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Leitsatz
1. Im Haftungsrecht nach der AO gilt der Grundsatz, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftung gegenseitig ausschlie脽en.
2. Wer als Besitzer von in Deutschland unversteuerten Zigaretten zur Entrichtung der Tabaksteuer nach 搂听23 Abs.听1 Satz听2 TabStG verpflichtet ist, kann f眉r diese Steuer nicht zugleich durch Haftungsbescheid nach 搂听71 AO in Anspruch genommen werden.
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Normenkette
搂听71, 搂听70, 搂听191, 搂听370 Abs.听1, 搂听374 AO, Art.听20 Abs.听1 und 2 GG, 搂 21 Abs. 2 und 搂听23 Abs.听1 Satz听2 TabStG
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Sachverhalt
Der Kl盲ger hatte von einem Zwischenh盲ndler unverzollte und unversteuerte Zigaretten erworben und diese weiterverkauft oder selbst verbraucht. Deshalb gingen die Zollbeh枚rden von einer strafbaren Steuerhehlerei aus und nahmen den Kl盲ger nach 搂听71 AO als Haftungsschuldner in Anspruch.
Das FG best盲tigte den Haftungsbescheid und entschied zugleich, dass der Kl盲ger auch Schuldner der Tabaksteuer geworden sei (FG Hamburg, Urteil vom 13.9.2018, 4 K 121/17, 亿兆体育-Index 12482146, EFG 2019, 1).
Trotz Annahme einer Steuerschuldnerschaft hielt das FG eine Inanspruchnahme des Kl盲gers als Haftungsschuldner 鈥� entgegen der Entscheidung des BFH vom 24.10.2017 (VII B 99/17, 亿兆体育-Index 11832783, BFH/NV 2018, 933) 鈥� f眉r zul盲ssig.
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Entscheidung
Der BFH hat an seiner Rechtsprechung festgehalten und das Urteil der Vorinstanz und den Haftungsbescheid aus den in den Praxis-Hinweisen dargestellten Gr眉nden aufgehoben.
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Hinweis
Kernproblem des Falles ist die Frage, ob ein Steuerschuldner zugleich auch Haftungsschuldner sein kann.
1. In st盲ndiger Rechtsprechung hat der BFH dieses Nebeneinander verneint. In den letzten Jahren wurden Zweifel an dieser Rechtsprechung ge盲u脽ert, insbesondere das FG Hamburg tat sich hierbei hervor (vgl. auch FG Hamburg, Beschl眉sse vom 18.11.2016, 4听V 142/16, 亿兆体育-Index 10148936, EFG 2017, 182; vom 7.6.2017, 4 V 251/16, 亿兆体育-Index 11197795, ZfZ 2018, 208; vom 19.1.2018, 4 V 260/17, 亿兆体育-Index 11569397 und vom 8.6.2018, 4 V 280/17, 亿兆体育-Index 11936000, EFG 2018, 1606; Bender, Festschrift f眉r Hans-Michael Wolffgang zum 65. Geburtstag, 2018, 513 ff.; Bender, ZfZ 2018, 190, 196).
2. Nachdem der BFH in seinem AdV-Beschluss vom 24.10.2017 (VII B 99/17, 亿兆体育-Index 11832783, BFH/NV 2018, 933) mit ausf眉hrlicher Begr眉ndung an seiner Rechtsprechung festgehalten hat, erging in Kenntnis dessen das Urteil des FG.
Das FG war davon 眉berzeugt, dass der Kl盲ger Steuerschuldner gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听2 TabakStG sei. Werden Zigaretten aus einem anderen Mitgliedstaat nach Deutschland geschmuggelt, ist nach 搂听23 Abs.听1 Satz听2 TabStG auch derjenige Schuldner der entstandenen Tabaksteuer, der Besitz an den eingeschmuggelten Zigaretten erlangt. Das FG ging also nach den Ermittlungsergebnissen davon aus, dass die Zigaretten auf dem Landweg aus einem anderen EU-Mitgliedstaat nach Deutschland gelangt seien. In der Praxis sind die Transportwege der Zigaretten oftmals schwer zu ermitteln, in der Regel ist dieser Weg auch nicht allen beteiligten Personen bekannt.
Hintergrund des Problems ist im Kern die Neufassung des TabStG mit Wirkung vom 1.4.2010. Danach fallen die Steuerschuldtatbest盲nde bei Einfuhr (aus einem Drittland, 搂听21 TabStG) und Verbringung (aus einem Mitgliedstaat, 搂听23 TabStG) auseinander. Bei der Einfuhr aus einem Drittland kommt es darauf an, ob die Person an der unrechtm盲脽igen Einfuhr beteiligt ist (搂听21 Abs.听2 Nr.听2 TabakStG). Dagegen reicht bei einem Verbringen aus einem anderen EU-Mitgliedstaat der Besitz an den Zigaretten aus (搂听23 Abs.听1 Satz听2 TabStG).
3. Das FG hat die Steuerschuldnerschaft des Kl盲gers als Besitzer der Zigaretten unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 11.11.2014 (VII R 44/11, 亿兆体育-Index 7632297, BFHE 248, 271, BFH/PR 2015, 271) angenommen. Keine Erw盲hnung fand im Urteil das Auseinanderfallen der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11.11.2014, VII R 44/11, 亿兆体育-Index 7632297, BFH/PR 2015, 271) und des BGH (vgl. BGH, Urteil vom 24.4.2019, 1 StR 81/18, HFR 2020, 184) zur Frage, wann ein Besitz im Sinne von 搂听23 Abs.听1 TabStG zur Steuerschuldnerschaft f眉hrt. Der BGH geht einschr盲nkend davon aus, dass nur der vor Beendigung des Verbringungsvorgangs erlangte Besitz an unversteuerten Tabakwaren die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung ausl枚st; der nach Beendigung des Verbringungsvorgangs begr眉ndete Besitz an unversteuerten Tabakwaren wird danach durch den Tatbestand der Steuerhehlerei (搂听374 Abs.听1 AO) strafrechtlich erfasst.
4. Das FG hat sich mit den Ausf眉hrungen des BFH in dessen Beschluss vom 24.10.2017 (VII B 99/17, 亿兆体育-Index 11832783, BFH/NV 2018, 933) auseinandergesetzt. Soweit das FG andeutet, bei der vom BFH postulierten Exklusivit盲t von Steuerschuld und Haftung handele es sich um ein Dogma, hat der BFH in seiner Entscheidung in BFH/NV 2018, 933 lediglich klargestellt, dass der damalige Gesetzgeber keine 脛nderung herbeif眉hren wollte. Dagegen hat der BFH gerade nicht ausgef眉hrt, dass der Gesetzgeber keine 脛nderung herbeif眉hren durfte. Das widerspr盲che im 脺brigen dem Demokratieprinzip (Art.听20 Abs.听...