂听4 Nr.听21 noch nach 搂听4 Nr.听22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei seien.

Rz. 4

F眉r die Streitjahre 2007 bis 2009 ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide vom 22.听November 2011, nach denen die Leistungen der Kl盲gerin als nach dem Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden. Ebenso erlie脽 das FA f眉r die Streitjahre 2010 und 2011 am 3.听September 2012 und 12.听August 2013 ge盲nderte Umsatzsteuerjahresbescheide. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Rz. 5

W盲hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens ergingen am 21.听Dezember 2017 ge盲nderte Umsatzsteuerjahresbescheide f眉r die Streitjahre 2007 bis 2011, die nach 搂听68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens wurden. Das FA hielt an der Steuerpflicht der Leistungen fest, ber眉cksichtigte jetzt aber auch einen Vorsteuerabzug.

Rz. 6

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1920 ver枚ffentlichten Urteil sind die Leistungen der Kl盲gerin zwar nicht nach nationalem Recht, aber nach Art.听132 Abs.听1 Buchst.听j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.听November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der Auslegung durch den Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) steuerfrei. Bei der Vermittlung grundlegender Schwimmtechniken habe es sich um Schulunterricht gehandelt. Art.听132 Abs.听1 Buchst.听j MwStSystRL sei zudem nicht nur auf Einzelunternehmer, sondern auch f眉r eine GbR anwendbar.

Rz. 7

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, die Leistungen der Kl盲gerin seien auch nach dem Unionsrecht nicht steuerfrei, da die Kl盲gerin keine Privatlehrerin sei. Dem tritt die Kl盲gerin entgegen.

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II.

Rz. 8

Der Senat legt dem EuGH die im Tenor bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

Rz. 9

1. Rechtlicher Rahmen

Rz. 10

a) Unionsrecht

Rz. 11

Nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten insbesondere folgende Ums盲tze von der Steuer:

"i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenst盲nden durch Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;

j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht;".

Rz. 12

b) Nationales Recht

Rz. 13

Nach 搂 4 Nr. 21 UStG sind von den unter 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Ums盲tzen steuerfrei:

"a) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa) wenn sie als Ersatzschulen gem盲脽 Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder

bb) wenn die zust盲ndige Landesbeh枚rde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts abzulegende Pr眉fung ordnungsgem盲脽 vorbereiten,

b) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbst盲ndiger Lehrer

aa) an Hochschulen im Sinne der 搂搂 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und 枚ffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder

bb) an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erf眉llen."

Rz. 14

Steuerfrei sind nach 搂 4 Nr. 22 UStG auch

"a) die Vortr盲ge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinn眉tzigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgef眉hrt werden, wenn die Einnahmen 眉berwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden,

b) andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgef眉hrt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergeb眉hren besteht;".

Rz. 15

2. Zur ersten Vorlagefrage

Rz. 16

a) Schwimmunterricht als Unterricht

Rz. 17

Nach Auffassung des Senats handelt es bei einem Unterricht, mit dem die F盲higkeit des Schwimmens erlernt werden soll, um Unterricht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Der von der Kl盲gerin erteilte Unterricht dient der Erlernung einer elementaren Grundf盲higkeit, 眉ber die jeder Mensch --insbesondere zur Bew盲ltigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gew盲ssern-- verf眉gen sollte. Es handelt sich nicht um eine Bildungsma脽nahme mit Freizeitcharakter. Dementsprechend hat der Senat die Steuerfreiheit des Schwimmunterrichts, der von Einzelunternehmern erteilt wird, auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bereits bejaht (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 245, 433).

Rz. 18

b) Bedeutung der EuGH-Rechtsprechung

Rz. 19

Dem steht nach Auffassung des Senats das EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH vom 14. M盲rz 2019 C-449/17 (EU:C:2019:202) nicht entgegen. Denn danach "verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts... allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und F盲higkeiten in Bezug auf ein breites und vielf盲ltiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und F盲higkeiten durch die Sch眉ler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen" (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 26). Insoweit ist im Streitfall zu beachten, dass die einzelnen Schwimmkurse ineinandergreifen und aufeinander aufbauen.

Rz. 20

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht daraus, "dass der Fahrunterricht in einer Fahrschule..., wenn er sich 眉berhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht bleibt, der f眉r sich allein nicht der f眉r den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und F盲higkeiten in Bezug auf ein breites und vielf盲ltiges Spektrum von Stoffen gleichkommt (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 29). Denn der Streitfall unterscheidet sich hiervon dadurch, dass an der Erlernung der elementaren Grundf盲higkeit des Schwimmens ein ausgepr盲gtes Gemeininteresse besteht, dass sich f眉r den "Erwerb der Fahrerlaubnisse f眉r Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 im Sinne des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126" (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 30) wohl nicht bejahen l盲sst. Zudem ist im Hinblick auf die Steuerfreiheit von Privatlehrern nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu beachten, dass sich diese bei ihrer T盲tigkeit --wie etwa als Nachhilfelehrer-- h盲ufig auf einzelne Unterrichtsbereiche spezialisiert haben.

Rz. 21

3. Zur zweiten Vorlagefrage

Rz. 22

Der EuGH hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung zum Erfordernis der Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Sozialbereich ge盲u脽ert. Zu den f眉r die Anerkennung ma脽geblichen Gesichtspunkte geh枚ren danach das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den T盲tigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen T盲tigkeiten bereits in den Genuss einer 盲hnlichen Anerkennung kommen, und dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum gro脽en Teil durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit 眉bernommen werden (EuGH-Urteil Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26).

