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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Wohnung im eigenen Haus wird in erster Linie durch eigenes Wohnen mit den Familienmitgliedern genutzt. Die Wohnung kann aber auch dadurch genutzt werden, da脽 sie einem anderen unentgeltlich 眉berlassen wird.

2. 脺berl盲脽t der Eigent眉mer die Wohnung in der Weise, da脽 der Nutzende die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat, so hat der Nutzende den Nutzungswert zu versteuern. Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Eigent眉mer dem Nutzenden den Gebrauch f眉r eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann. Diese Rechtsposition kann der Nutzende durch die Einr盲umung eines sachenrechtlichen oder schuldrechtlichen Nutzungsrechts erlangen.

2. Ist der Eigent眉mer nicht in dieser Weise zur 脺berlassung der Wohnung an den Nutzenden gebunden, sondern kann er die Nutzung jederzeit einschr盲nken oder 眉berhaupt beenden, so ist der Nutzungswert der Wohnung vom Eigent眉mer zu versteuern.

2. Diese Grunds盲tze sind unabh盲ngig davon, ob die Wohnung einem Fremden oder einem Angeh枚rigen 眉berlassen wird, anzuwenden. Eine andere Beurteilung ist geboten, wenn Eltern ihren minderj盲hrigen Kindern Wohnr盲ume in ihrem Haus zum Wohnen zur Verf眉gung stellen.

Normenkette

EStG 搂听21 Abs. 2, 搂听12 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist Eigent眉merin des Grundst眉cks A-Stra脽e 10 in H. Auf dem Grundst眉ck befindet sich ein vor 1900 errichtetes Geb盲ude mit drei Stockwerken und einer ausgebauten Dachgescho脽wohnung.

Die Kl盲gerin hat das Grundst眉ck von ihrem Ehemann geerbt, der im Erdgescho脽 des Geb盲udes ein Einzelhandelsgesch盲ft betrieben hatte. Im Streitjahr war das Gesch盲ft verpachtet. Im ersten, zweiten und dritten Stockwerk befindet sich je eine ca. 180 qm gro脽e Wohnung.

Die Wohnung im ersten Stock ist an einen Arzt vermietet. Sechs R盲ume - etwa die H盲lfte der Wohnfl盲che - werden f眉r die 盲rztliche Praxis und die andere H盲lfte als Wohnung benutzt. Ab Oktober 1974 erh枚hte die Kl盲gerin die Miete einschlie脽lich Heizung auf monatlich 800 DM.

Die im zweiten Stock gelegene Wohnung wurde 1958 an den inzwischen verstorbenen Bruder der Kl盲gerin und dessen Ehefrau vermietet. Die Wohnung wird nunmehr von der Schw盲gerin der Kl盲gerin und deren Schwester benutzt. Diese entrichteten im Streitjahr eine Miete von monatlich 240 DM zuz眉glich Heizungskosten. Die der Schw盲gerin berechnete Kaltmiete entsprach einem Quadratmeterpreis von 1,33 DM.

Die im dritten Stock des Hauses gelegene Wohnung wird von der Kl盲gerin selbst genutzt. Den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung gab sie in ihrer Einkommensteuererkl盲rung 1975 mit 3 986 DM an.

Die 50 qm gro脽e Dachgescho脽wohnung war im Jahr 1975 f眉r monatlich 160 DM einschlie脽lich Heizungskosten vermietet. Die Mieter dieser Wohnung wechselten h盲ufig.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) erh枚hte nach einer Betriebspr眉fung im Jahr 1977 den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung entsprechend einem Quadratmeterpreis von 2,50 DM. Au脽erdem wurde bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ein Betrag von 2 520 DM hinzugesetzt, weil die an die Schw盲gerin der Kl盲gerin vermietete Wohnung im zweiten Stockwerk zu billig vermietet worden sei und deshalb die Differenz zwischen der tats盲chlich gezahlten Miete und der orts眉blichen Miete ab 1975 als freiwillige Zuwendung an nicht unterhaltsberechtigte Personen nach 搂 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) der Kl盲gerin zuzurechnen sei.

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte zum Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem Urteil, das auszugsweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 71 abgedruckt ist, aus, die Sch盲tzung des Nutzungswerts der von der Kl盲gerin selbst bewohnten Wohnung durch das FA sei nicht zu beanstanden. Der Ansatz eines Quadratmeterpreises von 2,50 DM erscheine angemessen. Die Differenz zwischen der von der Schw盲gerin gezahlten Miete und dem Nutzungswert der Wohnung der Schw盲gerin geh枚re jedoch nicht zu den Eink眉nften der Kl盲gerin aus Vermietung und Verpachtung.

Mit der Revision, die vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Sache zugelassen wurde, r眉gt das FA Verletzung von 搂 12 Nr. 2, 搂 21 Abs. 2 EStG. Die Differenz zwischen der von der Schw盲gerin der Kl盲gerin gezahlten Miete und dem Nutzungswert der 眉berlassenen Wohnung sei der Kl盲gerin als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Die Vermietung einer Wohnung zu einem Mietpreis, der unter dem tats盲chlichen Nutzungswert der Wohnung liege, stelle eine Zuwendung aufgrund einer freiwillig begr眉ndeten Rechtspflicht dar, die nach der Neufassung des 搂 12 Nr. 2 EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz dem Abzugsverbot unterliege. Der Wortlaut der Vorschrift sei eindeutig. Der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck k枚nne f眉r die Auslegung nur insoweit ma脽geblich sein, als er in Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes hinreichend bestimmt zum Ausdruck gekommen sei. Die Kl盲gerin habe ihrer Schw盲gerin durch die Nichtanhebung der Miete etwas zugewendet. Zwischen gezahlter und orts眉blicher Miete bestehe ein krasses Mi脽verh盲ltnis.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er spricht sich daf眉r aus, die Grunds盲tze, die f眉r die ganz oder teilweise unentgeltliche 脺berlassung von Wohnungen an Unterhaltsberechtigte aufgestellt wurden, im Grundsatz auch dann anzuwenden, wenn Wohnungen unentgeltlich oder verbilligt Nichtunterhaltsberechtigten freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begr眉ndeten Rechtspflicht 眉berlassen werden. Er verweist in diesem Zusammenhang auf Abschn. 123 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR).

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nutzungswert der Wohnung der Schw盲gerin der Kl盲gerin und der gezahlten Miete geh枚rt nicht zu den Eink眉nften der Kl盲gerin aus Vermietung und Verpachtung.

1. Nach 搂 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG hat Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung, wer unbewegliches Verm枚gen, also z. B. ein Grundst眉ck, ein Geb盲ude oder den Teil eines Geb盲udes, vermietet und hieraus Einnahmen erzielt. Zu den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung geh枚rt nach 搂 21 Abs. 2 EStG auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (Alternative 1) oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich 眉berlassenen Wohnung einschlie脽lich der zugeh枚rigen sonstigen R盲ume und G盲rten (Alternative 2).

2. Die Wohnung im eigenen Haus wird in erster Linie durch eigenes Wohnen mit den Familienmitgliedern genutzt. Die Wohnung kann aber, wie der Senat bereits im Urteil vom 11. April 1978 VIII R 164/77 (BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493) ausgef眉hrt hat, auch dadurch genutzt werden, da脽 sie einem anderen unentgeltlich 眉berlassen wird.

a) 脺berl盲脽t der Eigent眉mer die Wohnung in der Weise, da脽 der Nutzende die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat, so hat der Nutzende den Nutzungswert zu versteuern. Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Eigent眉mer dem Nutzenden den Gebrauch der Wohnung f眉r eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann. Diese Rechtsposition kann der Nutzende durch die Einr盲umung eines sachenrechtlichen oder schuldrechtlichen Nutzungsrechts erlangen. Das schuldrechtliche Nutzungsrecht kann durch einen Mietvertrag, aber auch durch einen Leihvertrag begr眉ndet werden.

Ein Vertrag, der die Verpflichtung zur unentgeltlichen Gebrauchs眉berlassung einer Wohnung zum Inhalt hat, ist ein Leihvertrag i. S. des 搂 598 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB). Das Gesetz beschr盲nkt die Regelung 眉ber den Leihvertrag nicht auf kurzfristige Gestaltungsvertr盲ge. Auch langfristige Leihvertr盲ge sind m枚glich. Die Gebrauchs眉berlassung kann auch auf Lebenszeit erfolgen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. Dezember 1981 V ZR 247/80, BGHZ 82, 354). Wird die Wohnung zu einem verbilligten Mietzins 眉berlassen, ist ein Mietvertrag i. S. des 搂 535 BGB gegeben. Das gilt auch dann, wenn es sich um eine Gef盲lligkeitsmiete mit einem niedrigen Mietentgelt handelt (Urteil in BGHZ 82, 354).

