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Entscheidungsstichwort (Thema)

Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende f眉r zusammenveranlagte Ehegatten im Jahr der Eheschlie脽ung; im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 28.10.2021 III R 17/20Fallvariante f眉r das Jahr der Trennung

Leitsatz (amtlich)

Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach 搂搂 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, k枚nnen den Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende im Jahr der Eheschlie脽ung (zeitanteilig) in Anspruch nehmen, sofern sie die 眉brigen Voraussetzungen des 搂 24b EStG erf眉llen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen vollj盲hrigen, in 搂 24b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht genannten Person leben.

Normenkette

EStG 搂搂听24b, 26, 26b, 32a; GG Art. 6 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲ger wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 27.11.2019 - 9 K 3275/18 aufgehoben.

Die Einkommensteuer f眉r 2015 wird unter Ab盲nderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten f眉r 2015 vom 02.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 auf xx 鈧� festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob der Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende auch im Jahr der Eheschlie脽ung zu ber眉cksichtigen ist, wenn die Ehegatten die Zusammenveranlagung w盲hlen.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind seit dem...12.2015 miteinander verheiratet. Sie leben seit diesem Tag zusammen. Der Kl盲ger ist Vater eines im Streitjahr 2015听听22-j盲hrigen, studierenden Sohnes, mit dem er bis zur Eheschlie脽ung allein lebte. Die Kl盲gerin ist Mutter einer im Streitjahr 20-j盲hrigen, gleichfalls studierenden Tochter und lebte mit dieser bis zur Heirat allein in einem eigenen Haushalt.

Rz. 3

Die Kl盲ger w盲hlten im Streitjahr die Zusammenveranlagung und beantragten die Ber眉cksichtigung von drei Kindern sowie die Gew盲hrung zweier Entlastungsbetr盲ge f眉r Alleinerziehende. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gew盲hrte die Entlastungsbetr盲ge nicht. Der Einspruch der Kl盲ger gegen den Einkommensteuerbescheid f眉r 2015 vom 02.01.2017 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen. Die Klage blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 278 abgedruckten Gr眉nden ohne Erfolg.

Rz. 4

Die Kl盲ger r眉gen die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Rz. 5

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) M眉nchen vom 27.11.2019听- 9听K听3275/18 den Einkommensteuerbescheid f眉r 2015 vom 02.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 dahingehend zu 盲ndern, dass sowohl f眉r den Sohn des Kl盲gers als auch f眉r die Tochter der Kl盲gerin jeweils ein Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende in H枚he von 1.908听鈧� ber眉cksichtigt wird.

Rz. 6

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 7

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt gem盲脽 搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Herabsetzung der Einkommensteuer. Den Kl盲gern steht im Streitjahr f眉r den Sohn des Kl盲gers und die Tochter der Kl盲gerin jeweils der Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende in H枚he von 1.908听鈧� zu (搂听24b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--).

Rz. 8

1. Nach 搂听24b Abs.听1 Satz听1 EStG k枚nnen allein stehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag von der Summe der Eink眉nfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind geh枚rt, f眉r das ihnen ein Freibetrag nach 搂听32 Abs.听6 EStG oder Kindergeld zusteht. 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG bestimmt, dass allein stehend i.S. von 搂听24b Abs.听1 EStG solche Steuerpflichtigen sind, die nicht die Voraussetzungen f眉r die Anwendung des Splitting-Verfahrens (搂听26 Abs.听1 EStG) erf眉llen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen vollj盲hrigen Person bilden, es sei denn, f眉r diese steht ihnen ein Freibetrag nach 搂听32 Abs.听6 EStG oder Kindergeld zu oder es handelt sich um ein Kind, das einen Dienst nach 搂听32 Abs.听5 Satz听1 Nr.听1 oder 2 EStG leistet oder eine T盲tigkeit nach 搂听32 Abs.听5 Satz听1 Nr.听3 EStG 补耻蝉眉产迟. 搂听24b Abs.听4 EStG regelt, dass sich der Entlastungsbetrag f眉r jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des 搂听24b Abs.听1 EStG nicht vorgelegen haben, um ein Zw枚lftel erm盲脽igt.

