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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuerliche Behandlung der Pensionsr眉ckstellungen f眉r Arbeitnehmer-Ehegatten; Anerkennung von Arbeitsvertr盲gen zwischen Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Pensionsr眉ckstellungen f眉r Arbeitnehmer-Ehegatten (im Anschlu脽 an BVerfGE 13, 318).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听6a; GG Art.听3 Abs. 1, Art.听6 Abs. 1

Tenor

1. Die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 17. Februar 1966 鈥� IV 47/64 ^[1] 鈥�, vom 17. Mai 1967 鈥� I 160/64 ^[2] 鈥� und vom 12. Dezember 1968 鈥� IV R 124/68 ^[3] 鈥� verletzen das Grundrecht der Beschwerdef眉hrer aus Artikel 6 Absatz 1 des Grundgesetzes.

2. Die genannten Urteile werden aufgehoben; die Sachen werden an den Bundesfinanzhof zur眉ckverwiesen.

Tatbestand

A.

I.

Die Verfassungsbeschwerden betreffen die Frage, ob Ma脽nahmen der Zukunftssicherung, die im Rahmen von Arbeitsvertr盲gen zwischen Ehegatten vereinbart werden, auch steuerlich ber眉cksichtigt werden k枚nnen.

Wird einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber ein Ruhegehalt zugesagt, so erw盲chst dem Arbeitgeber hierdurch eine k眉nftig zu erf眉llende Verpflichtung, f眉r die er bereits vor Eintritt des Versorgungsfalles in seiner Bilanz eine steuerlich anzuerkennende R眉ckstellung bilden kann.

Ma脽gebend f眉r die steuerliche Behandlung solcher R眉ckstellungen ist die durch Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373) in das EStG eingef眉gte Bestimmung des 搂 6 a, die 鈥� soweit hier in Betracht kommend 鈥� zun盲chst folgenden Wortlaut hatte:

Eine R眉ckstellung f眉r Pensionsanwartschaften (Versorgungsanspr眉che von Personen, bei denen der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist) darf im Wirtschaftsjahr den Gewinn nur bis zur H枚he des Betrags mindern, der auf das Wirtschaftsjahr entf盲llt, wenn die R眉ckstellung nach versicherungsmathematischen Grunds盲tzen gleichm盲脽ig auf die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung (Pensionszusage) bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls verteilt wird 鈥�

Die Vorschrift wurde durch das Steuer盲nderungsgesetz 1960 vom 30. Juli 1960 (BGBl I S. 616) f眉r alle nach dem 15. Dezember 1960 endenden Wirtschaftsjahre wie folgt erg盲nzt:

Eine R眉ckstellung f眉r eine Pensionsanwartschaft (Versorgungsanspruch einer Person, bei der der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist) kann nur gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft auf einer vertraglichen Pensionsverpflichtung beruht oder sich aus einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag oder einer Besoldungsordnung ergibt. Eine auf betrieblicher 脺bung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhende Pensionsverpflichtung gilt nicht als vertragliche Verpflichtung im Sinn des Satzes 1.

Um die Erf眉llung der Ruhegeldverpflichtungen sicherzustellen, werden von den Arbeitgebern h盲ufig R眉ckdekkungsversicherungen abgeschlossen. Die Beitr盲ge hierzu sind steuerlich in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar. Die hierf眉r ma脽gebende Vorschrift des 搂 4 Abs. 4 EStG lautet:

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind.

Der BFH hat es bisher abgelehnt, diese Bestimmungen auf Pensionszusagen anzuwenden, die zwischen Ehegatten vereinbart wurden.

II.

1. Der Beschwerdef眉hrer M. war im Jahr 1957 Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft. Er war am Verm枚gen dieser Gesellschaft zur H盲lfte und an ihrem Gewinn zu neun Zehnteln beteiligt. Im Verh盲ltnis zu dem Mitgesellschafter war er berechtigt, das Unternehmen allein zu f眉hren.

Die Ehefrau des Beschwerdef眉hrers war im Betrieb der Gesellschaft als Prokuristin t盲tig. Im Jahre 1957 wurde ihr von der Gesellschaft eine Alterspension von monatlich 530 DM zugesagt. Vier weitere Betriebsangeh枚rige erhielten eine entsprechende Versorgungszusage 眉ber 200 DM monatlich. Zur R眉ckdeckung der Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen schlo脽 die Gesellschaft Versicherungsvertr盲ge auf das Leben der zu versorgenden Mitarbeiter ab. F眉r die Versorgungsverpflichtungen bildete die Gesellschaft zu Lasten des Gewinns Pensionsr眉ckstellungen und verbuchte die Pr盲mien f眉r die R眉ckdeckungsversicherung als Betriebsausgaben.

Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung (搂 215 Abs. AO) f眉r das Jahr 1957 nahm das FA zwar an, da脽 zwischen der Offenen Handelsgesellschaft und der Ehefrau des Beschwerdef眉hrers ein echtes Arbeitsverh盲ltnis besteht. Es erkannte jedoch die Bildung von Pensionsr眉ckstellungen und den Abzug der Versicherungspr盲mien als Betriebsausgaben nur insoweit an, als sie sich auf die Pensionsversprechen gegen眉ber den fremden Mitarbeitern bezogen; die geltend gemachten Gewinnminderungen lehnte es dagegen ab, soweit sie auf die der Ehefrau des Beschwerdef眉hrers gegebene Pensionszusage entfielen. Das FG folgte dieser Auffassung nicht. Es hielt die geltend gemachten Gewinnminderungen dem Grunde nach auch hinsichtlich der f眉r die Ehefrau des Beschwerdef眉hrers angesetzten Betr盲ge f眉r zul盲ssig.

Der BFH hob mit Urteil vom 17. Februar 1966 (BStBl 1966 III S. 247) das Urteil des FG auf. Zur Begr眉ndung f眉hrte der BFH aus, die einem Ehegatten gegebene Pensionszusage stelle keine Belastung des Betriebs dar. Wegen der gleichgerichteten Willensbildung der Ehegatten m眉sse davon ausgegangen werden, da脽 die Verwirklichung einer solchen Pensionszusage in beliebiger Weise jederzeit umgestaltet werden k枚nne. Der zusagende Ehegatte k枚nne damit rechnen, da脽 der berechtigte Ehegatte bereit sei, seine Anspr眉che aus dem Pensionsvertrag zu 盲ndern, wenn es die betrieblichen oder pers枚nlichen Verh盲ltnisse zweckm盲脽ig erscheinen lie脽en. Im 眉brigen sei die Verpflichtung, den anderen Ehegatten im Alter zu versorgen, so eng mit dem Wesen der Ehe verkn眉pft, da脽 sie nicht in den betrieblichen Bereich verlagert werden k枚nne. Auch die Pr盲mien f眉r die R眉ckdeckungsversicherung k枚nnten nicht als Betriebsausgaben angesehen werden.

2. Der Beschwerdef眉hrer R., der als Einzelunternehmer in einem Betrieb mit etwa 25 Arbeitnehmern die Herstellung von Textilwaren betreibt, besch盲ftigte in den Jahren 1957 bis 1961 seine Ehefrau als Versandleiterin. Er gew盲hrte ihr 鈥� ebenso wie fast allen anderen Arbeitnehmern des Betriebs 鈥� eine Pensionszusage, f眉r die er in seinen Bilanzen eine entsprechende R眉ckstellung bildete. Bei seiner Veranlagung f眉r die Jahre 1957 bis 1961 verneinte das FA bei grunds盲tzlicher Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses die Zul盲ssigkeit der R眉ckstellung. Das FG trat dieser Auffassung entgegen. Da der Beschwerdef眉hrer fast allen Betriebsangeh枚rigen Alterssicherungen gew盲hrt habe, m眉脽ten Zusagen dieser Art auch der Ehefrau gegen眉ber steuerlich-anerkannt werden. Der BFH hob die Entscheidung des FG auf und lehnte die steuerliche Anerkennung der R眉ckstellung f眉r die Pensionszusage an die Ehefrau des Beschwerdef眉hrers unter Bezugnahme auf das bereits erw盲hnte Urteil vom 17. Februar 1966 ab. Nach Ansicht des BFH wird die verschiedene steuerliche Behandlung der der Ehefrau gegebenen Pensionszusage einerseits und der Pensionsverpflichtungen gegen眉ber den 眉brigen Betriebsangeh枚rigen andererseits unter anderem auch dadurch gerechtfertigt, da脽 der Beschwerdef眉hrer gegen眉ber seiner Ehefrau schon nach 搂 1360 BGB eine Unterhalts Verpflichtung habe; diese Verpflichtung werde durch die betriebliche Pensionsverpflichtung lediglich auf eine andere Rechtsgrundlage gestellt.

3. Der Beschwerdef眉hrer L., der mit etwa 50 Arbeitnehmern einen Gro脽- und Einzelhandel als Alleinunternehmer betreibt, machte nur seiner bei ihm als Leiterin einer Abteilung (Laden) besch盲ftigten Ehefrau im Jahre 1957 eine Versorgungszusage f眉r die Zeit nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Hierf眉r bildete er in der Schlu脽bilanz vom 31. Dezember 1957 eine entsprechende R眉ckstellung. Bei der Veranlagung des Beschwerdef眉hrers f眉r das Jahr 1957 verneinte das FA bei sonstiger Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses die Zul盲ssigkeit der R眉ckstellung. Einspruch, Klage und Revision hatten keinen Erfolg. Der BFH bezog sich zur Begr眉ndung seiner Entscheidung auf sein schon erw盲hntes Urteil vom 17. Februar 1966.

Nach Angaben des Beschwerdef眉hrers L. bezieht seine Ehefrau bereits jetzt Versorgung nach Ma脽gabe der Versorgungszusage.

