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Leitsatz (amtlich)

Nach der Anschaffung vorgenommene Herstellungsma脽nahmen schlie脽en die Annahme eines Spekulationsgesch盲ftes nur aus, wenn dadurch das angeschaffte Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher Betrachtung in ein anderes umgewandelt wird. Keine Umgestaltung in diesem Sinn ist die Fertigstellung eines im Zeitpunkt der Anschaffung im Rohbau befindlichen Einfamilienhauses.

Orientierungssatz

1. Die Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung erf眉llt die Merkmale eines Anschaffungsgesch盲fts i.S. des 搂 23 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.1977 VIII R 30/74).

2. Bei Spekulationsgesch盲ften i.S. des 搂 23 Abs. 1 EStG im Zusammenhang mit Grundst眉cken bilden Grund und Boden einerseits sowie aufstehendes Geb盲ude andererseits selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1976 VIII R 202/72).

3. Sinn und Zweck des 搂 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterh枚hungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Das ver盲u脽erte Wirtschaftsgut mu脽 mit dem erworbenen (wirtschaftlich) identisch sein. Die Ver盲u脽erung eines vom Ver盲u脽erer selbst hergestellten Wirtschaftsguts wird von 搂 23 EStG grunds盲tzlich nicht erfa脽t (Anschlu脽 an BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂听22 Nr. 2, 搂听23 Abs.听1 Nr. 1 Buchst. a, Abs.听4

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurde im Streitjahr mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt. Diese erwarb am 20.Oktober 1976 durch Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung ein Grundst眉ck zum Preis von 185 000 DM. Auf diesem stand im Zeitpunkt des Erwerbs der Rohbau f眉r ein Einfamilienhaus. Die auf den Rohbau entfallenden Anschaffungskosten betrugen 121 324 DM. Die Erwerberin stellte das Geb盲ude mit Aufwendungen von insgesamt 99 100 DM fertig und ver盲u脽erte das bebaute Grundst眉ck mit Vertrag vom 3.August 1977 f眉r 370 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte Anschaffung und Ver盲u脽erung von Grundst眉ck und Geb盲ude als Spekulationsgesch盲ft i.S. des 搂 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Einspruchsverfahren ermittelte das FA den Spekulationsgewinn neu, n盲mlich f眉r Grund und Boden einerseits und --entgegen der Ansicht des Kl盲gers-- getrennt davon f眉r das Geb盲ude andererseits. Dabei teilte es den auf das Geb盲ude entfallenden Verkaufspreis im Verh盲ltnis der Anschaffungskosten f眉r den Rohbau und der Herstellungskosten auf. Bei der Ermittlung des Spekulationsgewinns ber眉cksichtigte das FA anteilig die mit der Anschaffung des Rohbaues und des Grundst眉cks zusammenh盲ngenden Schuldzinsen als Werbungskosten. Den Spekulationsgewinn von nunmehr 44 326 DM legte es der Einspruchsentscheidung zugrunde und setzte die Einkommensteuer entsprechend herab.

Mit der Klage wandte sich der Kl盲ger lediglich gegen die Annahme eines Spekulationsgesch盲fts hinsichtlich des Geb盲udes. Insoweit fehle es an der Identit盲t von angeschafftem und ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 285).

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung des 搂 23 EStG.

Er beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1977 unter Ansatz eines Spekulationsgewinns von 9 960 DM auf 5 802 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

Das FG hat zutreffend ein Spekulationsgesch盲ft auch hinsichtlich des Geb盲udes bejaht (搂 22 Nr.2, 搂 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a EStG). Entgegen der Auffassung des Kl盲gers stand der Besteuerung nicht entgegen, da脽 die Erwerberin das Geb盲ude fertiggestellt hat.

a) Spekulationsgesch盲fte i.S. des 搂 23 Abs.1 EStG sind Ver盲u脽erungsgesch盲fte, bei denen, wie im Streitfall bei Grundst眉cken, der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung eines Wirtschaftsguts nicht mehr als zwei Jahre betr盲gt (搂 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a EStG). Dabei bilden Grund und Boden einerseits sowie aufstehendes Geb盲ude andererseits selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, 529, BStBl II 1977, 384). Die Abgabe des Meistgebots in der Zwangsversteigerung erf眉llt die Merkmale eines Anschaffungsgesch盲fts i.S. des 搂 23 EStG (BFH-Urteil vom 28.Juni 1977 VIII R 30/74, BFHE 123, 27, BStBl II 1977, 827).

Sinn und Zweck des 搂 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterh枚hungen oder Wertminderungen aus verh盲ltnism盲脽ig kurzfristigen Wertdurchg盲ngen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ausf眉hrlich BFH in BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; zuletzt Urteil vom 25.August 1987 IX R 65/86, BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248). 搂 23 EStG erfa脽t als Spekulationsgesch盲ft nur die Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern, die eine gewisse Zeit vorher angeschafft worden sind. Eine ausdehnende Auslegung der Spekulationsvorschriften 眉ber die Anschaffung und Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern auf Vorg盲nge des Erstellens und Ver盲u脽erns ist nicht zul盲ssig. Daraus folgt nach der Rechtsprechung einmal, da脽 die Ver盲u脽erung eines vom Ver盲u脽erer selbst hergestellten Wirtschaftsguts grunds盲tzlich von 搂 23 EStG nicht erfa脽t wird; zum anderen ergibt sich daraus das Erfordernis der N盲mlichkeit von angeschafftem und ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut (BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; BFHE 123, 27, BStBl II 1977, 827; Urteil vom 19.Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26; BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248). Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an.

N盲mlichkeit von angeschafftem und ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut in diesem Sinn bedeutet jedoch lediglich Identit盲t im wirtschaftlichen Sinn. Dies ergibt sich aus 搂 23 Abs.4 EStG, der f眉r die Ermittlung des Spekulationsgewinns neben den Anschaffungskosten ausdr眉cklich auch Herstellungskosten erw盲hnt. Danach schlie脽en Herstellungsma脽nahmen die wirtschaftliche Identit盲t von angeschafftem und ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut nicht aus, wenn durch die Herstellungsma脽nahmen das angeschaffte Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht in ein anderes Wirtschaftsgut umgestaltet wird (BFHE 120, 522, 525, BStBl II 1977, 384; BFHE 139, 251, 252, BStBl II 1984, 26; Bl眉mich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., 搂 23 Anm.13; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 23 Anm.20; Wacker in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., 搂 23 Anm.42, 43; Schellenberger, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1977, 120; Schoor in Steuerlexikon 3.23.23; Schulze zur Wiesche, Finanz-Rundschau --FR-- 1982, 446, 448; kritisch Seitrich, FR 1985, 375, und Ring, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1977, 1751; anderer Ansicht Wichmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1984, 547, 555). Keine Umgestaltung in diesem Sinn liegt vor, wenn --wie im Streitfall-- das sich im Zeitpunkt der Anschaffung noch im Rohbau befindende Einfamilienhaus lediglich durch Ausbau fertiggestellt wird, die Herstellungsma脽nahmen damit nur dazu dienen, das Wirtschaftsgut zu vervollst盲ndigen.

Entgegen der Auffassung des Kl盲gers ergibt die zu den Beg眉nstigungsvorschriften des 搂 7 EStG in der vor dem 31.Dezember 1976 geltenden Fassung und zu 搂 14 des Berlinhilfegesetzes (BHG) in der Fassung vom 19.August 1964 (BGBl I 1964, 674, BStBl I 1964, 509) zum Begriff des Herstellers ergangene Rechtsprechung wegen der unterschiedlichen Zielsetzung der Beg眉nstigungsvorschriften und des 搂 23 EStG f眉r den Streitfall nichts anderes. Unbeschadet der Frage, wie im Streitfall zu entscheiden w盲re, verlangt 搂 23 EStG eine Vergleichsbetrachtung von angeschafftem und ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut. Dabei ist nicht entscheidend, wer Hersteller des fertiggestellten Wirtschaftsguts im Sinne der Beg眉nstigungsvorschriften ist.

b) Gem盲脽 搂 23 Abs.4 EStG ist der Gewinn aus Spekulationsgesch盲ften der Unterschied zwischen dem Ver盲u脽erungspreis einerseits sowie den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.

Im Streitfall kann uner枚rtert bleiben, ob hiernach, wenn neben den Anschaffungskosten Herstellungskosten angefallen sind, der Spekulationsgewinn in der Weise zu ermitteln ist, da脽 von dem (auf das jeweilige Wirtschaftsgut entfallenden) Ver盲u脽erungspreis die Anschaffungskosten und die Herstellungskosten sowie die Werbungskosten abzuziehen sind oder ob der Ver盲u脽erungspreis anteilig den Anschaffungs- und den Herstellungskosten zugerechnet werden kann. Das FA hat den Spekulationsgewinn nach der f眉r den Kl盲ger g眉nstigeren Methode verh盲ltnism盲脽iger Aufteilung ermittelt. Eine Entscheidung zum Nachteil des Revisionskl盲gers ist wegen des Verb枚serungsverbots nicht m枚glich.

Wegen des Verb枚serungsverbots braucht der Senat auch nicht zu entscheiden, ob als Werbungskosten nur die vom Ver盲u脽erer im Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung oder auch die mit der Anschaffung zusammenh盲ngenden Aufwendungen zu ber眉cksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 1.August 1978 VIII R 157/75, BFHE 126, 22, BStBl II 1979, 30; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 搂 23 Anm.9 d); denn das FA hat auch die geltend gemachten anschaffungsbezogenen Schuldzinsen anteilig ber眉cksichtigt.

Der vom FA ermittelte Ver盲u脽erungsgewinn von 44 326 DM ist auch rechnerisch nicht zu beanstanden. Der Rechenfehler, auf den der Kl盲ger hingewiesen hat, hat sich nicht auf die H枚he der Steuer ausgewirkt.

Fundstellen