Rz. 9

2. Die Vorschrift des 搂听24b Abs.听3 Satz听1, Abs.听4 EStG ist dahin auszulegen, dass auch Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach 搂搂听26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, den Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende im Jahr der Eheschlie脽ung zeitanteilig in Anspruch nehmen k枚nnen, sofern sie die 眉brigen Voraussetzungen erf眉llen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen vollj盲hrigen, in 搂听24b Abs.听3 Satz听1 Halbsatz听2 EStG nicht genannten Person leben.

Rz. 10

a) Zwar erw盲hnt 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG ausdr眉cklich das Splitting-Verfahren, auch wenn die Vorschrift lediglich auf die Voraussetzungen f眉r die Anwendung des Splitting-Verfahrens abstellt und nicht verlangt, dass die Einkommensteuer tats盲chlich nach dem Splitting-Verfahren bemessen wird, das gem盲脽 搂听32a Abs.听5 EStG im Fall der Zusammenveranlagung nach 搂搂听26, 26b EStG sowie in den in 搂听32a Abs.听6 EStG geregelten Sonderf盲llen anzuwenden ist. 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG enth盲lt jedoch zus盲tzlich den Klammerzusatz "搂听26 Abs.听1" und verweist damit auf die in 搂听26 Abs.听1 EStG geregelten materiell-rechtlichen Voraussetzungen f眉r beide Formen der Ehegattenveranlagung (Einzelveranlagung nach 搂听26a EStG bzw. Zusammenveranlagung nach 搂听26b EStG), nicht aber auf das Erfordernis der Aus眉bung des Ehegattenwahlrechts (搂听26 Abs.听2 EStG) sowie die Folgen einer unterbliebenen oder fehlerhaften Wahlrechtsaus眉bung (搂听26 Abs.听3 EStG). Wegen 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 EStG sind die Voraussetzungen f眉r die Ehegattenveranlagung schon dann f眉r den gesamten Veranlagungszeitraum (das Kalenderjahr --搂听25 Abs.听1 EStG--) erf眉llt, wenn sie tats盲chlich nur zeitweise gleichzeitig gegeben waren. Daraus leiten die Finanzverwaltung und --ihr folgend-- die 眉berwiegenden Stimmen im Schrifttum ab, dass die Gew盲hrung des Entlastungsbetrages in jedem Fall ausgeschlossen ist, wenn Ehegatten der Ehegattenveranlagung unterliegen, und zwar unabh盲ngig davon, ob sie eine Haushaltsgemeinschaft bilden oder nicht (vgl. Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23.10.2017听- IV听C听8-S听2265a/14/10005, BStBl I 2017, 1432, Rz听6; Kr枚mker in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听24b EStG Rz听9; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20.听Aufl., 搂听24b Rz听5; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/Fissenewert EStG 搂听24b Rz听96 und 98; Schmidt/Loschelder, EStG, 40.听Aufl., 搂听24b Rz听18; KKB/Kl盲ne, 搂听24b EStG, 6.听Aufl., Rz听66 und 67; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂听24b Rz听131; Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, 搂听24b Rz听32; Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 128.听Lieferung 10.2021, 搂听24b EStG Rz听36; Steiner in Lademann, EStG, 搂听24b EStG Rz听6 und 7 sowie 23; Droege in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听24b Rz听D听3; Debus in Bordewin/Brandt, 搂听24b EStG Rz听59; Bernhard, Neue Wirtschafts-Briefe 39/2004, 3015; Horvath, Steuer und Studium --SteuerStud-- 6/2005, 283; Plenker/Schaffhausen, Der Betrieb 2004, 2440).

Rz. 11

b) Dieser Rechtsauffassung ist jedoch nicht zu folgen, da sie unber眉cksichtigt l盲sst, dass sich der Entlastungsbetrag f眉r jeden Monat, in dem die Voraussetzungen des 搂听24b Abs.听1 EStG nicht vorliegen, um ein Zw枚lftel erm盲脽igt (搂听24b Abs.听4 EStG). Einige Stimmen in der Literatur bef眉rworten daher die zeitanteilige Gew盲hrung des Entlastungsbetrages (Brandis/Heuermann/Selder, 搂听24b EStG Rz听27; Proff zu Irnich, Deutsches Steuerrecht 2004, 1904; Ross, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2004, 437; Siegle, SteuerStud 2004, 339; abweichend Schulenburg, DStZ 2007, 428).