III.

Mit ihren Verfassungsbeschwerden r眉gen die Beschwerdef眉hrer, die gegen sie ergangenen Urteile des BFH verletzten ihre Grundrechte aus Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG.

Art. 6 Abs. 1 GG verbiete jede an die Tatsache der Verheiratung ankn眉pfende steuerliche Benachteiligung. Gegen dieses Verbot versto脽e der BFH, wenn er den Pensionsr眉ckstellungen (und den Aufwendungen f眉r eine R眉ckdeckungsversicherung) nur deshalb die steuerliche Anerkennung versage, weil die Versorgungsberechtigten mit den Versorgungsverpflichteten verheiratet seien.

Dem k枚nne nicht entgegengehalten werden, da脽 f眉r, die im Betrieb mitarbeitenden Ehefrauen andere rechtliche Ma脽st盲be g盲lten als f眉r familienfremde Arbeitnehmer. Denn die Pensionsverpflichtungen beruhten auf 鈥搃m 眉brigen steuerlich anerkannten 鈥� Arbeitsvertr盲gen; die Versorgung bilde eine Gegenleistung f眉r die bereits vorher erbrachten Dienste. Deshalb m眉脽ten die Pensionsverpflichtungen unabh盲ngig von den familienrechtlichen Beziehungen betrachtet werden. Die Erw盲gung, Ehegatten k枚nnten im Hinblick auf ihre besonders engen pers枚nlichen Beziehungen sp盲ter unter Umst盲nden die Aufhebung der betrieblichen Versorgungsabsprachen vereinbaren, mache zwar eine Pr眉fung der Ernsthaftigkeit der getroffenen Absprachen erforderlich, d眉rfe aber die steuerliche Anerkennung der Versorgungszusagen im 眉brigen nicht ber眉hren.

Betriebliche Pensionszusagen unter Ehegatten erhielten ihre besondere rechtliche Bedeutung dann, wenn der hieraus verpflichtete Ehegatte sterbe oder seinen Betrieb ver盲u脽ere; in diesen F盲llen stehe dem aus der Zusage berechtigten Arbeitnehmer-Ehegatten ein Versorgungsanspruch gegen den Betriebsnachfolger zu. Bedeutsam sei die betriebliche Versorgungszusage auch in dem Fall der vorzeitigen Aufl枚sung der Ehe.

Der Beschwerdef眉hrer R. macht ferner noch geltend, da脽 das gegen ihn ergangene Urteil des BFH auch sein Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG verletze. Dadurch, da脽 der BFH Versorgungsversprechen an Ehegatten die steuerliche Anerkennung versage, werde das Recht des Unternehmers auf freie Auswahl seiner Mitarbeiter beeintr盲chtigt.

IV.

Der BDF, der sich namens der Bundesregierung ge盲u脽ert hat, h盲lt die Verfassungsbeschwerde f眉r unbegr眉ndet.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der f眉r die Alterssicherung der im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten grunds盲tzlich keine steuerlich wirksamen R眉ckstellungen gebildet werden k枚nnten, versto脽e nicht gegen Grundrechte. Es treffe vielmehr zu, da脽 Versorgungsma脽nahmen der Ehegatten zu den Aufwendungen der privaten Lebensf眉hrung geh枚rten (搂 12 EStG). Dagegen k枚nne nicht eingewendet werden, Leistungen auf Grund eines betrieblichen Versorgungsvertrages seien ausschlie脽lich Entgelt f眉r geleistete Arbeit. Denn die Ruhegeldzusagen stellten nach der herrschenden arbeitsrechtlichen Auffassung kein reines Arbeitsentgelt dar; sie h盲tten vielmehr 眉berwiegend F眉rsorgecharakter. Damit tr盲ten die Ruhegeldzusagen bei den Arbeitnehmer-Ehegatten in Konkurrenz zu familienrechtlichen Versorgungsanspr眉chen. Diesen gegen眉ber h盲tten die arbeitsvertraglich vereinbarten Anspr眉che jedoch nur subsidi盲ren Charakter. In dieser Subsidiarit盲t liege ein sachgerechter Grund f眉r die Zuweisung der Pensionszusagen in die private Sph盲re.

