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Entscheidungsstichwort (Thema)

Doppelbesteuerung: Besteuerungsrecht f眉r Eink眉nfte eines inl盲ndischen Gesellschafters einer schweizerischen KG aus der Verpachtung eines in der Schweiz belegenen Grundst眉cks an die KG bzw. aus der Grundst眉cksver盲u脽erung - Feststellung nach 搂 180 Abs. 5 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

1. Verpachtet ein im Inland ans盲ssiger Gesellschafter einer "aktiv" t盲tigen schweizerischen Personengesellschaft ein ihm geh枚riges in der Schweiz belegenes Grundst眉ck an diese Personengesellschaft, so sind die aus der Verpachtung flie脽enden Eink眉nfte von der deutschen Besteuerung ausgenommen, wenn das Grundst眉ck einer schweizerischen Betriebsst盲tte der Personengesellschaft dient (Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a DBA-Schweiz).

2. Die Eink眉nfte sind auch dann in vollem Umfang steuerfrei, wenn der inl盲ndische Verp盲chter nur zu einem Bruchteil an der Personengesellschaft beteiligt ist.

3. Die Steuerbefreiung gilt auch f眉r Gewinne aus der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks (Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a letzter Halbsatz DBA-Schweiz).

Orientierungssatz

1. Gem盲脽 Art. 13 Abs. 1 DBA-Schweiz k枚nnen Gewinne aus der Ver盲u脽erung unbeweglichen Verm枚gens i.S. des Art. 6 Abs. 2 DBA-Schweiz in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Verm枚gen liegt. Die Bestimmung erfa脽t sowohl Gewinne aus der Ver盲u脽erung unbeweglichen Privatverm枚gens als auch unbeweglichen Betriebsverm枚gens (vgl. Literatur).

2. Eine nach 搂 180 Abs. 5 AO 1977 "entsprechende" Anwendung des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 bedeutet, da脽 in erster Linie Eink眉nfte festzustellen sind. Die Vorschrift ist lediglich deshalb "entsprechend" anzuwenden, weil keine steuerpflichtigen, sondern die nach einem DBA steuerbefreiten Eink眉nfte festzustellen sind. Im Streitfall stellte das FA mit Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte "f眉r Zwecke des Progressionsvorbehalts" steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Eink眉nfte eines inl盲ndischen Gesellschafters einer KG schweizerischen Rechts aus der Beteiligung an ihr fest. Durch den Zusatz "... f眉r Zwecke des Progressionsvorbehalts" lie脽 das FA den Adressaten des Bescheids im unklaren, ob es die nach dem DBA-Schweiz steuerfreien Eink眉nfte oder lediglich einen dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Betrag feststellen wollte. Diese Unklarheit mu脽 durch einen Erg盲nzungsbescheid beseitigt werden. Das Verfahren wegen Einkommensteuer war bis zum Erla脽 eines Erg盲nzungsbescheids auszusetzen.

Normenkette

1. BVO 3 20; DBA CHE Art.听7 Abs. 7, Art.听13 Abs. 1, Art.听24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; AO 1977 搂听179 Abs. 3, 搂听180 Abs.听1 Nr. 2 Buchst. a, Abs.听2-3, 5; FGO 搂 74

Tatbestand

I. 1. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) hatte im Streitjahr 1985 seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Er war damals zu 50 v.H. an einer KG schweizerischen Rechts, beteiligt. Dieses Unternehmen war haupts盲chlich als Vertriebsgesellschaft f眉r die Produkte der inl盲ndischen KG X (X) t盲tig. Der Kl盲ger vermietete ein in seinem Alleineigentum stehendes Grundst眉ck in Chur bis zu dessen Ver盲u脽erung Ende 1985 an die schweizerische KG (KG). Die KG nutzte das Grundst眉ck f眉r ihre betrieblichen Zwecke.

Mit Bescheiden 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte f眉r 1985 vom 5.Juni 1991 stellte das Finanzamt M f眉r K枚rperschaften "f眉r Zwecke des Progressionsvorbehalts" steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Eink眉nfte des Kl盲gers aus der Beteiligung an der schweizerischen KG in H枚he von 898 333 DM fest. Das Feststellungsfinanzamt f眉gte der f眉r den Kl盲ger bestimmten Mitteilung 眉ber diese Feststellung eine Anlage bei, in der es u.a. hei脽t:

"Ich weise darauf hin, da脽 nur die H盲lfte der Vermietungs- und

Grundst眉cksver盲u脽erungseink眉nfte im Rahmen der

Progressionsvorbehaltsfeststellung des FA M f眉r K枚rperschaften erfa脽t

sind; die andere H盲lfte stellt im Inland voll anzusetzende gewerbliche

Eink眉nfte dar, vgl. gesonderter Pr眉fungsbericht f眉r das FA M."

Das Finanzamt M f眉r K枚rperschaften berief sich auf zwei Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.M盲rz 1988 und vom 20.August 1990, wonach der Kl盲ger nur h盲lftig an der KG beteiligt sei und deshalb auch nur 50 v.H. seiner aus dem Grundst眉ck bezogenen Eink眉nfte steuerfrei seien.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Wohnsitz-Finanzamt --FA--) des Kl盲gers unterwarf diese Eink眉nfte in H枚he von zusammen 522 610 DM im Einkommensteuer盲nderungsbescheid 1985 vom 26.Juli 1991 als steuerpflichtige Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer. Er rechnete die hierauf entfallenden schweizerischen Steuern in H枚he von 102 892 DM gem盲脽 搂 34c Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an. Die nach dem Feststellungsbescheid vom 5.Juni 1991 als steuerfrei festgestellten Eink眉nfte ber眉cksichtigte das FA im Rahmen des Progressionsvorbehalts.

Der Kl盲ger erhob gegen den Einkommensteuerbescheid 1985 mit Zustimmung des FA Sprungklage. Er beantragte, die gesamten Eink眉nfte aus der Vermietung und Ver盲u脽erung des Grundst眉cks steuerfrei zu belassen.

Nach Klageerhebung erkl盲rte das FA den Einkommensteuerbescheid 1985 durch Bescheid vom 8.September 1992 wegen anderer Besteuerungsgrundlagen f眉r vorl盲ufig (搂 165 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Der Bescheid vom 8.September 1992 wurde auf Antrag des Kl盲gers Gegenstand des Verfahrens.

2. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet ab.

3. Der Kl盲ger st眉tzt seine Revision auf Verletzung der Art.7 Abs.7, 24 Abs.1 Nr.1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 11.August 1971/30.November 1978 --DBA-Schweiz-- (BStBl I 1972, 519, BStBl I 1980, 399) und des 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG.

Der Kl盲ger beantragt,

a) das angefochtene Urteil aufzuheben,

b) das FA anzuweisen, den Einkommensteuerbescheid 1985 zu 盲ndern und die

Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb um 522 610 DM zu vermindern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil das FG das Verfahren nicht bis zum Ergehen eines erg盲nzenden Feststellungsbescheids ausgesetzt hat (搂 74 FGO).

Das Finanzamt M f眉r K枚rperschaften hat in seinem Feststellungsbescheid vom 5.Juni 1991 eine Feststellung "f眉r Zwecke des Progressionsvorbehalts bzw. 搂 2 AIG" getroffen. Durch diese Beschr盲nkung sind Inhalt und Bindungswirkung des Feststellungsbescheids unklar. Gem盲脽 搂 180 Abs.5 AO 1977 sind "Absatz 1 Nr.2 Buchst.a, Abs.2 und 3 entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Eink眉nfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind". Eine "entsprechende" Anwendung des 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 kann nur bedeuten, da脽 in erster Linie Eink眉nfte festzustellen sind. Die Vorschrift ist lediglich deshalb "entsprechend" anzuwenden, weil keine steuerpflichtigen, sondern die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerbefreiten Eink眉nfte festzustellen sind. Durch den Zusatz "... f眉r Zwecke des Progressionsvorbehalts" lie脽 das Finanzamt M f眉r K枚rperschaften den Adressaten des Bescheids zumindest im unklaren, ob es die nach dem DBA-Schweiz steuerfreien Eink眉nfte oder lediglich einen dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Betrag feststellen wollte. Wegen dieser Unklarheit ist ein Erg盲nzungsbescheid gem盲脽 搂 179 Abs.3 AO 1977 erforderlich.

Das FG mu脽te das Verfahren bis zum Erla脽 des Erg盲nzungsbescheids aussetzen (搂 74 FGO). Da 眉ber die H枚he der von den Gesellschaftern der schweizerischen KG bezogenen und durch das DBA-Schweiz freigestellten Eink眉nfte im Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 180 Abs.5 AO 1977 entschieden werden mu脽te, konnten FA und FG vor Erla脽 des Erg盲nzungsbescheids keine abschlie脽ende Entscheidung treffen.

B. F眉r das erg盲nzende Feststellungsverfahren weist der Senat aus Gr眉nden der Proze脽枚konomie ohne Bindungswirkung auf folgendes hin:

1. Entgegen der Auffassung des FG beschr盲nkt sich die Steuerbefreiung der Eink眉nfte des Kl盲gers aus der Vermietung und Ver盲u脽erung des Grundst眉cks nach dem DBA-Schweiz 1971/1978 nicht auf die H盲lfte der Eink眉nfte. Vielmehr erfa脽t die Steuerbefreiung des Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a zweiter Halbsatz DBA-Schweiz die gesamten streitigen Eink眉nfte aus 脺berlassung und Ver盲u脽erung des Grundst眉cks.

a) Die Schweiz kann nach dem DBA-Schweiz die Eink眉nfte aus der Vermietung des Grundst眉cks besteuern. Das Besteuerungsrecht f眉r Eink眉nfte aus der Vermietung eines Grundst眉cks richtet sich nach Art.6 Abs.1 DBA-Schweiz. Nach dieser Vorschrift k枚nnen Eink眉nfte aus unbeweglichem Verm枚gen in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Verm枚gen liegt. Gem盲脽 Art.6 Abs.4 DBA-Schweiz gelten die Abs盲tze 1 und 3 des Art.6 DBA-Schweiz auch f眉r Eink眉nfte aus unbeweglichem Verm枚gen, das einem Unternehmen dient. Art.6 DBA-Schweiz besitzt damit Vorrang vor den Regelungen des Art.7 DBA-Schweiz (vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, DBA-Schweiz, Art.6 Anm.4 a; Flick/Wassermeyer/ Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/ Schweiz, Art.6 Rz.64). Im 眉brigen w眉rden die Eink眉nfte die tatbestandlichen Voraussetzungen des Art.7 DBA-Schweiz nicht erf眉llen. Bezieht ein Gesellschafter einer Personengesellschaft Verg眉tungen f眉r die 脺berlassung von Wirtschaftsg眉tern an diese Personengesellschaft, so werden die Verg眉tungen nur dann als Gewinne eines Unternehmens i.S. des DBA-Schweiz behandelt, wenn sie nach dem Steuerrecht des Betriebsst盲ttenstaates den gewerblichen Eink眉nften zugerechnet werden (Art.7 Abs.7 Satz 2 DBA-Schweiz). Nach den Feststellungen des FG gelten nach dem Steuerrecht des Betriebsst盲ttenstaates Schweiz Sonderverg眉tungen f眉r die 脺berlassung eines Grundst眉cks an eine Personengesellschaft nicht als gewerbliche Eink眉nfte aus der Betriebsst盲tte.

b) Auch f眉r die Eink眉nfte aus der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks steht der Schweiz ein Besteuerungsrecht zu. Gem盲脽 Art.13 Abs.1 DBA-Schweiz k枚nnen Gewinne aus der Ver盲u脽erung unbeweglichen Verm枚gens i.S. des Art.6 Abs.2 DBA-Schweiz in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Verm枚gen liegt. Die Bestimmung erfa脽t sowohl Gewinne aus der Ver盲u脽erung unbeweglichen Privatverm枚gens als auch unbeweglichen Betriebsverm枚gens (Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.13 Rz.10; Korn/Debatin, a.a.O., Art.13 DBA-Schweiz Anm.1 c).

c) Das f眉r beide Eink眉nfte bestehende Besteuerungsrecht der Schweiz schlie脽t die Bundesrepublik von der Besteuerung nicht grunds盲tzlich aus, da es sich um kein ausschlie脽liches Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates handelt. Die dadurch eintretende virtuelle Doppelbesteuerung wird erst gem盲脽 Art.24 Abs.1 DBA-Schweiz durch Freistellung oder durch Anrechnung beseitigt.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen einer Freistellung gem盲脽 Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a, zweiter Halbsatz DBA-Schweiz gegeben. Nach dieser Bestimmung sind Eink眉nfte aus unbeweglichem Verm枚gen, "das einer solchen Betriebsst盲tte dient (Art.6 Abs.4)" und Gewinne aus der "Ver盲u脽erung dieses unbeweglichen Verm枚gens (Art.13 Abs.1)" von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

Entscheidend ist danach, ob das zun盲chst vermietete und sp盲ter ver盲u脽erte Grundst眉ck in Chur einer "solchen Betriebsst盲tte", d.h. einer Betriebsst盲tte i.S. des Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a, erster Halbsatz DBA-Schweiz diente. Das ist der Fall. Nach den Feststellungen des FG war die KG haupts盲chlich als Vertriebsgesellschaft f眉r das inl盲ndische Produktionsunternehmen X t盲tig. Der Handel unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr gilt als "aktive" T盲tigkeit i.S. des Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a, erster Halbsatz DBA-Schweiz. Die Tatbestandsvoraussetzung einer "solchen Betriebsst盲tte" ist damit erf眉llt. Es kommt nach dem Wortlaut des Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a, zweiter Halbsatz DBA-Schweiz nur darauf an, ob die Betriebsst盲tte 眉berhaupt aktiv t盲tig ist. Eine Aufteilung der Eink眉nfte wie im ersten Halbsatz der Bestimmung ist im zweiten Halbsatz nicht vorgesehen (vgl. Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.24 Rz.105; a.A. f眉r Ver盲u脽erungsgewinne das Einf眉hrungsschreiben des BMF zum DBA-Schweiz vom 26.M盲rz 1975, BStBl I 1975, 479, Tz.3.1.2.4).

d) Die streitigen Eink眉nfte sind in vollem Umfang von der deutschen Besteuerung freigestellt. Das Grundst眉ck des Kl盲gers diente nicht nur seinem Anteil an der Personengesellschaft, sondern der T盲tigkeit der Personengesellschaft. Nach dem Wortlaut der Vorschrift mu脽 das vermietete Grundst眉ck einer aktiven Betriebsst盲tte dienen. Diese Voraussetzung ist bei aktiver T盲tigkeit der KG in ihrer schweizerischen Betriebsst盲tte erf眉llt. Das Grundst眉ck diente in vollem Umfang dieser Betriebsst盲tte und nicht nur der fiktiven Betriebsst盲tte "Mitunternehmeranteil" des Kl盲gers. Die davon abweichende Auffassung des FG und des FA w眉rde dazu f眉hren, da脽 Eink眉nfte aus der Vermietung schweizerischer Grundst眉cke voll steuerfrei w盲ren, wenn der inl盲ndische Eigent眉mer an eine schweizerische KG vermietet, an der er nicht beteiligt ist. W盲re er an der KG als Gesellschafter beteiligt, so w盲ren die durch die Vermietung erzielten Eink眉nfte nur partiell steuerbefreit. Das entspricht weder dem Wortlaut noch den Zielen des Abkommens. Nach dem Abkommen sollen Eink眉nfte aus unbeweglichem Verm枚gen im Inland steuerpflichtig bleiben, wenn das Grundst眉ck in einer "passiv t盲tigen" Betriebsst盲tte genutzt wird. Dient das Grundst眉ck jedoch einer "aktiv t盲tigen" Betriebsst盲tte, soll die f眉r Eink眉nfte aus Grundst眉cken fast ausschlie脽lich geltende Freistellungsmethode eingreifen. Ebenso wie bei der Subsumtion gewerblicher Mitunternehmereink眉nfte unter Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a, erster Halbsatz DBA-Schweiz auf die Verh盲ltnisse der Personengesellschaft und nicht auf den gedachten Anteil des Gesellschafters abzustellen ist (vgl. Korn/Debatin, a.a.O., Art.24 DBA-Schweiz Anm.6 h), ist auch bei der 脺berlassung unbeweglichen Verm枚gens grunds盲tzlich auf die Gesamtt盲tigkeit der Personengesellschaft abzustellen. Es kann insoweit dahinstehen, ob etwas anderes dann gilt, wenn den einzelnen Mitunternehmeranteilen unterschiedliche T盲tigkeiten zuzuordnen w盲ren (vgl. Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, a.a.O., Art.24 Rz.71). Diese M枚glichkeit scheidet im Streitfall aus.

Fundstellen