Rz. 12

c) Sinn und Zweck des Entlastungsbetrages f眉r Alleinerziehende sprechen f眉r die Anwendung des Monatsprinzips im Jahr der Eheschlie脽ung und damit f眉r die zeitanteilige Gew盲hrung des Entlastungsbetrages.

Rz. 13

aa) Nach der Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 15/1751, S.听6) diente die Einf眉hrung des Entlastungsbetrages f眉r Alleinerziehende dazu, den regelm盲脽ig h枚heren Lebensf眉hrungskosten von Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern f眉hren ("echte" Alleinerziehende). Auch die Materialien zu den sp盲teren 脛nderungen des 搂听24b EStG weisen die sog. "echten" Alleinerziehenden als Beg眉nstigte aus, welche einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person f眉hren, die tats盲chlich oder finanziell zum Haushalt beitr盲gt (BTDrucks 15/3339, S.听11; BTDrucks 18/5244, S.听29). Au脽erdem sollte mit 搂听24b EStG gew盲hrleistet werden, dass nichteheliche (ehe盲hnliche) Lebensgemeinschaften nicht in unzul盲ssiger Weise gegen眉ber Ehepaaren beg眉nstigt und Ehepaare benachteiligt werden (BTDrucks 15/3339, S.听11). Der Senat hat in 搂听24b EStG eine verfassungsrechtlich nicht gebotene Beg眉nstigung, mithin eine Sozialzwecknorm, gesehen (vgl. Urteil vom 19.10.2006听- III听R听4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637, unter II.2.c听cc), mit der das Fehlen von Synergieeffekten durch eine gemeinsame Haushaltsf眉hrung mit einer anderen erwachsenen Person kompensiert werden soll (Urteil vom 25.10.2007听- III听R听104/06, BFH/NV 2008, 545, unter II.2. unter Hinweis auf BTDrucks 15/1751, S.听6).

Rz. 14

bb) In der Situation eines Alleinerziehenden befinden sich auch Steuerpflichtige, die vor der Heirat im Jahr der Eheschlie脽ung allein mit ihren ber眉cksichtigungsf盲higen Kindern leben und die in dieser Zeit die alleinige Verantwortung f眉r Haushalt und Kinder tragen. Die damit typischerweise verbundenen Belastungen entstehen unabh盲ngig davon, ob die Voraussetzungen f眉r die Anwendung des Splitting-Verfahrens zu einem sp盲teren Zeitpunkt erf眉llt sind, weil der Steuerpflichtige im selben Veranlagungszeitraum auch einige Tage/Monate mit seinem Ehegatten zusammenlebt. Die zeitanteilige Entlastung dieser Elternteile entspricht somit dem Gesetzeszweck.

Rz. 15

cc) Die entstandenen Belastungen entfallen nicht r眉ckwirkend durch die Ehegattenveranlagung. Die Anwendung des Splitting-Verfahrens (搂听32a Abs.听5 EStG) kompensiert den in der Versagung der Steuerentlastung liegenden Nachteil nicht. Das Splitting-Verfahren dient dazu, Ehen, in denen sich die Ehepartner f眉r die M枚glichkeit der Zusammenveranlagung entschieden haben, unabh盲ngig von der Verteilung des Einkommens zwischen den Ehegatten gleich zu besteuern. Auch soweit dem Splitting-Verfahren der Gedanke der Familienf枚rderung zugrunde liegt, da die mit ihm bezweckte Gleichbehandlung den Spielraum der Ehepartner bei der Ausgestaltung ihrer pers枚nlichen und wirtschaftlichen Lebensf眉hrung und der Aufgabenverteilung in der Ehe erweitert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 07.05.2013听- 2听BvR听909/06, BVerfGE 133, 377, Rz听98), wirkt dies nicht kompensierend, weil die Anwendung des Splitting-Verfahrens nicht in jedem Fall eine Steuerentlastung der Ehegatten zur Folge hat. Die Entlastungswirkung der Zusammenveranlagung h盲ngt von der H枚he der jeweiligen Eink眉nfte beider Ehegatten und vom Progressionssatz ab. Die Zusammenveranlagung wirkt sich kaum aus, wenn beide Ehegatten erwerbst盲tig sind und Eink眉nfte in 盲hnlicher H枚he erzielen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998听- 2听BvR听1057/91, BStBl II 1999, 182, BVerfGE 99, 216, Rz听86). Im Fall der Einzelveranlagung nach 搂搂听26, 26a EStG scheidet ein Ausgleich durch einen etwaigen Splitting-Vorteil ohnehin aus.