Rz. 23

Zur Frage der f眉r die Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ma脽geblichen Kriterien hat sich der EuGH demgegen眉ber in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht ge盲u脽ert. Damit stellt sich die vom EuGH zu beantwortende Frage, ob es hier entsprechend dem EuGH-Urteil Zimmermann (EU:C:2012:716) auf die gleichen oder vergleichbare Kriterien wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ankommt. Der erkennende Senat neigt dazu, die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich grunds盲tzlich auf die Anerkennung im Unterrichtsbereich zu 眉bertragen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2014 V R 38/15, BFHE 254, 448, Rz 18, m.w.N.).

Rz. 24

Danach k枚nnte sich im Streitfall eine Anerkennung der Kl盲gerin aus dem mit den T盲tigkeiten der Kl盲gerin verbundenen Gemeinwohlinteresse ergeben. Denn Ziel des von ihr erteilten Unterrichts ist die Erlernung einer elementaren Grundf盲higkeit, 眉ber die jeder Mensch --insbesondere zur Bew盲ltigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gew盲ssern-- verf眉gen sollte.

Rz. 25

4. Zur dritten Vorlagefrage

Rz. 26

a) Bisherige Rechtsprechung

Rz. 27

Der Senat kann nicht entscheiden, welche Anforderungen an das Merkmal des Privatlehrers als unternehmerbezogener Voraussetzung f眉r die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu stellen sind. Bei Anwendung dieser Bestimmung ging es bislang um Steuerpflichtige, die Einzelunternehmer waren (vgl. EuGH-Urteile Haderer vom 14. Juni 2007 C-445/05, EU:C:2007:344; Eulitz vom 28. Januar 2010 C-473/08, EU:C:2010:47; BFH-Urteile vom 27. September 2007 V R 75/03, BFHE 219, 250, Bundessteuerblatt, Teil II --BStBl II-- 2008, 323; vom 20. M盲rz 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391; in BFHE 245, 433).

Rz. 28

b) M枚gliche Auslegung

Rz. 29

Sprachlich legt der Begriff des "Lehrers" nahe, dass es sich um eine nat眉rliche Person handelt. Allerdings k枚nnte es der Grundsatz der steuerlichen Neutralit盲t verbieten, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Ums盲tze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (so z.B. EuGH-Urteile K眉gler vom 10. September 2002 C-141/00, EU:C:2002:473, erster Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd. vom 26. Mai 2005 C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 41; vgl. auch EuGH-Urteil Lajver vom 2. Juni 2016 C-263/15, EU:C:2016:392).

Rz. 30

Nach Ma脽gabe des Neutralit盲tsgrundsatzes ist keine sachliche Rechtfertigung ersichtlich, weshalb X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, w盲hrend die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtst盲tigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollten.

Rz. 31

c) Sonstige Kriterien

Rz. 32

Soweit der EuGH darauf abgestellt hat, dass der Privatlehrer f眉r eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln muss (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 30 f.), weist der erkennende Senat darauf hin, dass diese Voraussetzung im Streitfall erf眉llt ist. Denn die Kl盲gerin hat auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung gehandelt. Zudem stand der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen.

Rz. 33

Dem Merkmal "Privatlehrer" steht es im 脺brigen auch nicht entgegen, wenn die Unterrichtseinheiten mehreren Sch眉lern gleichzeitig erteilt werden. Denn durch die Rechtsprechung ist gekl盲rt, dass es der Anerkennung einer T盲tigkeit als Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 31).

Rz. 34

5. Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

Rz. 35

Die Vorlagefragen sind entscheidungserheblich. Die Kl盲gerin erf眉llt nicht die nach nationalem Recht bestehenden Voraussetzungen f眉r eine Steuerfreiheit. Es handelt sich bei ihr weder um eine Ersatzschule noch verf眉gt sie 眉ber eine Bescheinigung, nach der sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts abzulegende Pr眉fung ordnungsgem盲脽 vorbereitet (搂 4 Nr. 21 Buchst. a UStG). Die Kl盲gerin ist auch nicht als Hochschule, private Schule oder sonstige Einrichtung im Sinne von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG t盲tig. Die Kl盲gerin ist keine juristische Person des 枚ffentlichen Rechts, keine Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, keine Volkshochschule und keine Einrichtung, die gemeinn眉tzigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes im Sinne von 搂 4 Nr. 22 UStG dient.

Rz. 36

6. Zur Erforderlichkeit der Vorlagefragen

Rz. 37

Die Erforderlichkeit der Vorlage ergibt sich zum einen daraus, dass der in seinem EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202) eine einschr盲nkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs vorgenommen hat, die seiner bisherigen Rechtsprechung (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344) nicht zu entnehmen war. Zum anderen hat der EuGH auf eine Frage des erkennenden Senats (BFH-Beschluss vom 16. M盲rz 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, dritte Frage) mangels Entscheidungserheblichkeit nicht geantwortet (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202).

Rz. 38

7. Zum Rechtsgrund der Vorlage

Rz. 39

Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union.

Rz. 40

8. Zur Verfahrensaussetzung

Rz. 41

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf 搂 121 Satz 1 in Verbindung mit 搂 74 FGO.

Fundstellen