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Leitsatz (amtlich)

Ein Kommanditist, der vom pers枚nlich haftenden Gesellschafter ohne weiteres zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, ist nicht Mitunternehmer. Seine Gewinnanteile k枚nnen jedoch Betriebsausgaben sein, wenn er im Innenverh盲ltnis die Stellung eines typischen stillen Gesellschafters erlangt hat.

Normenkette

EStG 搂听15 (Abs. 1) Nr. 2, 搂听20 Abs. 1 Nr. 4, 搂听4 Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die klagende KG (Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin - Kl盲gerin -) ist 1952 als OHG zwischen den Eheleuten Georg und Johanna B gegr眉ndet worden. 1967 nahmen die Eheleute ihre vollj盲hrigen S枚hne K (geb. 1940) und P (geb. 1943) als Kommanditisten in die Gesellschaft auf und behielten sich die Rechtsstellung von pers枚nlich haftenden Gesellschaftern vor. Im Jahr 1973 眉bertrug Johanna B ihren Gesellschaftsanteil jeweils zur H盲lfte auf ihre S枚hne. Alsdann 眉bertrugen diese die erh枚hten Kommanditbeteiligungen auf ihre Ehefrauen. Aus diesem Anla脽 wurde der Gesellschaftsvertrag neu gefa脽t. Nach den Vertragsbestimmungen durften die Kommanditisten ihre Gewinnanteile entnehmen. 脺ber die Angelegenheiten der Gesellschaft sollte durch Mehrheitsbeschlu脽 befunden werden; das Stimmrecht richtete sich nach der Kapitalbeteiligung der Gesellschafter. Das K眉ndigungsrecht der Kommanditisten war bis zum Tod des pers枚nlich haltenden Gesellschafters bzw. seiner ihm als Komplement盲rin nachfolgenden Ehefrau ausgeschlossen. Demgegen眉ber war der pers枚nlich haftende Gesellschafter berechtigt, die Gesellschaft zum Ende eines Gesch盲ftsjahres zu k眉ndigen. In diesem Fall sollten die Kommanditisten ausscheiden und mit dem Buchwert des Kapitalkontos und ihrer sonstigen Guthaben abgefunden werden. Die Gesellschafter durften 眉ber ihre Beteiligung nur zugunsten anderer Gesellschafter und deren Abk枚mmlinge sowie zugunsten der eigenen Ehefrau verf眉gen. Die Kommanditistinnen verpflichteten sich zus盲tzlich, im Falle der Scheidung die Kommanditbeteiligung entsch盲digungslos auf ihre Ehem盲nner zur眉ckzu眉bertragen. Die Ehem盲nner waren nunmehr als Angestellte f眉r die Kl盲gerin t盲tig.

Nach einer Betriebspr眉fung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1974 davon aus, da脽 die Ehem盲nner anstelle der Kommanditistinnen weiterhin Mitunternehmer der Kl盲gerin seien. Er erh枚hte den Gewinn um die T盲tigkeitsverg眉tungen der Ehem盲nner und teilte ihn zwischen diesen und dem Komplement盲r auf. F眉r die Mitarbeit der Kommanditistinnen im Betrieb der Kl盲gerin setzte das FA Betriebsausgaben von jeweils 6 000 DM ab.

Die Klage hatte keinen Erfolg; die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 22 (EFG 1979, 22) ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Dem FG ist im Ergebnis darin beizupflichten, da脽 die Kommanditistinnen nicht mit steuerlicher Wirkung am Unternehmensgewinn beteiligt sind.

a) Gesellschafter einer Personengesellschaft haben nach 搂 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur dann Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie auch Mitunternehmer sind.

Diese Einschr盲nkung gilt auch f眉r die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft. Das ergibt sich zwar nicht eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift, wohl aber aus ihrem Zusammenhang mit anderen Bestimmungen. So geh枚ren zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinne aus der Ver盲u脽erung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebes i. S. von 搂 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG anzusehen ist (搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Kommt es aber bei der Anteilsver盲u脽erung darauf an, ob der Kommanditist auch Mitunternehmer war, so mu脽 wegen des engen Zusammenhangs beider Bestimmungen Gleiches auch f眉r den laufenden Gewinn gelten (BFH-Entscheidungen vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II, 1974, 404; vom 8. Februar 1979IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).

Zum gleichen Ergebnis f眉hrt ein Vergleich mit den Bestimmungen 眉ber die Besteuerung des stillen Gesellschafters. Ein solcher Gesellschafter hat in der Regel Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen, nicht aus Gewerbebetrieb. Im Gesellschaftsvertrag kann seine Rechtsstellung aber derjenigen angeglichen werden, die ein Kommanditist nach den 搂搂 164 ff. HGB im Innenverh盲ltnis der Gesellschaft hat. Er ist in diesem Fall nach st盲ndiger Rechtsprechung als atypischer stiller Gesellschafter Mitunternehmer und bezieht gewerbliche Eink眉nfte i. S. von 搂 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG. Da die Rechtsstellung von Gesellschaftern einer KG im Innenverh盲ltnis durch den Gesellschaftsvertrag festgelegt wird (搂 163 HGB), k枚nnen andererseits auch die Rechte eines Kommanditisten auf diejenigen eines stillen Gesellschafters i. S. des 搂 335 HGB beschr盲nkt werden (vgl. Huber, Zeitschrift f眉r Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1980 S. 177, 196 - ZGR 1980, 177, 196 -). Ein in dieser Weise atypisch in seiner Rechtsstellung eingeschr盲nkter Kommanditist kann nicht Mitunternehmer sein; ein ihm zuflie脽ender Gewinnanteil geh枚rt nicht zu den gewerblichen Eink眉nften i. S. von 搂 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG. Auch hieraus folgt, da脽 ein Kommanditist nur dann gewerbliche Eink眉nfte erzielt, wenn er zugleich die Eigenschaft eines Mitunternehmers besitzt (vgl. BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).

b) Ob ein Kommanditist Mitunternehmer ist, h盲ngt davon ab, ob er wenigstens ann盲hernd die Rechte erlangt hat, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 6. April 1979 I R 116/77, BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620; vom 5 Juli 1979 IV R 27/76, BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670; BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405). Nur in diesem Fall kann er Unternehmerinitiative entfalten und tr盲gt er ein Unternehmerrisiko.

Nach der Regelung des HGB kann auch ein Kommanditist an der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks aktiv teilnehmen und damit Unternehmerinitiative aus眉ben. Er kann zu diesem Zweck von seinem Widerspruchsrecht gegen Ma脽nahmen der Gesch盲ftsf眉hrung Gebrauch machen (搂 164 HGB), in grundlegenden Fragen in der Gesellschafterversammlung sein Stimmrecht aus眉ben (搂搂 161 Abs. 2, 119 HGB) und sein 脺berwachungsrecht (搂 166 HGB) wahrnehmen. Unternehmerrisiko tr盲gt er, weil er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven beteiligt ist (搂搂 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, 搂搂 738 ff. BGB), andererseits nach Ma脽gabe des 搂 167 Abs. 3 HGB am Verlust teilnimmt.

c) Im Streitfall sind die Kommanditistinnen nicht Mitunternehmer geworden, obwohl ihre Mitwirkungsrechte durch den Gesellschaftsvertrag nicht abbedungen worden sind und auch ihr Gewinnbezugsrecht nicht eingeschr盲nkt wurde. Ihre Rechtsstellung wird jedoch durch die Sonderrechte beeintr盲chtigt, die der Gesellschaftsvertrag dem pers枚nlich haftenden Gesellschafter einr盲umt. Ihm ist es erlaubt, die Gesellschaft jederzeit zum Ende des Gesch盲ftsjahres zu k眉ndigen und die Kommanditistinnen gegen eine Abfindung zum Buchwert aus dem Unternehmen zu verdr盲ngen. Durch ein so gestaltetes Ausschlie脽ungsrecht wird die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Kommanditisten au脽ergew枚hnlich eingeengt und einseitig von den Entscheidungen des pers枚nlich haftenden Gesellschafters abh盲ngig gemacht (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Januar 1962 II ZR 172/60, Wertpapier-Mitteilungen 1962 S. 462 - WM 1962, 462 - = Betriebs-Berater 1962 S. 465 - BB 1962, 465 -; vom 18. M盲rz 1968 II ZR 26/66, WM 1968, 532 = BB 1968, 480). Ein Kommanditist, der unter der st盲ndigen Drohung der Hinausdr盲ngung zum Buchwert steht, kann seine Kontroll-, Widerspruchs- und Mitwirkungsrechte nicht so aus眉ben, wie es seinem eigenen Interesse als Gesellschafter entspricht (Schilling, ZGR 1979, 418, 426). Verm枚gensm盲脽ig beinhaltet seine Mitgliedschaft nur eine Beteiligung am laufenden Gewinn, nicht aber an den stillen Reserven des Unternehmens, die der pers枚nlich haftende Gesellschafter durch Gebrauch seines Ausschlie脽ungsrechts jederzeit an sich ziehen und die der Kommanditist auch nicht durch eine Ver盲u脽erung seiner Beteiligung realisieren kann, weil seine geminderte Rechtsstellung den Ver盲u脽erungspreis beeinflu脽t.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, da脽 nach der j眉ngeren Rechtsprechung des BGH ein gesellschaftsvertragliches Ausschlie脽ungsrecht regelm盲脽ig nur bei einem wichtigen Grund f眉r eine solche Ma脽nahme besteht (Urteil vom 20. Januar 1977 II ZR 217/75, BGHZ 68, 212), dem ausgeschlossenen Gesellschafter jedenfalls aber eine angemessene Abfindung zu gew盲hren ist (Urteil vom 29. Mai 1978 II ZR 52/77, Neue Juristische Wochenschrift 1979 S. 104 - NJW 1979, 104 -). Ob diese Grunds盲tze auch gegen眉ber einem Gesellschafter gelten, der seine Rechtsstellung durch Schenkung erlangt hat, kann dahinstehen. Ein Gesellschaftsvertrag zwischen einander nahestehenden Personen mu脽 klar und eindeutig sein; bei seiner steuerlichen W眉rdigung k枚nnen Rechtspositionen nicht ber眉cksichtigt werden, die ungewi脽 sind und vom Gesellschafter erst im Proze脽weg durchgesetzt werden m眉脽ten (BFH-Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 102/73, BFHE 118, 181, BStBl II 1976, 328). F眉r die steuerliche Beurteilung ist ma脽gebend, wie die Beteiligten tats盲chlich verfahren wollten; das ergibt sich im Streitfall aus dem Gesellschaftsvertrag.

Diese Rechtsauffassung verst枚脽t weder gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) noch das Familienschutzgebot (Art. 6 Abs. 1 GG). Familiengesellschaften werden hierbei nicht mit anderem Ma脽 gemessen als sonstige Personengesellschaften. Auch Kommanditisten in einer zwischen Fremden bestehenden Personengesellschaft w盲ren nicht Mitunternehmer, wenn sie - wie im Streitfall - jederzeit zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden k枚nnten. Da die Rechtsauffassung des Senats nicht an das Bestehen von Familienbeziehungen ankn眉pft, ist auch das Familienschutzgebot nicht verletzt (vgl. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 18. M盲rz 1970 I BvR 498/66, BVerfGE 28, 104, 112).

Der Senat setzt sich auch nicht in Widerspruch zu fr眉heren Entscheidungen. Er hat allerdings verschiedentlich ausgef眉hrt, da脽 der angemessene Gewinnanteil eines von der Ausschlie脽ung zum Buchwert bedrohten Kommanditisten nach dem Nennwert der Einlage zu berechnen sei (Urteile vom 27. September 1973 IV R 33/71, BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51; vom 29. Januar 1976 IV R 89/75, BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374; vom 13. M盲rz 1980 IV R 59/76, BFHE 130, 301, BStBl II 1980, 437). In den entschiedenen F盲llen bestand jedoch hinsichtlich der Mitunternehmerschaft zwischen den Beteiligten kein Streit, so da脽 der Senat auf diese Frage nicht im einzelnen einzugehen brauchte; er hat sie in den Entscheidungen in BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374 und in BFHE 130, 301, BStBl II 1980, 437 ausdr眉cklich offengelassen.

2. Im Gegensatz zum angefochtenen Feststellungsbescheid und zum Urteil der Vorinstanz k枚nnen aber auch die Ehem盲nner der Kommanditistinnen nicht am Unternehmensgewinn beteiligt werden; sie erf眉llen gleichfalls nicht die Voraussetzungen des 搂 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG.

Die Ehem盲nner waren nicht Gesellschafter der Kl盲gerin. Ob und unter welchen Voraussetzungen auch Nichtgesellschafter Eink眉nfte i. S. von 搂 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG haben k枚nnen, braucht nicht entschieden zu werden, weil auch ein Nichtgesellschafter Mitunternehmer sein m眉脽te, diese Eigenschaft aber den Ehem盲nnern der Kommanditistinnen abging. Das FG hat ihre Mitunternehmerschaft angenommen, weil sie im Falle der Scheidung die geschenkten Kommanditbeteiligungen entsch盲digungslos zur眉ckerhalten sollten, weil sie au脽erdem weiterhin an den Unternehmensentscheidungen mitgewirkt h盲tten und danach trotz Schenkung der Kommanditanteile alles beim alten geblieben sei. Die Ehem盲nner der Kommanditistinnen h盲tten innerhalb der KG jedoch allenfalls die Befugnisse aus眉ben k枚nnen, die ihren Ehefrauen zustanden. Da diese nicht Mitunternehmer waren, k枚nnen auch sie nicht als Mitunternehmer angesehen werden.

3. Der Unternehmensgewinn h盲tte in voller H枚he dem pers枚nlich haftenden Gesellschafter zugerechnet werden m眉ssen. Er hatte aufgrund des Ausschlie脽ungsrechts zum Buchwert die M枚glichkeit, seinen Einflu脽 眉ber die ihm als gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter zustehenden Rechte hinaus auszudehnen und den Verm枚genszuwachs an sich zu ziehen. Bei ihm lagen Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko, so da脽 ihm der Unternehmensgewinn als eigene Eink眉nfte gem盲脽 搂 15 (Abs. 1) Nr. 1 EStG zuzurechnen ist. F眉r die H枚he dieses Gewinns kann allerdings auch das Rechtsverh盲ltnis gegen眉ber den Kommanditistinnen Bedeutung haben. In der Einr盲umung von Gewinnanteilen an nahestehende Gesellschafter, die nicht Mitunternehmer geworden sind, liegt zwar regelm盲脽ig eine Zuwendung i. S. von 搂 12 Nr. 2 EStG, die den Gewinn nicht mindern kann. Haben jedoch Kommanditisten im Innenverh盲ltnis die Stellung von typischen stillen Gesellschaftern erlangt, so liegt es nahe, da脽 die von ihnen bezogenen und gem盲脽 搂 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu versteuernden Gewinnanteile als Betriebsausgaben den Unternehmensgewinn mindern. Diese M枚glichkeit besteht auch im Rahmen einer Familienpersonengesellschaft; hiervon ist der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 22. Januar 1970 IV R 178/68 (BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416) ausgegangen. Solche Eink眉nfte bzw. Betriebsausgaben w眉rden allerdings voraussetzen, da脽 das Gesellschaftsverh盲ltnis in einem rechtswirksamen Vertrag klar und eindeutig vereinbart sowie auch tats盲chlich durchgef眉hrt worden ist und da脽 dem Gesellschafter danach wenigstens ann盲herungsweise noch die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den 搂搂 335 ff. HGB zukommen (BFH-Urteil vom 8. August 1974 IV R 101/73, BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34), er insbesondere die Auszahlung seines Gewinnanteils beanspruchen kann (BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 62/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569). Das Ausschlie脽ungsrecht des pers枚nlich haftenden Gesellschafters brauchte dem nicht im Wege zu stehen, da die stille Gesellschaft nach dem Gesetz zum Schlu脽 eines Gesch盲ftsjahres gek眉ndigt werden kann (搂搂 132, 339 Abs. 1 Satz 1 HGB). Abschlie脽end kann der Senat zu dieser Frage nicht Stellung nehmen. Hier眉ber kann, ebenso wie 眉ber die Angemessenheit der Gewinnverteilung, nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des pers枚nlich haftenden Gesellschafters befunden werden. Im Streit ist jedoch die einheitliche Gewinnfeststellung f眉r die Kl盲gerin. Diese hat nicht die ersatzlose Aufhebung des Feststellungsbescheides, sondern eine abweichende Zurechnung des Gewinns beantragt. An diesen Antrag ist der Senat gebunden. Ihm kann, wenn auch aus anderen als den vom FG angenommenen Gr眉nden, nicht entsprochen werden.

Fundstellen