Rz. 16

d) Auch aus der systematischen Stellung der Normen ergibt sich, dass dem Monatsprinzip aus 搂听24b Abs.听4 EStG der Vorrang vor der in 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG in Bezug genommenen Regelung des 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 EStG zukommt.

Rz. 17

aa) Die Regelungen zum Splitting-Verfahren (搂听32a Abs.听5 und 6 EStG) geh枚ren zu den Tarifvorschriften, die an das zu versteuernde Einkommen (搂搂听2 Abs.听5, 32a Abs.听1 Satz听1 EStG) ankn眉pfen. Aufgrund des Charakters der Einkommensteuer als Jahressteuer sind die Besteuerungsgrundlagen auf das Kalenderjahr bezogen zu ermitteln (搂听2 Abs.听7 S盲tze听1 und 2 EStG). Die Einkommensteuer wird nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum bezogen hat (搂听25 Abs.听1 EStG). Grunds盲tzlich bemisst sich die Einkommensteuer dabei nach dem in 搂听32a Abs.听1 EStG geregelten Tarif. F眉r den Fall sich innerhalb des Jahres 盲ndernder tats盲chlicher Umst盲nde hat der Gesetzgeber mit 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 EStG entschieden, es f眉r die Gew盲hrung des Splittingtarifs anstelle des Grundtarifs ausreichen zu lassen, wenn die Ehegatten die in 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 und 2 EStG genannten Voraussetzungen f眉r die Zusammenveranlagung w盲hrend nur eines Teils des Veranlagungszeitraums gleichzeitig erf眉llt haben.

Rz. 18

bb) Die Vorschrift des 搂听24b EStG ist dagegen eine Freibetragsregelung, die auf der Ebene der Ermittlung des Gesamtbetrages der Eink眉nfte nach 搂听2 Abs.听3 EStG anzuwenden ist. Als solche kann sie wegen des in 搂听24b Abs.听4 EStG geregelten Monatsprinzips differenziert die sich im Laufe des Veranlagungszeitraums 盲ndernden Verh盲ltnisse ber眉cksichtigen. Hierzu z盲hlen nicht nur 脛nderungen hinsichtlich der Kinder, sondern ebenso solche, die den Status des "Alleinstehens" betreffen, denn der in 搂听24b Abs.听4 EStG in Bezug genommene 搂听24b Abs.听1 EStG enth盲lt auch den in 搂听24b Abs.听3 EStG definierten Begriff des allein stehenden Steuerpflichtigen (so z.B. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 1432, Rz听26; Seiler in Kirchhof/Seer, a.a.O., 搂听24b Rz听7; Seifert in Korn, 搂听24b EStG Rz听42; HHR/Kr枚mker, 搂听24b EStG Rz听17; Debus in Bordewin/Brandt, 搂听24b EStG Rz听90 und 91).

Rz. 19

cc) Einer zeitanteiligen Gew盲hrung des Freibetrages im Jahr der Eheschlie脽ung steht auch nicht entgegen, dass 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG Verwitwete ausdr眉cklich in den Anwendungsbereich des Entlastungsbetrages einbezieht. Verwitwete k枚nnen nach 搂听32a Abs.听6 EStG das Splitting-Verfahren auch noch in dem Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen, der auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist. Sie befinden sich zugleich --sofern sie nicht eine Haushaltsgemeinschaft i.S. des 搂听24b Abs.听3 Satz听1 Alternative听2 EStG begr眉ndet haben-- aber in der Situation eines "echten" Alleinerziehenden, d.h. leben in einer Erziehungsgemeinschaft, zu der nur ein Erwachsener geh枚rt, und unterliegen mithin typischerweise den Belastungen, deren Ausgleich der Entlastungsbetrag dienen soll. Ihre Ber眉cksichtigung ist daher folgerichtig und l盲sst nicht eindeutig den Schluss zu, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung (Einzel- oder Zusammenveranlagung) unterliegen, aus dem Anwendungsbereich des 搂听24b EStG ausnehmen wollte.

Rz. 20

e) Die vom Senat als zutreffend angesehene Auslegung des 搂听24b Abs.听3 und听4 EStG vermeidet zudem mit Blick auf Art.听6 Abs.听1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtlich bedenkliche Ergebnisse.

Rz. 21

aa) Art.听6 Abs.听1 GG enth盲lt einen besonderen Gleichheitssatz, der verbietet, Ehe und Familie gegen眉ber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen. Art.听6 Abs.听1 GG untersagt eine Benachteiligung von Ehegatten gegen眉ber Ledigen, von Eltern gegen眉ber Kinderlosen und von ehelichen gegen眉ber anderen Erziehungsgemeinschaften. Dieses Benachteiligungsverbot steht einer belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe (Art.听6 Abs.听1 GG) oder die Wahrnehmung des Elternrechts in ehelicher Erziehungsgemeinschaft (Art.听6 Abs.听1 und 2 GG) ankn眉pft (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1999, 182, BVerfGE 99, 216, Rz听65).

Rz. 22

bb) Die zeitanteilige Gew盲hrung des Freibetrages nach 搂听24b EStG verhindert eine Benachteiligung von alleinerziehenden Steuerpflichtigen, die im Laufe eines Jahres mit dem sp盲teren Ehepartner zusammenziehen und in diesem Jahr die Ehe eingehen. Sie d眉rfen steuerrechtlich nicht benachteiligt werden im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die erst im darauffolgenden Jahr heiraten und die im Jahr des Zusammenziehens die zeitanteilige Gew盲hrung des Entlastungsbetrages zweifelsfrei beanspruchen k枚nnen.

Rz. 23

3. Nach diesen Ma脽st盲ben ist beiden Kl盲gern jeweils der Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende gem盲脽 搂听24b EStG ungek眉rzt zu gew盲hren, da die Voraussetzungen hierf眉r in jedem Kalendermonat (im Dezember zeitweise) vorgelegen haben. Nach den bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) lebten sowohl der Kl盲ger als auch die Kl盲gerin im Streitjahr bis zu ihrer Eheschlie脽ung im Dezember in einem eigenen Haushalt jeweils allein mit ihrem die Erstausbildung absolvierenden, unter 25听Jahre alten Kind.

Rz. 24

4. Die Sache ist spruchreif. Die Einkommensteuer der Kl盲ger ist auf xx听鈧� herabzusetzen.

Rz. 25

Ausgehend von der Summe der Eink眉nfte der Kl盲ger von xx听鈧� folgt aus dem Abzug zweier Entlastungsbetr盲ge f眉r Alleinerziehende in H枚he von je 1.908听鈧� ein Gesamtbetrag der Eink眉nfte von xx听鈧�. Nach der Ber眉cksichtigung von Sonderausgaben in H枚he von xx听鈧� (davon beschr盲nkt abziehbar: xx听鈧�, unbeschr盲nkt abziehbar: xx听鈧� und Ausbildungskosten nach 搂听33a Abs.听2 EStG: xx听鈧�) ist von einem Einkommen von xx听鈧� auszugehen, welches vermindert um die Freibetr盲ge f眉r drei Kinder in H枚he von jeweils xx听鈧� ein zu versteuerndes Einkommen von xx听鈧� ergibt, das die Bemessungsgrundlage f眉r die nach dem Splitting-Verfahren zu berechnende Einkommensteuer darstellt. Diese betr盲gt xx听鈧� und ist um xx听鈧� f眉r Handwerkerleistungen zu erm盲脽igen sowie um die Anspr眉che auf Kindergeld in H枚he von jeweils xx听鈧� f眉r drei Kinder zu erh枚hen. Festzusetzen sind somit xx听鈧�.

Rz. 26

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂搂听143 Abs.听1, 135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen