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Entscheidungsstichwort (Thema)

Progressionsvorbehalt bei abkommensrechtlich steuerfreien Eink眉nften einer im Sitzstaat als juristischen Person behandelten ausl盲ndischen Personengesellschaft; gesonderte und einheitliche Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink眉nfte

Leitsatz (amtlich)

1. Eink眉nfte aus der Beteiligung an einer gewerblich t盲tigen ausl盲ndischen Personengesellschaft (hier: Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts), die nach Ma脽gabe eines Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland steuerfrei sind, sind auch dann als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Eink眉nfte der inl盲ndischen Gesellschafter anzusehen, wenn die ausl盲ndische Personengesellschaft in dem anderen Vertragsstaat als dem Sitzstaat der Gesellschaft als juristische Person besteuert wird.

2. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink眉nfte (搂 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) kann mit einer Feststellung steuerpflichtiger inl盲ndischer Eink眉nfte (搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) verbunden werden.

Normenkette

EStG 1995 搂 32b Abs. 1 Nr. 2; DBA CSK Art.听3 Abs. 1, Art.听4 Abs. 1, Art.听7 Abs. 1, Art.听23 Abs. 1; AO 搂 180 Abs.听2 Nr. 1 Buchst. a, Abs.听5 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob Eink眉nfte aus der Beteiligung an einer ausl盲ndischen Personengesellschaft, die im Sitzstaat als juristische Person besteuert wird, als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Eink眉nfte der inl盲ndischen Gesellschafter gesondert und einheitlich festzustellen sind.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine inl盲ndische Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts; sie betrieb im Streitjahr 1995 die Vermietung und Verpachtung von eigenen Grundst眉cken und Nichtwohngeb盲uden und vermietete eine Liegenschaft an eine ebenfalls inl盲ndische GmbH, die X-GmbH. Die in Deutschland unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Kl盲gerin waren an der X-GmbH beteiligt. Sowohl die Gesellschafter der Kl盲gerin als auch die X-GmbH waren an einer Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts ("Komanditni Spolecnost"), der X-KS, mit Sitz in Tschechien beteiligt. Die X-GmbH war dort als Komplement盲rin, die Gesellschafter der Kl盲gerin waren als Kommanditisten beteiligt. Die X-KS produzierte im Auftrag ihrer Komplement盲rin in Tschechien Waren. Bei der Kl盲gerin wurden sowohl die Beteiligung ihrer Gesellschafter an der X-GmbH als auch diejenige an der X-KS als Sonderbetriebsverm枚gen behandelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte auf der Grundlage der Feststellungserkl盲rung f眉r das Streitjahr zun盲chst Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 62 978 DM fest. Unter dem 28. Dezember 2000 盲nderte das FA den Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Hinweis auf bisher nicht erfasste ausl盲ndische Gewinnanteile (Beteiligung an der X-KS in H枚he von 75 741 DM); es wurden Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 138 719 DM (und zugleich Anteile an Steuererm盲脽igungen nach 搂 34c des Einkommensteuergesetzes --EStG-- in H枚he von 75 741 DM) festgestellt. In dem nach erfolglos gebliebenem Einspruchsverfahren eingeleiteten Klageverfahren erging unter dem 13. September 2005 ein 脛nderungsbescheid, mit dem Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 62 978 DM und zus盲tzlich in Spalte 7 der Anlage ESt 1, 2, 3 B ("Anteile an ausl盲ndischen Eink眉nften, die nach DBA steuerfrei sind - bei ausschlie脽licher Anwendung des 搂 32b EStG") 75 740 DM festgestellt wurden. Das S盲chsische Finanzgericht (FG) hat unter Hinweis auf 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Klage gegen diesen Bescheid durch Urteil vom 22. September 2005听 2 K 1687/02 (abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2006, 842) abgewiesen.

Die Kl盲gerin macht geltend, das Urteil beruhe auf der Verletzung verfahrensrechtlicher und materiell-rechtlicher Vorschriften des Bundesrechts.

Die Kl盲gerin beantragt, den Feststellungsbescheid 1995 vom 28. Dezember 2000 --zuletzt ge盲ndert mit Bescheid vom 13. September 2005-- und die Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2002 sowie das Urteil des S盲chsischen FG vom 22. September 2005听 2 K 1687/02 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Entscheidung ergeht gem盲脽 搂 126a FGO durch Beschluss. Der Senat h盲lt einstimmig die Revision f眉r unbegr眉ndet und eine m眉ndliche Verhandlung nicht f眉r erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

III. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass mit Blick auf die Beteiligung der Gesellschafter der Kl盲gerin an der ausl盲ndischen Personengesellschaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung gem盲脽 搂 180 Abs. 5 Nr. 1 AO durchzuf眉hren ist. Nach dieser Regelung ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung (搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) auch vorzunehmen, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Eink眉nfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Es handelt sich dabei um eine Feststellung der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreiten Eink眉nfte f眉r die Gesellschafter der Kl盲gerin als im Inland ans盲ssige Personen (vgl. allgemein Senatsurteil vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BFHE 172, 422, BStBl II 1994, 91; Kunz in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 180 AO Rz 117; Gr眉tzner, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1994, 65, 67).

Diese Feststellung, die im Streitfall nicht i.S. des 搂 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich war und (unstreitig) innerhalb der Feststellungsfrist erfolgt ist, stellt einen eigenst盲ndigen Verwaltungsakt dar (z.B. Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 180 AO Rz 102). Das FA hat diese --als solche eigenst盲ndige-- Feststellung gem盲脽 搂 180 Abs. 5 Nr. 1 AO zwar erst im Laufe des Klageverfahrens vor dem FG gegen den urspr眉nglich einheitlichen Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffen. Als solcher war der nunmehrige Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein erstmaliger. Dennoch fehlt es auch insoweit nicht an einem Vorverfahren (vgl. 搂 44 FGO). Denn auch wenn es sich nunmehr um zwei Feststellungen statt zuvor nur einer Feststellung handelt, steht der erg盲nzende Feststellungsbescheid dadurch, dass die Beteiligung an der X-KS durch die Mitunternehmerstellung der Gesellschafter in der Kl盲gerin veranlasst war (Qualifizierung als Sonderbetriebsverm枚gen, vgl. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) in dem notwendigen sachlichen Zusammenhang zu dem urspr眉nglichen (einheitlichen) Bescheid, so dass er diesen i.S. von 搂 68 FGO "ersetzt" und (teilweise) an dessen Stelle getreten ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. April 1991 II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527, m.w.N.).

2. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung der Gesellschafter der Kl盲gerin an der tschechischen Kommanditgesellschaft als Unternehmen dieser Personen i.S. des Art. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 19. Dezember 1980 (BGBl II 1982, 1023; BStBl I 1982, 905; zur Weitergeltung in Tschechien nach einer entsprechenden Vereinbarung der Bundesrepublik Deutschland und der Tschechischen Republik s. die Bekanntmachung vom 24. M盲rz 1993, BGBl II 1993, 762) --DBA-Tschechien-- zu behandeln ist mit der Folge, dass die den Gesellschaftern der Kl盲gerin zuzurechnenden Gewinnanteile gem盲脽 Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Tschechien (i.V.m. der Klausel des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Tschechien) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer ausgenommen und nur bei der Festsetzung des Steuersatzes ber眉cksichtigt werden (so auch Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 13. Januar 1997, BStBl I 1997, 97, dort I.2.a). Dieser Einsch盲tzung ist im Ergebnis zuzustimmen.

a) Es entspricht st盲ndiger BFH-Rechtsprechung, dass die Beteiligung an einer im Ausland ans盲ssigen und gewerblich t盲tigen Gesellschaft ausl盲ndischen Rechts bei den inl盲ndischen Gesellschaftern zur Annahme von Eink眉nften gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG f眉hrt, wenn die Gesellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer deutschen Personengesellschaft entspricht (sogenannter Typenvergleich; z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 1988 I R 134/84, BFHE 153, 14, BStBl II 1988, 588; BFH-Urteil vom 15. M盲rz 1995 II R 24/91, BFHE 177, 497, BStBl II 1995, 653). Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft im Sitzstaat als juristische Person angesehen (im Streitfall: 搂 56 Abs. 1 des tschechischen Handelsgesetzes) und dort einer K枚rperschaftsteuer (im Streitfall: 搂 17 des tschechischen Einkommensteuergesetzes) unterworfen wird (zur Rechtslage in Tschechien s. Kemp/Stevens, IStR 1995, 584 f.; Schmidt, IStR 1996, 14, 15; Safarik in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Tschechien Anh. Rz 142, 147). Auf dieser Grundlage hat das FG in 脺bereinstimmung mit der Einsch盲tzung der Beteiligten --und nach 搂 118 Abs. 2 FGO f眉r den Senat bindend-- die X-KS als Mitunternehmerschaft und die Gesellschafter der Kl盲gerin als Mitunternehmer der X-KS eingeordnet. Bei dieser Konstellation (ausl盲ndische Gesellschaft als Mitunternehmerschaft) werden von den inl盲ndischen Gesellschaftern --auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 EStG (Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57; vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BFHE 165, 197, BStBl II 1992, 94)-- Eink眉nfte i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erwirtschaftet (s. z.B. Senatsurteil vom 24. M盲rz 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). Daraus folgt, dass der jeweilige Gewinnanteil den Gesellschaftern un-abh盲ngig von einem Aussch眉ttungsbeschluss oder einer tats盲ch-lich erfolgten Aussch眉ttung zuzurechnen ist.

b) Der Zurechnung dieser Eink眉nfte auf die Gesellschafter der Kl盲gerin steht nicht entgegen, dass --aus der Sicht Tschechiens-- die Gesellschaft als solche Eink眉nftezurechnungssubjekt ist und aus der dortigen Qualifizierung als juristische Person f眉r die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens nach Ma脽gabe des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und c i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Tschechien von einer (dort) ans盲ssigen Person ausgegangen werden k枚nnte (s. allgemein Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Tschechien Art. 3 Rz 15 f. und Art. 4 Rz 17; Kemp/ Stevens, IStR 1995, 584, 585 f.; aus der Sicht des Anwendestaates Deutschland auch BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 97, dort zu I.2.d - zur Kritik s. Wassermeyer, IStR 1998, 489 ff.). Denn die Eink眉nftezurechnung erfolgt nach Ma脽gabe der Regelungen des nationalen Steuerrechts; sie ist grunds盲tzlich nicht Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen (s. z.B. Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 35/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 1 Rz 49, und Vor Art. 6-22 Rz 15; L眉dicke, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1997/98, 449, 454 f. und 458).

c) Entgegen der Ansicht der Revision wird diese Besteuerungsfolge nicht dadurch ber眉hrt, dass eine Aussch眉ttung seitens der X-KS nach tschechischem Steuerrecht als Dividendenzahlung angesehen w眉rde und abkommensrechtlich Art. 10 Abs. 4 DBA-Tschechien (z.B. Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Tschechien Art. 10 Rz 45) mit der Folge einer (die Steuerpflicht in Tschechien abgeltenden) Quellenbesteuerung unterfiele. Denn Aussch眉ttungen --die nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht praktisch geworden sind-- w盲ren bei dem inl盲ndischen Gesellschafter als in Deutschland nicht steuerbare Privatentnahmen anzusehen (Kemp/Stevens, IStR 1995, 584, 587; Schmidt, IStR 1996, 14, 18 und 22; Wassermeyer, IStR 1998, 489, 493; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 18.58; L眉dicke, StbJb 1997/98, 449, 462; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 97, dort I.2.b; a.A.: Knobbe-Keuk, Recht der Internationalen Wirtschaft --RIW-- 1991, 306, 315 f.; dieselbe, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 554 f.; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl., S. 574; Grotherr in Becker/H枚ppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Tschechien Art. 23 Rz 11). Hierdurch wird zugleich ausgeschlossen, dass es hinsichtlich der ausgesch眉tteten Ertr盲ge zu einer doppelten steuerlichen Erfassung im Inland kommt.

d) Es ist unstreitig, dass in der hier vorliegenden Fallkonstellation der jeweilige Gewinnanteil durch das Doppelbesteuerungsabkommen von der inl盲ndischen Besteuerung befreit ist. Die Begr眉ndungsans盲tze differieren jedoch. Einerseits wird eine Steuerfreistellung unter Hinweis darauf, dass es sich bei dem von der Gesellschaft betriebenen Unternehmen abkommensrechtlich anteilig um Unternehmen des (jeweiligen) Ans盲ssigkeitsstaates der Gesellschafter handelt, aus Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Halbsatz 2 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c DBA-Tschechien abgeleitet (f眉r diese L枚sung z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 29 f.; derselbe, IStR 1998, 489, 492; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 349). Im Unterschied dazu wird mit Blick auf eine beide Vertragsstaaten bindende Zuweisung einer Abkommensberechtigung der ausl盲ndischen Gesellschaft andererseits auch die Auffassung vertreten, das Besteuerungsrecht sei durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Tschechien (Gewinn eines tschechischen Unternehmens aus einer T盲tigkeit in Tschechien) allein dem anderen Vertragsstaat zugewiesen (so z.B. Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306, 315; dieselbe, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, a.a.O., S. 553; Schmidt, IStR 1996, 14, 17 f.; L眉dicke, StbJb 1997/98, 449, 460 f.; Vogel, IStR 1999, 5, 7; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 574; Grotherr in Becker/H枚ppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Tschechien Art. 23 Rz 11; Safarik in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Tschechien Art. 23 Rz 21).

Der Senat kann diese Frage dahinstehen lassen. Denn die Anwendung des Progressionsvorbehalts des 搂 32b Abs. 1 Nr. 2 in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1995) ist nicht auf die F盲lle beschr盲nkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem sogenannten Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt --soweit das einschl盲gige Doppelbesteuerungsabkommen die Ber眉cksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet-- auch f眉r solche Eink眉nfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden und damit bereits durch die sogenannte Zuteilungsnorm im Wohnsitzstaat freigestellt sind (Senatsurteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; zustimmend z.B. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 32b EStG Rz 25; Wied in Bl眉mich, 搂 32b EStG Rz 50; ablehnend z.B. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 搂 32b Rz 112 a). Im 脺brigen hat das FG ohne Rechtsfehler darauf verwiesen, dass die Anwendung des 搂 32b EStG nicht zwingend von einem entsprechenden (steuerfreien) Zufluss abh盲ngt. Denn indem die Regelung des 搂 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1995 auf (steuerfreie) ausl盲ndische Eink眉nfte verweist, wird zugleich an den Eink眉nftebegriff des 搂 2 Abs. 2 EStG (z.B. Senatsbeschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295, m.w.N.) und damit im Bereich der mitunternehmerischen Eink眉nfte an den im jeweiligen Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnanteil i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 补苍驳别办苍眉辫蹿迟.

Fundstellen