In der Ablehnung von R眉ckstellungen f眉r Pensionszusagen liege keine Art. 6 Abs. 1 GG verletzende Diskriminierung der Ehe. Art. 6 Abs. 1 GG gebiete nicht, jede Vereinbarung zwischen Ehegatten steuerlich anzuerkennen. Die steuerliche Anerkennung von Pensionsr眉ckstellungen w眉rde darauf hinauslaufen, familienrechtliche Anspr眉che durch arbeitsrechtliche Anspr眉che zu verdr盲ngen und damit letztlich Unterhaltszahlungen in einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Umfang auf die Allgemeinheit abzuw盲lzen. Aufwendungen f眉r die private Altersvorsorge k枚nnten nach 搂 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur innerhalb gewisser H枚chstbetr盲ge ber眉cksichtigt werden. Im Falle der steuerlichen Anerkennung von Pensionsr眉ckstellungen f眉r den im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten w眉rde dagegen einem kleinen Personenkreis die M枚glichkeit einger盲umt, 眉ber die einkommensteuerlichen H枚chstbetr盲ge hinaus Aufwendungen f眉r die Altersvorsorge des anderen Ehegatten einkommensmindernd geltend zu machen. Schlie脽lich w盲re im Falle der steuerlichen Anerkennung von Pensionsr眉ckstellungen die 脺berpr眉fung der zugrunde liegenden Pensionszusagen auf ihre Ernsthaftigkeit besonders schwierig, da die Erf眉llung der Zusagen erst in der Zukunft liege; hierdurch w眉rden Mi脽br盲uche erm枚glicht werden.

V.

Die Verfassungsbeschwerden wurden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

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B.

Die Verfassungsbeschwerden sind zul盲ssig.

Die vom Beschwerdef眉hrer M. erhobene Verfassungsbeschwerde richtet sich zwar nicht gegen seine Veranlagung zur Einkommensteuer, sondern vielmehr gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung von Eink眉nften, die ihm als Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft zuzurechnen waren (vgl. 搂 215 Abs. 2 AO). An diese Feststellung war jedoch das FA nach 搂 218 AO bei der Veranlagung des Beschwerdef眉hrers zur Einkommensteuer gebunden. Insofern war der Beschwerdef眉hrer von dem Feststellungsbescheid unmittelbar betroffen (vgl. 搂 219 AO; BVerfGE 13, 318 [323 ff.] ^[4] .

C.

Die Verfassungsbeschwerden sind begr眉ndet.

I.

Nach 搂 6 a EStG in der heute geltenden (z. T. f眉r den Fall des Beschwerdef眉hrers R. anwendbaren) Fassung k枚nnen steuerlich anzuerkennende R眉ckstellungen f眉r eine Pensionsanwartschaft unter anderem dann gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft auf einer vertraglichen Verpflichtung beruht. Das gleiche galt 鈥� wenn auch im Gesetz nicht ausdr眉cklich erw盲hnt 鈥� bereits nach der (f眉r die 眉brigen hier zu entscheidenden F盲lle anwendbaren) Fassung des 搂 6 a EStG vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373).

Eine R眉ckstellung soll es erm枚glichen, die Belastungen, die in sp盲teren Jahren entstehen und die betriebswirtschaftlich gesehen schon dem laufenden Ertrag anhaften, bereits bei diesem gewinnmindernd in Anrechnung zu bringen. Solche R眉ckstellungen k枚nnen allgemein nach den vom BFH in st盲ndiger Rechtsprechung entwickelten Grunds盲tzen nur dann gebildet werden, wenn zumindest mit einiger Wahrscheinlichkeit mit der Inanspruchnahme aus den Verpflichtungen zu rechnen ist.

Diese Auffassung begegnet verfassungsrechtlich an sich keinen Bedenken. Der BFH hat dementsprechend bei ernsthaften Pensionsvereinbarungen eine der H枚he nach n盲her bestimmte R眉ckstellung zugelassen. Nach der st盲ndigen Praxis der Finanzverwaltung wird die Anerkennung von R眉ckstellungen f眉r Pensionszusagen allerdings dann versagt, wenn sie einem mitarbeitenden Ehegatten erteilt wurden (EStR Abschn. 174 a Abs. 4, zuletzt in der f眉r das Jahr 1969 geltenden Fassung). Die Alterssicherung des mitarbeitenden Ehegatten wird in den EStR 鈥瀉ls eine F眉rsorgema脽nahme angesehen 鈥�, die in erster Linie in die Privatsph盲re f盲llt鈥�. Aus der gleichen Erw盲gung werden Beitr盲ge, die der Arbeitgeber-Ehegatte f眉r die Zukunftssicherung seines mitarbeitenden Ehegatten unmittelbar an eine Lebensversicherung leistet, nicht als betriebliche Ausgaben, sondern als Privataufwendungen (搂 12 EStG) behandelt (vgl. BFH, BStBl 1969 II S. 161 und 652). In 脺bereinstimmung mit dieser Verwaltungspraxis erkennt der BFH, soweit es die hier zu beurteilende Rechtslage betrifft, in st盲ndiger Rechtsprechung (BStBl 1966 III S. 67; 1967 III S. 22; 1969 II S. 161) R眉ckstellungen nicht an, wenn die Pension einem im Betrieb seines Ehegatten besch盲ftigten Arbeitnehmer zugesagt wird, und zwar nicht etwa aus dem Grunde, weil im Einzelfall unklare, zum Schein vereinbarte oder 眉berh枚hte Verg眉tungen vorliegen, sondern schlechthin deshalb, weil es sich um einen Vertrag zwischen Ehegatten handelt.

Zwar ist die Auslegung einfacher Gesetze grunds盲tzlich Sache der die Gesetze anwendenden Gerichte. Das Bundesverfassungsgericht pr眉ft jedoch, ob der Richter bei der Auslegung und Anwendung einfachen Rechts den Einflu脽 der Grundrechte beachtet hat (BVerfGE 13, 318 [325] mit weiteren Nachweisen). Die Rechtsprechung des BFH f眉hrt dazu, da脽 ein Unternehmer gewisse Aufwendungen und bilanzm盲脽ige R眉ckstellungen nur deshalb nicht gewinnmindernd geltend machen kann, weil sie ein Arbeitsverh盲ltnis mit seinem Ehegatten betreffen. Die M枚glichkeit einer Minderung des steuerlichen Gewinns w眉rde dagegen gegeben sein, wenn anstelle des Ehegatten eine andere Person besch盲ftigt wird. Vor Art. 6 Abs. 1 GG, der den vorliegenden F盲llen als verfassungsrechtlicher Pr眉fungsma脽stab zugrunde zu legen ist (vgl. BVerfGE 6, 55 [71] ^[5] ; 13, 318 [331]; 18, 257 [269]; 26, 321 [325] ^[6] , k枚nnen solche steuerlichen Benachteiligungen nur Bestand haben, wenn sich hierf眉r aus der Natur des geordneten Lebensverh盲ltnisses sachgerechte Gr眉nde ergeben. Das ist bei der von den Beschwerdef眉hrern beanstandeten Sachbehandlung nicht der Fall.

1. Arbeitsvertr盲ge unter Ehegatten werden zivilrechtlich anerkannt, sofern sie ernsthaft abgeschlossen werden (BVerfGE 13, 290 [301 f.] ^[7] . Dabei spielt es keine Rolle, ob die T盲tigkeit, f眉r die sich ein Ehegatte arbeitsvertraglich verpflichtet, bereits auf Grund familienrechtlicher Vorschriften (搂 1356 Abs. 2 BGB) geschuldet wird; denn die Mitarbeitspflichten aus 搂 1356 Abs. 2 BGB k枚nnen durch arbeitsrechtliche Abreden verdr盲ngt werden.

Auch steuerlich werden Arbeitsverh盲ltnisse unter Ehegatten grunds盲tzlich anerkannt. Im Anschlu脽 an die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 (BVerfGE 13, 290; 13, 318; vgl. auch BVerfGE 16, 243 [245]; 18, 257 [266, 269]) hat der BFH (BStBl 1962 III S. 217, 218, 383) ausgesprochen, da脽 Arbeitsverh盲ltnissen unter Ehegatten nicht deswegen die Anerkennung versagt werden d眉rfe, weil der mitarbeitende Ehegatte 鈥瀗icht die gleiche soziale Stellung wie ein fremder Arbeitnehmer鈥� einnehme. Voraussetzung f眉r die steuerliche Anerkennung von Ehegattenarbeitsverh盲ltnissen sei lediglich, da脽 klare und eindeutige vertragliche Feststellungen getroffen und auch tats盲chlich durchgef眉hrt w眉rden.

2. Es besteht auch kein sachlicher Grund, eine im Rahmen eines solchen Arbeitsverh盲ltnisses erteilte Pensionszusage steuerlich nicht anzuerkennen.

a) Insbesondere vermag die gesetzliche Regelung 眉ber die eheliche Unterhaltspflicht (搂 1360 BGB) den rechtlichen Bestand solcher zukunftssichernden Absprachen nicht zu ber眉hren. Die Ehegatten sind einander familienrechtlich zum gegenseitigen Unterhalt verpflichtet. Arbeitsrechtliche Vereinbarungen werden jedoch im allgemeinen nicht durch Nonnen des Eherechts mit der Folge 眉berlagert, da脽 die arbeitsvertraglichen Abmachungen nur subsidi盲r und mithin nur in besonderen F盲llen zum Tragen kommen (vgl. BVerfGE 13, 290 [303 ff., 308]; 18, 257 [271 f]). W盲re der Arbeitnehmer-Ehegatte bei einem fremden Arbeitgeber besch盲ftigt und diesem gegen眉ber pensionsberechtigt, so brauchte er sich bei Geltendmachung seiner Pensionsanspr眉che auch nicht auf das Bestehen seiner ehelichen Unterhaltsanspr眉che verweisen zu lassen; der Sachverhalt ist aber nicht anders zu beurteilen, wenn der Betreffende im Betrieb seines Ehegatten auf Grund einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung besch盲ftigt ist.

Im 眉brigen brauchen sich die Rechte aus arbeitsrechtlich vereinbarten Pensionszusagen mit dem Recht auf ehelichen Unterhalt durchaus nicht zu decken. Das zeigt sich vor Allem bei der Ver盲u脽erung des Betriebs oder beim Tod des Unternehmer-Ehegatten. In diesen F盲llen kann der Anspruch auf Gew盲hrung der betrieblichen Pension erhalten bleiben, auch wenn der unterhaltsverpflichtete Ehegatte nicht mehr Betriebsinhaber oder die Unterhaltspflicht wegen 鈥揹es Todes des Betriebsinhabers erloschen ist. Manche Pensionszusagen werden gerade im Hinblick hierauf abgegeben.