b) Ist der Eigent眉mer nicht in dieser Weise an die 脺berlassung der Wohnung an den Nutzenden gebunden, sondern kann er die Nutzung jederzeit einschr盲nken oder 眉berhaupt beenden, so ist der Nutzungswert der Wohnung aufgrund der Alternative 1 vom Eigent眉mer zu versteuern. Die Herrschaftsgewalt an der Wohnung steht dem Eigent眉mer unter diesen Umst盲nden nach wie vor zu. Er kann andere R盲ume zuweisen. Familienmitglieder m眉ssen ihm, sofern er eine andere Wohnung bezieht, nachfolgen.

c) Diese Grunds盲tze sind unabh盲ngig davon, ob die Wohnung einem Fremden oder einem Angeh枚rigen 眉berlassen wird, anzuwenden. Eine andere Beurteilung ist nur dann geboten, wenn Eltern ihren minderj盲hrigen Kindern Wohnr盲ume in ihrem Haus zum Wohnen zur Verf眉gung stellen. In diesem Fall ist die Nutzung durch die Eltern vorrangig. Das gilt selbst dann, wenn die Eltern mit ihren Kindern eine schuldrechtliche oder sachenrechtliche Vereinbarung 眉ber die 脺berlassung der Wohnung getroffen haben. Minderj盲hrige Kinder teilen den Wohnsitz der Eltern (搂 11 BGB) und unterliegen der elterlichen Sorge (搂搂 1626, 1631 BGB).

3. Zu diesem rechtlichen Ergebnis gelangt der Senat ohne Anwendung des 搂 12 EStG.

a) Da im Streitfall zu entscheiden ist, wer Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, greift 搂 12 EStG nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht ein (Urteile vom 5. Juli 1978 I R 97/75, BFHE 126, 148, BStBl II 1979, 40; vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295, VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297, VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299, die von diesen Grunds盲tzen ausgegangen sind, ohne dies ausdr眉cklich auszusprechen; vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). 搂 12 EStG ist eine Vorschrift der Einkommensverwendung; diese setzt Einkommenserzielung voraus.

b) 搂 12 EStG gebietet nicht, den Nutzungswert einer Wohnung, die freiwillig, aufgrund einer freiwillig begr眉ndeten Rechtspflicht oder an eine gegen眉ber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten 眉berlassen wird, dem Eigent眉mer zuzurechnen. Der Senat braucht daher auf die Streitfrage zur Auslegung des 搂 12 Nr. 2 EStG nicht weiter einzugehen.

c) Es bedarf des 搂 12 EStG nicht, um im Fall der 脺berlassung ohne gesicherte Rechtsposition den Nutzungswert der Wohnung dem Eigent眉mer zuzurechnen. 搂 12 EStG ist auch nicht deshalb erforderlich, um ein Konkurrenzverh盲ltnis zwischen 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 und Alternative 2 EStG zu l枚sen. Ein derartiges Konkurrenzverh盲ltnis besteht nach der neueren Auffasung des Senats nicht. Die 脺berlassung einer Wohnung ohne gesicherte Rechtsposition und das Mitwohnen als Familienangeh枚riger des Eigent眉mers in einer Wohnung sind keine unentgeltliche oder teilweise unentgeltliche 脺berlassung i. S. von 搂 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG.

4. Eine Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall f眉hrt dazu, da脽 der Unterschiedsbetrag zwischen der gezahlten Miete und dem Nutzungswert der Wohnung nicht bei der Kl盲gerin als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung hinzugerechnet werden kann. Die 脺berlassung der Wohnung an die Schw盲gerin ist aufgrund eines Mietvertrags erfolgt. Ob die Schw盲gerin der Kl盲gerin einen Nutzungswert nach 搂 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG zu versteuern hat, weil ihr die Wohnung verbilligt 眉berlassen wurde, hat der Senat nicht zu entscheiden.

5. Die Kl盲gerin ist zur Inanspruchnahme der Absetzungen f眉r Abnutzung berechtigt, und zwar auch, soweit sie auf die Wohnung entfallen, die der Schw盲gerin vermietet ist. Auf die Ausf眉hrungen im Senatsurteil vom 29. November 1983 VIII R 184/83 (BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371) wird verwiesen.

Fundstellen