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Leitsatz (amtlich)

1. Abgabe des Meistgebots und Abtretung der Rechte aus diesem in der Zwangsversteigerung eines Grundst眉cks erf眉llen die Merkmale eines Anschaffungs- und Ver盲u脽erungsgesch盲fts im Sinne des 搂 23 EStG.

2. Zur Frage der Anschaffungskosten eines von einem vormerkungsberechtigten Auflassungsgl盲ubiger ersteigerten Grundst眉cks.

Normenkette

EStG 搂 23; ZVG 搂听81 Abs. 1, 搂听90 Abs. 1, 搂听91 Abs. 1, 搂听92 Abs. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) hatte gegen den Hotelkaufmann B einen durch Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruch auf 脺bereignung eines Hotelgrundst眉cks. In der von der Stadtsparkasse H aus einer vorrangigen Hypothek betriebenen Zwangsversteigerung gegen B blieb der Kl盲ger Meistbietender und 眉bertrug sodann die Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H, die auch die Verpflichtung aus dem Meistgebot 眉bernahm. Streitig ist, ob und ggf. in welcher H枚he der Kl盲ger im Hinblick auf den auf die Auflassungsvormerkung entfallenden Versteigerungserl枚s von 305 000 DM einen Spekulationsgewinn im Sinne von 搂 23 EStG erzielt hat. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Geschwister A verkauften und 眉bereigneten im Jahre 1958 ein ihnen geh枚riges Hotelgrundst眉ck in H einschlie脽lich Inventar an B. Der Kaufpreis betrug 300 000 DM. Die Verk盲ufer hatten sich vorbehalten, vom Kaufvertrag zur眉ckzutreten, falls der K盲ufer in Zahlungsverzug geriete. Zur Sicherung des R眉ckauflassungsanspruches wurde eine Vormerkung und zur Sicherung der Kaufpreisforderung wurden im Rang danach zwei Gundschulden von je 150 000 DM im Grundbuch eingetragen. Mit Rang vor diesen Belastungen ist sp盲ter zugunsten der Sparkasse der Stadt H eine Darlehenshypothek von 150 000 DM bestellt worden. Im M盲rz 1960 wurde, nachdem B mit seinen Zahlungen gegen眉ber der Sparkasse in Verzug geraten war, auf deren Antrag die Zwangsversteigerung des Grundst眉cks angeordnet.

Durch Vertrag vom 23. Juni 1960 traten die Verk盲ufer die Restkaufpreisforderung von 181 021,26 DM nebst f盲lliger Zinsen ab 1. Oktober 1959 sowie die 眉brigen Rechte aus dem Kaufvertrag, u. a. das R眉cktrittsrecht einschlie脽lich des mit der Vormerkung gesicherten R眉ckauflassungsanspruchs, an den Kl盲ger ab. Dieser zahlte daf眉r 155 000 DM. Die den Verk盲ufern noch in H枚he von je 100 000 DM zustehenden Grundschulden gingen auf ihn 眉ber.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 1960 erkl盲rte der Kl盲ger den R眉cktritt vom Kaufvertrag und forderte die R眉ckauflassung des Grundst眉cks an sich.

Im Versteigerungstermin vom 8. Februar 1961 blieb der Kl盲ger Meistbietender mit einem Bargebot von 481 000 DM. Die Rechte aus dem Meistgebot trat er am 14. Februar 1961 an die Stadt H ab, der am 15. Februar 1961 der Zuschlag erteilt wurde.

Von dem Versteigerungserl枚s von 481 000 DM entfielen 305 573,02 DM auf den durch Vormerkung gesicherten R眉ckauflassungsanspruch des Kl盲gers. Davon wurden im Verteilungstermin vom 24. M盲rz 1961 230 336,82 DM an den Kl盲ger ausgekehrt, die restlichen hinterlegten 75 236,20 DM wurden dem Kl盲ger im Jahre 1967 ausgezahlt, weil bis dahin andere Gl盲ubiger insoweit die Berechtigung des Kl盲gers bestritten hatten.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) sah in dem Erwerb der Rechte von den Geschwistern A im Zusammenhang mit der Aus眉bung des R眉cktritts vom Kaufvertrag und der Abgabe des Meistgebots im Zwangsversteigerungsverfahren eine Anschaffung des Grundst眉cks und in der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H eine Ver盲u脽erung des Grundst眉cks im Sinne von 搂 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG. Es nahm einen Spekulationsgewinn von zun盲chst 55 829,88 DM, in der Einspruchsentscheidung von 25 590,29 DM an, den es wie folgt berechnete:

DM DM

I. Ver盲u脽erungspreis (Befreiung von der

Verpflichtung aus dem Meistgebot als

Gegenleistung f眉r die Abtretung der

Rechte aus dem Meistgebot) 481 000, -

II. Anschaffungs- und Werbungskosten

1. Verpflichtung aus der Abgabe des

Meistgebots, soweit dessen Erl枚s nicht

an den Kl盲ger zu verteilen war

(481 000 DM ./. 305 573,02 DM) 175 426,98

2. a) Erwerbspreis der Rechte

(= Auflassungsanspruch) 155 000, -

b) Kosten der Abtretungserkl盲rung 606,94

3. Sonstige unstreitige Kosten

(Grunderwerbsteuer, Zinsen,

Proze脽kosten etc.) 49 139,59 380 173,51

III. Im Kalenderjahr 1961

entstandener Spekulationsgewinn 100 826,49

./. des erst im Jahre 1967

zugeflossenen Betrages von 75 236,20

Im Kalenderjahr 1961

zu versteuernder Spekulationsgewinn 25 590,29

Mit der Klage beantragte der Kl盲ger Herabsetzung der Einkommensteuer auf 8 094 DM. Er vertrat die Auffassung, ein steuerpflichtiges Spekulationsgesch盲ft liege nicht vor. Ein Anschaffen und Ver盲u脽ern des Grundst眉cks k枚nne erst in der Abgabe des Meistgebots und in der 脺bertragung der Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H erblickt werden. Insoweit liege jedoch kein Ver盲u脽erungsgewinn vor, weil bei der Ermittlung der Anschaffungskosten neben den sonst unstreitigen Kosten als Anschaffungsaufwand nach Tauschgrunds盲tzen der gemeine Wert des durch Vormerkung gesicherten Auflassungsanspruchs anzusetzen sei und nicht der f眉r den Erwerb der Rechte aus dem Kaufvertrag zwischen A und B aufgewandte Betrag von 155 000 DM. Sehe man aber bereits den am 9. Dezember 1960 erkl盲rten R眉cktritt als schuldrechtliches Grundst眉cksverpflichtungsgesch盲ft an, fehle es an einer mit diesem Erwerb zusammenh盲ngenden Ver盲u脽erung des Grundst眉cks.

Das FG, das das Spekulationsgesch盲ft in dem Erwerb des R眉ckauflassungsanspruchs und in der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot erblickte, gab gleichwohl der Klage statt, weil nach der von ihm durchgef眉hrten Berechnung dem Kl盲ger im Jahre 1961 aus dem "Ver盲u脽erungserl枚s" noch keine Einnahmen zugeflossen seien, die die Anschaffungs- und Werbungskosten 眉berstiegen. Es f眉hrte aus: Der Anschaffungstatbestand im Sinne des 搂 23 EStG sei erst in dem vom Kl盲ger am 9. Dezember 1960 gegen眉ber dem Eigent眉mer B erkl盲rten R眉cktritt vom Kaufvertrag und dem hierdurch erlangten dinglich gesicherten R眉ck眉bereignungsanspruch zu erblicken. Die Ver盲u脽erung des gegen B erworbenen Anspruchs auf 脺bereignung des Grundst眉cks liege in der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot an die Stadt H, wobei die Ver盲u脽erung mit der Zuschlagserteilung am 15. Februar 1961 vollzogen worden sei. Die H枚he der Anschaffungskosten richte sich entgegen der Ansicht des FA nach dem Nennwert der durch den R眉cktritt untergegangenen Kaufpreisforderung von 181 021,26 DM und nicht nach dem f眉r den Erwerb der Forderung gezahlten Betrag von 155 000 DM. Ebenso seien die durch den R眉cktritt erloschenen Zinsforderungen des Kl盲gers gegen B in H枚he von 17 905,98 DM Anschaffungsaufwand. Denn beide Anspr眉che seien durch den Wert der Grundschulden voll gedeckt gewesen. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Restkaufpreisforderung stehenden Kosten der Abtretungserkl盲rung ber眉hrten hingegen nicht den Erwerb des Auflassungsanspruchs und geh枚rten daher nicht zu den Anschaffungskosten. Es ergebe sich hiernach (vgl. die nachfolgende Berechnung) lediglich ein Spekulationsgewinn von 57 506,19 DM, der jedoch erst 1967 im Zeitpunkt des Zuflusses des restlichen Versteigerungserl枚ses von 75 236,20 DM steuerlich zu erfassen sei:

DM DM

I. Ver盲u脽erungspreis 481 000, -

II. Anschaffungs- und Werbungskosten

1. Verpflichtung aus der Abgabe

des Meistgebots, soweit dessen Erl枚s

nicht an den Kl盲ger zu verteilen war 175 426,98

2. Erwerbspreis der Rechte

(Auflassungsanspruch)

a) eingesetzte Kaufpreisforderung 181 021,26

b) Zinsen auf die Kaufpreisforderung 17 905,98

3. Sonstige unstreitige Kosten 49 139,59 423 493,81

III. Im Kalenderjahr 1961

entstandener Spekulationsgewinn 57 506,19

./.des erst im Jahre 1967 zugeflossenen Betrages von 75 236,20

Im Kalenderjahr 1961 zu versteuernder Spekulationsgewinn 0

Mit der gegen diese Entscheidung eingelegten Revision r眉gt das FA u. a. unrichtige Anwendung des 搂 23 Abs. 4 EStG. Es vertritt die Auffassung: Das gesamte Spekulationsgesch盲ft sei als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu beurteilen. Es sei daher neben den sonstigen unstreitigen Kosten als tats盲chlicher Anschaffungsaufwand lediglich der gezahlte Betrag von 155 000 DM anzusetzen, nicht aber der Nominalwert der Kaufpreisforderung und der Zinsanspruch, der lediglich als Folge der Aus眉bung des R眉cktrittsrechts erloschen sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen. Er h盲lt daran fest, da脽 ein steuerpflichtiges Spekulationsgesch盲ft nicht vorliege und, soweit auf den Erwerb und die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks abgestellt werde, ein Ver盲u脽erungsgewinn nicht entstanden sei.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Gegenstand des Spekulationsgesch盲fts

Der vom Kl盲ger erzielte Ver盲u脽erungsgewinn beruht auf der Abgabe des Meistgebots und der Abtretung der Rechte hieraus.

Die Abgabe des Meistgebots entspricht dabei in ihrer Wirkung dem Abschlu脽 eines schuldrechtlichen Kaufvertrages 眉ber ein Grundst眉ck und erf眉llt damit den Anschaffungstatbestand im Sinn des 搂 23 EStG (vgl. auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 搂 23 EStG Anm. 10 mit weiteren Nachweisen). Denn als Meistbietender hat der Kl盲ger den Anspruch erworben, da脽 ihm das Eigentum an dem versteigerten Grundst眉ck durch Zuschlagsbeschlu脽 des Versteigerungsgerichts 眉bertragen wird (搂搂 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 des Zwangsversteigerungsgesetzes - ZVG -).

Entsprechend stellt sich die Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot als Ver盲u脽erung des Grundst眉cks dar. Denn es macht keinen Unterschied, ob das Grundst眉ck zun盲chst zu Eigentum erworben und anschlie脽end weiterverkauft oder ob der aus dem Meistgebot folgende Anspruch auf Eigentums眉bertragung unmittelbar weiterver盲u脽ert wird.

Nicht gefolgt werden kann dagegen der Auffassung des FG, das als Spekulationsgesch盲ft den Erwerb des Auflassungsanspruchs und die Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot ansieht. Denn es handelt sich hierbei nicht um den Erwerb und die Ver盲u脽erung ein und desselben Wirtschaftsguts, was 搂 23 EStG voraussetzt (vgl. auch Urteil des BFH vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384). Ver盲u脽ert wurde nur der mit der Abgabe des Meistgebots erworbene 枚ffentlich-rechtliche Anspruch auf 脺bertragung des Eigentums an dem Grundst眉ck, w盲hrend der privatrechtliche durch Vormerkung gesicherte R眉ckauflassungsanspruch auf Grund des Betreibens der Zwangsversteigerung durch einen bevorrechtigten Gl盲ubiger mit dem Zuschlag kraft Gesetzes untergegangen ist (搂 91 ZVG).

2. Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns

Die H枚he des Spekulationsgewinns ergibt sich aus der Gegen眉berstellung der Anschaffungs- und Werbungskosten einerseits und des Ver盲u脽erungserl枚ses andererseits. Zutreffend hat das FA auf dieser Grundlage einen Ver盲u脽erungsgewinn von insgesamt 100 826,49 DM ermittelt, der dem Kl盲ger im Streitjahr 1961 in H枚he von 25 590,29 DM zugeflossen ist.

a) Der Ver盲u脽erungspreis f眉r die 脺bertragung des Anspruchs auf Zuschlag des Grundst眉cks betrug 481 000 DM. In dieser H枚he hat die Stadt H den Kl盲ger als Gegenleistung f眉r die Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot von der durch das Meistgebot begr眉ndeten Zahlungsverpflichtung befreit.

b) Demgegen眉ber k枚nnen nicht in gleicher H枚he Anschaffungskosten f眉r den Erwerb der Rechte aus dem Meistgebot angesetzt werden. Als solche k枚nnen vielmehr neben den sonstigen unstreitigen Kosten nur die Aufwendungen ber眉cksichtigt werden, die dem Kl盲ger auf Grund der Abgabe des Meistgebots tats盲chlich entstanden sind. Die durch das Meistgebot begr眉ndete Verbindlichkeit von 481 000 DM ist daher um den Teil des Versteigerungserl枚ses zu mindern, der dem Kl盲ger auf Grund seines durch Vormerkung gesicherten Auflassungsanspruchs zustand. Sie betr盲gt demnach in Wirklichkeit nur 175 426,98 DM (481 000 DM ./. 305 573,02 DM). Andererseits kann der Kl盲ger jedoch den zuschlagsbedingten Untergang seines Auflassungsanspruchs als weiteren mit der Abgabe des Meistgebots zusammenh盲ngenden Anschaffungsaufwand geltend machen. Seine H枚he bemi脽t sich danach, was der Kl盲ger f眉r den Erwerb des Auflassungsanspruchs aufgewandt hat. Zu Recht hat das FA insoweit lediglich den tats盲chlich gezahlten Betrag von 155 000 DM ber眉cksichtigt.

Der Senat vermag nicht der Auffassung der Vorinstanz und der Meinung des Kl盲gers beizutreten, da脽 als Erwerbspreis f眉r den Auflassungsanspruch die durch den R眉cktritt vom Kaufvertrag untergegangene Restkaufpreisforderung von 181 021,26 DM und der Zinsanspruch von 17 905,98 DM anzusetzen seien oder gar der gemeine Wert des Auflassungsanspruchs ma脽gebend sei, weil dieser durch die Abgabe des Meistgebots und den Zuschlag f眉r den Erwerb des Grundst眉cks "hingetauscht" worden sei im Sinne des BFH-Urteils vom 25. Juli 1972 VIII R 69/68 (BFHE 106, 535, BStBl II 1972, 881). Denn die Entstehung und der zuschlagsbedingte Untergang des Auflassungsanspruchs d眉rfen im Rahmen des Spekulationsgesch盲fts nicht f眉r sich gesehen werden. Sie sind eng mit dem Erwerb der Rechte der Geschwister A gegen B durch den Kl盲ger verkn眉pft und stellen sich wirtschaftlich gesehen als unmittelbare, vom Kl盲ger von Anfang an eingeplante und auch gewollte Folge dieses Erwerbs dar. Dies ergibt sich insbesondere daraus, da脽 die 脺bertragung der Rechte von A auf den Kl盲ger von beiden Seiten unstreitig in Erwartung der Versteigerung des Hotelgrundst眉cks und wegen des Verzugs von B mit der Zahlung der Restkaufpreisforderung erfolgte. Zu den Anschaffungskosten im Sinne des 搂 23 EStG geh枚rt daher bei der hiernach gebotenen wirtschaftlich einheitlichen Betrachtung des Spekulationsgesch盲fts neben den sonstigen unstreitigen Kosten lediglich der auf Grund der Vereinbarung vom 23. Juni 1960 f眉r den Erwerb des Auflassungsanspruchs tats盲chlich gezahlte Betrag von 155 000 DM.

Fundstellen