Auch mit der Auffassung, die Pensionszusage habe 鈥� arbeitsrechtlich gesehen 鈥� F眉rsorgecharakter und der hiermit verfolgte Zweck werde bereits durch die eheliche Unterhaltspflicht des Arbeitgebers erreicht, kann der vermeintliche Vorrang familienrechtlicher Unterhaltspflichten nicht begr眉ndet werden. Der Zahlung des Ruhegeldes kommt, wie der BFH in anderem Zusammenhang ausgesprochen hat (BStBl 1962 III S. 243), in jedem Fall auch der Charakter eines Entgelts f眉r Dienste zu, die im Rahmen eines sich auf l盲ngere Zeit erstreckenden Dienstverh盲ltnisses geleistet werden sind.

b) Die in st盲ndiger an sich unbedenklicher Rechtsprechung f眉r die steuerliche Anerkennung von Pensionsr眉ckstellungen geforderte Voraussetzung, da脽 der Steuerpflichtige ernstlich mit einer Inanspruchnahme aus dem Pensionsversprechen rechnen mu脽 und es insbesondere nicht in seinem freien Belieben stehen darf, die Pensionszusage zu widerrufen, wird vom BFH T眉r Pensionsversprechen unter Ehegatten verneint. Es k枚nne 鈥瀢egen der gleichgerichteten Willensbildung der Ehegatten davon ausgegangen werden, da脽 die Verwirklichung der Pensionszusage in beliebiger und vom Standpunkt steuerlicher Gleichm盲脽igkeit und Gerechtigkeit aus gesehen willk眉rlicher Weise jederzeit beeinflu脽t, umgestaltet und verhindert werden kann鈥� (BFH, BStBl 1966 III S. 247).

Diese Auslegung des einfachen Rechts verst枚脽t gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Gewi脽 l盲脽t sich die M枚glichkeit nicht ausschlie脽en, da脽 der pensionsberechtigte Ehegatte aus Pers枚nlichen Gr眉nden von der Inanspruchnahme des pensionsverpflichteten Ehegatten absieht. Es kann aber andererseits auch nicht unterstellt werden, da脽 er in der Regel auf die Geltendmachung des Pensionsanspruchs verzichten wird. Angesichts der Schwierigkeiten, die sich einer zutreffenden Einsch盲tzung der zuk眉nftigen Entwicklung auf Grund der gegenw盲rtigen Tatsachen entgegenstellen, mu脽 man von dem rechtlichen Bestand und der mutma脽lichen sp盲teren Geltendmachung der Pensionsforderung ausgehen, solange nicht besondere Umst盲nde eine andere Beurteilung rechtfertigen. Da脽 eine aus der Mitarbeit im Unternehmen des Ehegatten herr眉hrende Forderung trotz der M枚glichkeit eines sp盲teren Verzichts zun盲chst als ernstliche Belastung des Verpflichteten aufzufassen und demgem盲脽 steuerlich zu ber眉cksichtigen ist, wird im 眉brigen auch vom BFH in einem anderen Zusammenhang anerkannt (vgl. BFH, BStBl 1967 III S. 408).

Es ist auch zu beachten, da脽 im Falle eines sp盲teren Verzichts auf die Geltendmachung der Pensionsrechte die Pensionsr眉ckstellung aufgel枚st und hierdurch der steuerliche Gewinn des Unternehmer-Ehegatten im Jahre der Aufl枚sung entsprechend erh枚ht wird. Ob sich anspruchsberechtigte Ehegatten im Hinblick hierauf h盲ufig dazu entschlie脽en, von der Geltendmachung ihrer Forderung Abstand zu nehmen, erscheint zumindest zweifelhaft.

Es entspricht einer in j眉ngster Zeit zu beobachtenden Tendenz, da脽 neben den Leistungen der Sozialversicherung im zunehmendem Ma脽e eine betriebliche Altersversorgung gew盲hrt wird (vgl. hierzu Heissmann, Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 6. Aufl., S. 2 ff; Hueck-Nipperdey, Lehrbuch des Arbeitsrechts, 7. Aufl., I. Bd., S. 473 ff.; Nikisch, Arbeitsrecht, I. Bd., 3. Aufl., 搂 41, S. 570). Da Ehegattenarbeitsverh盲ltnisse wirtschaftlich im allgemeinen keinen spezifisch anderen Charakter als Arbeitsverh盲ltnisse unter fremden Personen haben, graduelle Unterschiede im allgemeinen nur auf psychisch-sozialem Gebiet liegen (BVerfGE 13, 290 [306]), besteht 鈥� schon vom arbeitsrechtlichen Gebot der Gleichbehandlung her gesehen 鈥� kein Rechtfertigungsgrund, Ehegatten von dieser betrieblichen Altersf眉rsorge auszuschlie脽en.

Das Bundesverfassungsgericht hat es allerdings dem Grundsatz nach gebilligt, da脽 der BFH eine R眉ckstellung f眉r Pensionzusagen an beherrschende Gesellschafter nicht zugelassen hat, weil eine solche Pensionszusage jederzeit wieder aufgehoben werden k枚nne (BVerfGE 18, 224 [233 f.]). Dort handelte es sich darum, da脽 bei wirtschaftlicher Betrachtung Gl盲ubiger und Schuldner des Pensionsversprechens identisch waren. An einem Ehegattenarbeitsverh盲ltnis sind jedoch zwei nat眉rliche Personen beteiligt, die zwar durch pers枚nliche Beziehungen eng verbunden sind, aber zwei selbst盲ndige Wirtschaftssubjekte bleiben, zwischen denen durch die Ehe als solche keine Verm枚gensgemeinschaft begr眉ndet wird (BVerfGE 13, 290 [308]; 16, 203 [208] ^[8] ; 26, 321 [326]).

c) Die vom BFH vertretene Auffassung, aus einer dem Wesen der Ehe allein gerecht werdenden Auslegung des 搂 12 EStG ergebe sich, da脽 R眉ckstellungen wegen einer Pensionszusage unter Ehegatten in keinem Fall anerkannt werden k枚nnten, h盲lt einer verfassungsrechtlichen Pr眉fung nicht stand. Die Vorschrift des 搂 12 EStG, die der Abgrenzung zwischen betrieblich veranla脽ten (搂 4 Abs. 4 EStG) und privaten Aufwendungen dient, sieht unter anderem vor, da脽 Aufwendungen steuerlich dann nicht anerkannt werden k枚nnen, wenn sie f眉r den Unterhalt von Familienangeh枚rigen gemacht werden oder wenn es sich um Zuwendungen gegen眉ber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person handelt, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits f眉r die steuerliche Behandlung des laufenden Arbeitsentgelts ausgesprochen, da脽 eine solche Auslegung dem Grundrecht aus Art. 6 Abs. 1 GG widerspricht (BVerfGE 13, 318 [326]). Das gleiche mu脽 auch dann gelten, wenn es sich um ernsthafte Pensionszusagen unter Ehegatten handelt (Heissmann, WPg 1962, S. 644 ff.). Die Vorschriften der 搂搂 4 Abs. 4 und 12 Nr. 1 und 2 EStG zwingen auch weder ihrem Wortlaut noch ihrem Sinn nach dazu, den Ma脽nahmen zur Zukunftssicherung in Widerspruch zu Art. 6 Abs. 1 GG in jedem Fall die steuerliche Anerkennung zu versagen. Die Regelung 眉ber das Abzugs verbot in 搂 12 EStG l盲脽t sich vielmehr dahin auslegen, da脽 sie keine Anwendung findet auf Aufwendungen, die im Hinblick auf eine Gegenleistung erbracht werden (Littmann, Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., 搂 12 Rdnr. 97 ff. mit weiteren Nachweisen; Heitmann, DB 1966, S. 1288). Als eine solche Gegenleistung mu脽 鈥� bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen f眉r die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen 鈥� auch die T盲tigkeit eines Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsvertrages betrachtet werden.

d) Auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht vermag die Zurechnung der zukunftssichernden Ma脽nahmen zur privaten Sph盲re nicht zu rechtfertigen. Zwar brauchen arbeitsrechtliche Absprachen nicht in jedem Fall f眉r die. Besteuerung ma脽gebend zu sein; denn es kommt im Steuerrecht nicht auf die rechtstechnische Einkleidung des Sachverhalts, sondern auf dessen tats盲chlichen Inhalt an. Es ist auch von der Verfassung her nicht geboten, bei der Anwendung des Steuerrechts Begriffe und Institute stets und ausschlie脽lich entsprechend ihrem b眉rgerlich-rechtlichen Gehalt auszulegen. F眉r eine vom Zivilrecht abweichende Beurteilung m眉ssen jedoch sachlich einleuchtende Gr眉nde vorliegen (BVerfGE 13, 318 [326 f.]; 18, 224 [233 f.]; 25, 28 [35 ff.] ^[9] ; 25, 309 [312 ff.] ^[10] . Daran fehlt es hier. Bei den der Besteuerung zugrunde liegenden Rechtsverh盲ltnissen handelt es sich um echte, auch steuerlich anzuerkennende Arbeitsverh盲ltnisse. Es steht auch au脽er Streit, da脽 Pensionszusagen in gleichartigen Betrieben gebr盲uchliche Formen der betrieblichen Alterssicherung darstellen. Es sind mithin keine Umst盲nde ersichtlich, die auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine steuerliche Umdeutung der im vorliegenden Fall zu beurteilenden Ma脽nahmen der Zukunftsicherung nahelegen w眉rden.

e) Die Gefahr von Steuerumgehungen, die der BFH im Falle einer grunds盲tzlichen steuerlichen Anerkennung von Ma脽nahmen f眉r die Zukunftssicherung von Arbeitnehmer-Ehegatten sieht, ist zwar nicht von der Hand zu weisen. Erw盲gungen der Mi脽brauchsbek盲mpfung reichen indessen nicht aus, um von vornherein in jedem Fall zu einer Ablehnung der beantragten steuerlichen Anerkennung zu kommen. Auch wenn die Verhinderung von Steuerumgehungen als ein legitimes Ziel der Rechtsprechung in Steuersachen anzuerkennen ist (vgl. BVerfGE 13, 290 [316]; 22, 156 [161]), m眉ssen Erw盲gungen, die eine Mi脽brauchsbek盲mpfung praktisch erleichtern sollen, hinter die besondere Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG zur眉cktreten. Der Vorrang verfassungsrechtlicher Wertentscheidungen verbietet es, Zweckm盲脽igkeitserw盲gungen unter Verletzung solcher Wertungen voranzustellen (BVerfGE 6, 55 [83 f.]; 13, 290 [316 f.] und 318 [330]; 26, 321 [326 f.]). Zur Bek盲mpfung von Steuerumgehungen sind schon die allgemeinen Vorschriften (搂 5 und 搂 6 Abs. 1 und 2 StAnpG) geeignet. Die Finanzverwaltung ist dabei nicht gehindert, mit R眉cksicht auf die besonderen pers枚nlichen Beziehungen der Vertragspartner besondere Anforderungen an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Pensionszusagen zu stellen. Sie kann pr眉fen, ob die Zusage nach den Umst盲nden des Einzelfalles dem Grunde und der H枚he nach angemessen, insbesondere ob ein Betrieb dieser Art eine solche zur R眉ckstellung berechtigende Zusage auch einem familienfremden Mitarbeiter erteilen w眉rde (vgl. Heissmann, WPg 1962, S. 644 [647]).

Die generelle Nichtanerkennung von R眉ckstellungen f眉r Pensionszusagen an mitarbeitende Ehegatten verst枚脽t somit gegen Art. 6 Abs. 1 GG.

II.

Aus den gleichen Erw盲gungen, die f眉r die Behandlung der R眉ckstellungen f眉r Pensionszusagen Platz greifen, verst枚脽t die Rechtsprechung des BFH auch insoweit gegen Art. 6 Abs. 1 GG, als Pr盲mienzahlungen f眉r eine R眉ckdeckungsversicherung der privaten Sph盲re zugerechnet werden und nur deshalb nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, weil sie die Realisierung einer Pensionszusage an einen Arbeitnehmer-Ehegatten sichern sollen.

Der Abzugsf盲higkeit von Aufwendungen f眉r die Zukunftssicherung als Betriebsausgaben steht nicht entgegen, da脽 das Einkommensteuergesetz in 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG die steuerliche Ber眉cksichtigung von Aufwendungen f眉r private Altersvorsorge in der Form des Sonderausgabenabzugs auf bestimmte H枚chstbetr盲ge begrenzt (vgl. 搂 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Denn der Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben kommt nur dann in Betracht, wenn diese Aufwendungen 鈥瀢eder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind鈥�. M眉ssen Aufwendungen f眉r eine R眉ckdeckungsversicherung auf Grund der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen werden, dann entf盲llt die M枚glichkeit ihres Abzugs als Sonderausgaben; der Abzug als Betriebsausgabe geht dem Sonderausgabenabzug vor.

Im 眉brigen erkennt die Finanzverwaltung bereits jetzt in gewissen F盲llen Aufwendungen f眉r die Zukunftssicherung von Arbeitnehmer-Ehegatten steuerlich an. In Abschnitt 174 a der EStR in der f眉r das Jahr 1969 ma脽gebenden Fassung vom 27. Mai 1970 ist angeordnet, da脽 der Beitragsanteil des Arbeitgeber-Ehegatten zur gesetzlichen Rentenversicherung als Betriebsausgabe zu behandeln ist, sofern der Arbeitnehmer-Ehegatte auf Grund des Art. 1 des Zweiten Rentenversicherungs-脛nderungsgesetzes vom 12. Dezember 1966 (BGBl I S. 745) rentenversicherungspflichtig ist.

III.

Bereits die R眉ge der Verletzung des Art. 6 Abs. 1 GG f眉hrt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidungen. Die Steuergerichte werden zu pr眉fen haben, ob nach den vorstehend entwickelten Ma脽st盲ben und den zu treffenden tats盲chlichen Feststellungen die R眉ckstellungen auf Grund der Pensionszusagen und die Aufwendungen f眉r die R眉ckdeckungsversicherung steuerlich ber眉cksichtigt werden k枚nnen.

Fundstellen