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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerpflicht f眉r Schwimmunterricht

Leitsatz (amtlich)

Der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL umfasst nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht (脛nderung der BFH-Rechtsprechung, Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil Dubrovin & Tr枚ger - Aquatics vom 21.10.2021 - C-373/19).

Normenkette

UStG 搂 4 Nr.听21 Buchst. a Doppelbuchst. bb, Nr.听22 Buchst. a; EGRL 112/2006 Art. 132 Abs. 1 Buchst.听i, j

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 13.09.2018 - 3 K 1868/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine von听X und听Y gegr眉ndete GbR, betreibt eine Schwimmschule.

Rz. 2

Die GbR f眉hrte im Wesentlichen Kurse f眉r Kinder ("Goldfisch", "Seepferdchen" und "Kaulquappe") durch, die von den Kursteilnehmern oder deren Eltern verg眉tet wurden. Beim Schwimmkurs "Kaulquappe" wurden Kindern ab vier Jahren die Grundlagen der Brust- und R眉ckenschwimmlage vermittelt. Bei den beiden weiterf眉hrenden Kursen "Seepferdchen" und "Goldfisch" wurden die erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft. Die Kl盲gerin sah ihre Leistungen als steuerfrei an.

Rz. 3

Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderpr眉fung ging der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Leistungen der Kl盲gerin nach nationalem Recht weder nach 搂听4 Nr.听21 noch nach 搂听4 Nr.听22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei seien.

Rz. 4

F眉r die Streitjahre 2007 bis 2009 ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide vom 22.11.2011, nach denen die Leistungen der Kl盲gerin als nach dem Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden. Ebenso erlie脽 das FA f眉r die Streitjahre 2010 und 2011 am 03.09.2012 und 12.08.2013 ge盲nderte Umsatzsteuerjahresbescheide. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Rz. 5

W盲hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens ergingen am 21.12.2017 ge盲nderte Umsatzsteuerjahresbescheide f眉r die Jahre 2007 bis 2011 (Streitjahre), die nach 搂听68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens wurden. Das FA hielt an der Steuerpflicht der Leistungen fest, ber眉cksichtigte jetzt jedoch auch einen Vorsteuerabzug.

Rz. 6

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1920 ver枚ffentlichten Urteil sind die Leistungen der Kl盲gerin zwar nicht nach nationalem Recht, aber nach Art.听132 Abs.听1 Buchst.听j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der Auslegung durch den Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) steuerfrei. Bei der Vermittlung grundlegender Schwimmtechniken habe es sich um Schulunterricht gehandelt. Art.听132 Abs.听1 Buchst.听j MwStSystRL sei zudem nicht nur auf Einzelunternehmer, sondern auch f眉r eine GbR anwendbar.

Rz. 7

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es geltend macht, die Leistungen der Kl盲gerin seien auch nach dem Unionsrecht nicht steuerfrei, da die Kl盲gerin keine Privatlehrerin sei. Dem tritt die Kl盲gerin entgegen.

Rz. 8

Der Senat hat das Verfahren ausgesetzt und mit Beschluss vom 27.03.2019听- V听R听32/18 (BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457) dem EuGH folgende Rechtsfragen vorgelegt:

1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts i.S. des Art.听132 Abs.听1 Buchst.听i und听j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht?

2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung i.S. von Art.听132 Abs.听1 Buchst.听i MwStSystRL als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundf盲higkeit (hier: Schwimmen) handelt?

3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art.听132 Abs.听1 Buchst.听j MwStSystRL voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?

Rz. 9

Hierauf hat der EuGH durch Urteil in der Rechtssache Dubrovin & Tr枚ger听- Aquatics vom 21.10.2021听- C-373/19, EU:C:2021:873 geantwortet:

"Der Begriff 'Schul- und Hochschulunterricht' im Sinne von Art.听132 Abs.听1 Buchst.听i und听j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.听November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht umfasst."

Rz. 10

Die Beteiligten hatten Gelegenheit sich hierzu zu 盲u脽ern.

