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Ein verbleibender Erstattungs眉berhang der sich bei den Aufwendungen der Basis-Kranken- und Pflegeversicherung und der Kirchensteuer ergibt, ist dem Gesamtbetrag der Eink眉nfte hinzuzurechnen.

Behandlung von erstatteten Sonderausgaben

Mit Einf眉gung des 搂 10 Abs. 4b EStG wurde die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben mit Wirkung ab dem 1.1.2012 erstmals gesetzlich geregelt. Zweck der Neuregelung ist, die Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen der Vorjahre zu vermeiden, so dass der Steuerpflichtige keine 脛nderungen f眉r zur眉ckliegende Veranlagungszeitr盲ume mehr nachvollziehen muss. Daher sind die sich bei den Sonderausgaben nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungs眉berh盲nge gem. 搂 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink眉nfte hinzuzurechnen.

Die Erstattung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr盲gen f眉hrt zu einem Erstattungs眉berhang, wenn keine (vollst盲ndige) Verrechnungsm枚glichkeit mit in demselben Veranlagungszeitraum gezahlten (Basis-)Kranken- und Pflegeversicherungsbeitr盲gen zur Verf眉gung steht. Inwieweit sich die als Erstattungs眉berhang anzusetzenden Betr盲ge in den Veranlagungszeitr盲umen der jeweiligen Zahlung steuermindernd ausgewirkt hat, ist unerheblich (BFH, Urteil v. 12.3.2019, IX R 34/17). Die Vorschrift enth盲lt eine zul盲ssige Typisierung; sie dient der Vereinfachung des Steuervollzugs.

Revisionsverfahren zur Kirchensteuer

Beim BFH ist aktuell ein Verfahren wegen der Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Erstattungs眉berhang" offen (Az beim BFH X R 1/20). Hier hat das FG D眉sseldorf die Auffassung vertreten (Urteil v. 5.12.2019, 14 K 3341/15 E), dass es f眉r die Annahme eines Erstattungs眉berhangs nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuer-Erstattung zugleich eine Kirchensteuer-Zahlung erbracht hat. Ein 脺berhang liegt auch dann vor, wenn der Zahlungsbetrag im Erstattungsjahr mit null Euro zu beziffern ist.

Neues Revisionsverfahren: 脛nderung des Versicherungsstatus

Beim FG Rheinland-Pfalz wurde aktuell folgender Fall entschieden (Urteil v. 16.9.2021, 4 K 1565/19): Die Kl盲gerin erhielt in 2017 aufgrund eines sozialgerichtlichen Rechtsstreits zu Unrecht gezahlte freiwillige Krankenversicherungsbeitr盲ge f眉r die Jahre 2003 bis 2016 zur眉ck, da sie zur Pflichtversicherung heranzuziehen war. Nach der Verrechnung ergab sich ein Erstattungs眉berhang von 眉ber 30.000 EUR, welchen das Finanzamt dem Gesamtbetrag der Eink眉nfte hinzurechnete.

Der Kl盲ger war der Auffassung, dass es sich vorliegend um eine Beitragserstattung aufgrund der 脛nderung des Versicherungsstatus gehandelt habe, auf welche 搂 10 Abs. 4b EStG, der sich auf Beitragsr眉ckerstattungen nach Nichtinanspruchnahme von Versicherungsleistungen, Bonuszahlungen etc. erstrecke und nicht den "Charakter" der streitgegenst盲ndlichen Erstattung treffe, nicht anwendbar sei. Ferner sei zu ber眉cksichtigen, dass die Vorschrift erst ab dem Veranlagungszeitraum 2012 gelte, w盲hrend vorliegend auch Beitr盲ge aus der Zeit von 2003 bis 2011 erstattet und dem Gesamtbetrag der Eink眉nfte hinzugerechnet worden seien.

Das Finanzamt erwiderte, dass es keine Einschr盲nkungen hinsichtlich des Grundes der Erstattungen g盲be und es daher ohne Bedeutung sei, ob die Erstattungen aus einer Systemumstellung folgten oder sich aus Bonuszahlungen oder Beitragsr眉ckerstattungen erg盲ben.

FG: Zufluss entscheidend ohne Beurteilung des Grundes

Das FG Rheinland-Pfalz schloss sich der Auffassung des Finanzamts an. F眉r die Frage, ob die Neuregelung auf eine konkrete Erstattung anzuwenden ist, kommt es insofern auf den Zufluss (搂 11 EStG) der Erstattung an (so auch BFH, Urteil v. 12.3.2019, IX R 34/17), d.h. darauf, ob die Erstattung dem Steuerpflichtigen ab dem 1.1.2012 zugeflossen ist.

Ein Erstattungs眉berhang k枚nne sich auch nicht nur aus Beitragsr眉ckerstattungen ergeben. Erhalte der Steuerpflichtige beispielsweise steuerfreie Zusch眉sse zu den Aufwendungen i. S. d. 搂 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, so sei er ebenfalls nicht wirtschaftlich mit den Aufwendungen belastet. Demnach mindern auch steuerfreie Zusch眉sse die Aufwendungen. Weicht das Jahr der Beitragszahlung von dem Zuflussjahr des steuerfreien Zuschusses ab, so sei der steuerfreie Zuschuss gleichfalls wie bei einer Beitragsr眉ckerstattung mit gleichartigen Aufwendungen im Zuflussjahr zu verrechnen. Im Urteilsfall sei identisch zu verfahren.

Revisionsverfahren zugelassen

Da das FG u. a. der Frage der Auslegung von 搂 10 Abs. 4b Satz 3 EStG, insbesondere hinsichtlich des Begriffs "Erstattungs眉berhang", der nach Auffassung des FG nicht nach dem Grund oder Anlass der Erstattung differenziert und keine gleichheitswidrige Ungleichbehandlung f眉r Steuerpflichtige begr眉ndet, grunds盲tzliche Bedeutung beimisst, hat es die Revision zugelassen. Die Entscheidung des BFH bleibt abzuwarten (Az beim BFH X R 27/21).

Aktualisierung vom 25.11.2022: Revisionsverfahren zur Kirchensteuer mittlerweile entschieden

Bez眉glich des Revisionsverfahrens zur Kirchensteuer hat der BFH mittlerweile entschieden (Urteil v. 29.6.2022, X R 1/20). Danach erfordert ein Erstattungs眉berhang i. S. des 搂 10 Abs. 4b Satz 3 EStG lediglich ein "脺bersteigen" der erstatteten Aufwendungen 眉ber die im Erstattungsjahr geleisteten Aufwendungen, die auch 0 EUR betragen k枚nnen.

Ein Kirchensteuer-Erstattungs眉berhang liegt damit auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum der Kirchensteuererstattung keine Kirchensteuer gezahlt hat. Der BFH entnimmt dem Gesetzeswortlaut, dass lediglich ein "脺bersteigen" gefordert wird und ein "Verrechnen" von gezahlter Kirchensteuer nicht Bestandteil der Legaldefinition des Erstattungs眉berhangs ist.

Auch w盲re es mit dem Vereinfachungszweck des Gesetzes nicht zu vereinbaren, wenn die Erstattung bei Aufwendungen von 0 EUR durch r眉ckwirkende 脛nderung der Steuerfestsetzung des Abflussjahres zu erfassen w盲re, obwohl andererseits bei einer Kirchensteuerzahlung in nur geringf眉giger H枚he (z. B. 1 EUR) der Erstattungs眉berhang ohne Weiteres nach 搂 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Eink眉nfte hinzugerechnet werden m眉sste.