Rz. 11

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 12

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 13

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Kl盲gerin eine unionsrechtlich abgeleitete Steuerfreiheit f眉r sich in Anspruch nehmen kann.

Rz. 14

1. Die Ums盲tze der Kl盲gerin sind nicht nach nationalem Recht steuerfrei.

Rz. 15

a) 搂听4 Nr.听21 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb UStG sieht eine Steuerfreiheit f眉r die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen vor, wenn die zust盲ndige Landesbeh枚rde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts abzulegende Pr眉fung ordnungsgem盲脽 vorbereiten.

Rz. 16

aa) Danach kommt eine Steuerfreiheit f眉r die Leistungen einer Schwimmschule in Betracht, wenn sie mit ihren Kursen auf eine vor einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts abzulegende Pr眉fung ordnungsgem盲脽 vorbereitet. Dies ist zwar grunds盲tzlich auch bei Schwimmpr眉fungen denkbar. Nach den f眉r den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) lagen aber in den Streitjahren keine derartigen Pr眉fungen vor. Auf die Frage, ob eine "Schwimmschule" als allgemeinbildende Einrichtung i.S. von 搂听4 Nr.听21 Buchst.听a UStG anzusehen sein kann, kommt es daher insoweit nicht an.

Rz. 17

bb) Da die Kl盲gerin f眉r eine Steuerfreiheit nach dem nationalen Recht zudem nicht 眉ber die nach 搂听4 Nr.听21 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb UStG erforderliche Bescheinigung verf眉gt, ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob das den Streitfall betreffende EuGH-Urteil Dubrovin & Tr枚ger听- Aquatics (EU:C:2021:873) bei einer richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts dazu f眉hrt, dass eine allgemein bildende Einrichtung i.S. von 搂听4 Nr.听21 UStG (im Gegensatz zu einer berufsbildenden Einrichtung) der Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und F盲higkeiten in Bezug auf ein breites und vielf盲ltiges Spektrum von Stoffen dienen muss. Ebenso ist nach den Verh盲ltnissen des Streitfalls nicht dar眉ber zu entscheiden, ob die Leistungen der Kl盲gerin als Nachhilfeunterricht (zu dessen bisheriger Beurteilung vgl. Montfort in Birkenfeld/W盲ger, Umsatzsteuer-Handbuch, 搂听4 Nr.听21, Rz听79, und P眉schner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 搂听4 Nr.听21 Rz听83) steuerfrei sein k枚nnten.

Rz. 18

b) F眉r eine Anwendung von 搂听4 Nr.听22 Buchst.听a UStG fehlt es der Kl盲gerin, die ihr Unternehmen in der Rechtsform einer GbR betrieben hat, bereits an der dort vorausgesetzten unternehmerbezogenen Voraussetzung einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts, einer Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, einer Volkshochschule oder einer Einrichtung, die gemeinn眉tzigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dient.

Rz. 19

2. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Senats kann sich die Kl盲gerin nicht auf eine unionsrechtlich abgeleitete Steuerfreiheit berufen.

Rz. 20

a) Nach Art.听132 Abs.听1 MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten insbesondere folgende Ums盲tze von der Steuer:

"i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenst盲nden durch Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;

j) von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht;".

Rz. 21

b) Der Senat hatte in seinem Urteil vom 05.06.2014听- V听R听19/13 (BFHE 245, 433) entschieden, dass Schwimmunterricht als von Privatlehrern erteilter Schulunterricht steuerfrei sein kann. Er hatte dies damit begr眉ndet, dass der nach Art.听132 Abs.听1 Buchst.听j MwStSystRL (Art.听13 Teil听A Abs.听1 Buchst.听j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern) von Privatlehrern steuerfrei erteilte Schul- und Hochschulunterricht insbesondere das sog. Kleinkindschwimmen erfasst, da an der Erlernung der F盲higkeit, schwimmen zu k枚nnen, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteresse besteht und zum anderen die Erlangung dieser F盲higkeit auch in 枚ffentlichen Schulen unterrichtet wird.

Rz. 22

Ob hieran festzuhalten ist, war aufgrund des sp盲teren EuGH-Urteils A听&听G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019听- C-449/17 (EU:C:2019:202) zweifelhaft geworden, weshalb der Senat das den Streitfall betreffende Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet hat (Vorlagebeschluss in BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457).

Rz. 23

c) In dem hierzu ergangenen Urteil Dubrovin &听Tr枚ger听- Aquatics (EU:C:2021:873) hat der EuGH nunmehr entschieden, dass der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" i.S. von Art.听132 Abs.听1 Buchst.听i und听j MwStSystRL nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht umfasst. Der EuGH begr眉ndet dies in Rz听31 seines Urteils damit, dass der Schwimmunterricht ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht ist, der f眉r sich allein nicht der f眉r den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und F盲higkeiten in Bezug auf ein breites und vielf盲ltiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.

Rz. 24

d) Damit steht f眉r den Streitfall fest, dass Schwimmunterricht nicht unter die unionsrechtlich zu gew盲hrende Steuerfreiheit f盲llt. Entgegen dem Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457, Rz听17 ist die Tatsache, dass der Schwimmunterricht zur Erlernung einer elementaren Grundf盲higkeit dient, 眉ber die jeder Mensch --insbesondere zur Bew盲ltigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gew盲ssern-- verf眉gen sollte, aus Sicht des EuGH unbeachtlich. Aufgrund der sich aus dem EuGH-Urteil ergebenden Bindungswirkung hat der Senat nicht zu entscheiden, ob diese Auslegung zu einer der "Steuerbefreiungen f眉r bestimmte, dem Gemeinwohl dienende T盲tigkeiten" (vgl. die 脺berschrift zu Titel听IX Kapitel听2 der MwStSystRL) als sachlich zutreffend zu erachten ist. Der Senat h盲lt daher an seiner bisherigen Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 245, 433) nicht fest (脛nderung der Rechtsprechung).

Rz. 25

e) Eine Steuerfreiheit l盲sst sich auch nicht anderweitig begr眉nden.

Rz. 26

aa) Zwar erfasst Art.听132 Abs.听1 Buchst.听i MwStSystRL neben dem Schul- und Hochschulunterricht auch die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen. Nach Art.听44 der Durchf眉hrungsverordnung (EU) Nr.听282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchf眉hrungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem umfasst dies "Schulungsma脽nahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsma脽nahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient", wobei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung unerheblich ist.

Rz. 27

In diesem Zusammenhang hat der Senat die Leistungen eines Ballett- und Tanzstudios, dessen Inhaber aufgrund einer ihm erteilten Bescheinigung zur Berufs- oder Pr眉fungsvorbereitung als Einrichtung anerkannt war, selbst dann als nach Art.听132 Abs.听1 Buchst.听i MwStSystRL steuerfrei angesehen, wenn nur "durchschnittlich zwei von hundert Ballettsch眉lern die Aufnahmepr眉fung an der staatlichen Musikhochschule ablegten und eine weitere Berufsausbildung anstrebten", da es auch ein derartiger Kurs seinen Teilnehmern dann erm枚glicht, die vermittelten Kenntnisse und F盲higkeiten sp盲ter durch Vertiefung und Fortentwicklung beruflich zu nutzen, ohne dass es der Steuerfreiheit entgegensteht, wenn hiervon nur wenige Teilnehmer davon Gebrauch machen (Senatsurteil vom 24.01.2008听- V听R听3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c听aa).

Rz. 28

bb) Ob hieran im Hinblick auf das Erfordernis eines Unterrichts in Bezug auf ein "breites und vielf盲ltiges Spektrum von Stoffen" weiter festzuhalten ist, hat der Senat nicht zu entscheiden. Denn nach den bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) fehlte es in den Streitjahren an Kursteilnehmern, die die Kursteilnahme f眉r eine sp盲tere Berufst盲tigkeit, z.B. als Schwimmlehrer nutzten oder dies anstrebten.

Rz. 29

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen