亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende f眉r einzeln veranlagte Ehegatten im Trennungsjahr

Leitsatz (amtlich)

Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach 搂搂 26, 26a EStG einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden, k枚nnen den Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende im Jahr der Trennung zeitanteilig in Anspruch nehmen, sofern sie die 眉brigen Voraussetzungen des 搂 24b EStG erf眉llen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen vollj盲hrigen, in 搂 24b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht genannten Person leben.

Normenkette

EStG 搂搂听24b, 26, 26a, 32a; GG Art. 6 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 18.02.2020 - 13 K 182/19 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob der Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende bereits im Trennungsjahr der Ehegatten zu ber眉cksichtigen ist, wenn die Ehegatten einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist Vater zweier Kinder, die im Streitjahr 2017 minderj盲hrig waren. Die damalige Ehefrau des Kl盲gers und Mutter der Kinder zog am...04.2017 aus dem gemeinsamen Haushalt aus, der Kl盲ger lebte danach allein mit seinen beiden Kindern.

Rz. 3

Der Kl盲ger beantragte in seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r 2017 die zeitanteilige Ber眉cksichtigung des Entlastungsbetrages f眉r Alleinerziehende sowie des Erh枚hungsbetrages f眉r ein weiteres Kind in H枚he von insgesamt 1.432听鈧� (8/12 der Summe von 1.908听鈧� und 240听鈧�). Er wurde einzeln veranlagt. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte dabei u.a. den Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende nicht. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 08.11.2018 legte der Kl盲ger Einspruch ein, welcher mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2019 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen wurde. Aus nicht streitbefangenen Gr眉nden wurde der Einkommensteuerbescheid mehrfach, zuletzt am 18.07.2019, ge盲ndert.

Rz. 4

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1664 abgedruckten Gr眉nden Erfolg.

Rz. 5

Das FA r眉gt mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Rz. 6

Das FA beantragt (sinngem盲脽), das Urteil des Nieders盲chsischen FG vom 18.02.2020听- 13听K听182/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 7

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher gem盲脽 搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat 搂听24b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zutreffend ausgelegt und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewendet.

Rz. 9

1. Nach 搂听24b Abs.听1 Satz听1 EStG k枚nnen allein stehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag von der Summe der Eink眉nfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind geh枚rt, f眉r das ihnen ein Freibetrag nach 搂听32 Abs.听6 EStG oder Kindergeld zusteht. 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG bestimmt, dass allein stehend i.S. von 搂听24b Abs.听1 EStG solche Steuerpflichtige sind, die nicht die Voraussetzungen f眉r die Anwendung des Splitting-Verfahrens (搂听26 Abs.听1 EStG) erf眉llen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen vollj盲hrigen Person bilden, es sei denn, f眉r diese steht ihnen ein Freibetrag nach 搂听32 Abs.听6 EStG oder Kindergeld zu oder es handelt sich um ein Kind, das einen Dienst nach 搂听32 Abs.听5 Satz听1 Nr.听1 oder 2 EStG leistet oder eine T盲tigkeit nach 搂听32 Abs.听5 Satz听1 Nr.听3 EStG 补耻蝉眉产迟. 搂听24b Abs.听4 EStG regelt, dass sich der Entlastungsbetrag f眉r jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des 搂听24b Abs.听1 EStG nicht vorgelegen haben, um ein Zw枚lftel erm盲脽igt.

Rz. 10

2. Die Vorschrift des 搂听24b Abs.听3 Satz听1, Abs.听4 EStG ist dahin auszulegen, dass auch Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach 搂搂听26, 26a EStG einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden, den Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende im Jahr der Trennung zeitanteilig in Anspruch nehmen k枚nnen, sofern sie die 眉brigen Voraussetzungen erf眉llen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen vollj盲hrigen, in 搂听24b Abs.听3 Satz听1 Halbsatz听2 EStG nicht genannten Person leben.

Rz. 11

a) Zwar erw盲hnt 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG ausdr眉cklich das Splitting-Verfahren, auch wenn die Vorschrift lediglich auf die Voraussetzungen f眉r die Anwendung des Splitting-Verfahrens abstellt und nicht verlangt, dass die Einkommensteuer tats盲chlich nach dem Splitting-Verfahren bemessen wird, das gem盲脽 搂听32a Abs.听5 EStG im Fall der Zusammenveranlagung nach 搂搂听26, 26b EStG sowie in den in 搂听32a Abs.听6 EStG geregelten Sonderf盲llen anzuwenden ist. 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG enth盲lt jedoch zus盲tzlich den Klammerzusatz "搂听26 Abs.听1" und verweist damit auf die in 搂听26 Abs.听1 EStG geregelten materiell-rechtlichen Voraussetzungen f眉r beide Formen der Ehegattenveranlagung (Einzelveranlagung nach 搂听26a EStG bzw. Zusammenveranlagung nach 搂听26b EStG), nicht aber auf das Erfordernis der Aus眉bung des Ehegattenwahlrechts (搂听26 Abs.听2 EStG) sowie die Folgen einer unterbliebenen oder fehlerhaften Wahlrechtsaus眉bung (搂听26 Abs.听3 EStG). Wegen 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 EStG sind die Voraussetzungen f眉r die Ehegattenveranlagung schon dann f眉r den gesamten Veranlagungszeitraum (das Kalenderjahr --搂听25 Abs.听1 EStG--) erf眉llt, wenn sie tats盲chlich nur zeitweise gleichzeitig gegeben waren. Daraus leiten die Finanzverwaltung und --ihr folgend-- die 眉berwiegenden Stimmen im Schrifttum ab, dass die Gew盲hrung des Entlastungsbetrages in jedem Fall ausgeschlossen ist, wenn Ehegatten der Ehegattenveranlagung unterliegen, und zwar unabh盲ngig davon, ob sie eine Haushaltsgemeinschaft bilden oder nicht (vgl. Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 23.10.2017听- IV听C听8-S听2265a/14/10005, BStBl I 2017, 1432, Rz听6; Kr枚mker in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听24b EStG Rz听9; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20.听Aufl., 搂听24b Rz听5; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/Fissenewert EStG 搂听24b Rz听96 und 98; Schmidt/Loschelder, EStG, 40.听Aufl., 搂听24b Rz听18; KKB/Kl盲ne, 搂听24b EStG, 6.听Aufl., Rz听66 und 67; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂听24b Rz听131; Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, 搂听24b Rz听32; Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 128.听Lieferung 10.2021, 搂听24b EStG Rz听36; Steiner in Lademann, EStG, 搂听24b EStG Rz听6 und 7 sowie 23; Droege in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听24b Rz听D听3; Debus in Bordewin/Brandt, 搂听24b EStG Rz听59; Bernhard, Neue Wirtschafts-Briefe 39/2004, 3015; Horvath, Steuer und Studium --SteuerStud-- 6/2005, 283; Plenker/Schaffhausen, Der Betrieb 2004, 2440).

Rz. 12

b) Dieser Rechtsauffassung ist jedoch nicht zu folgen, da sie unber眉cksichtigt l盲sst, dass sich der Entlastungsbetrag f眉r jeden Monat, in dem die Voraussetzungen des 搂听24b Abs.听1 EStG nicht vorliegen, um ein Zw枚lftel erm盲脽igt (搂听24b Abs.听4 EStG). Einige Stimmen in der Literatur bef眉rworten daher die zeitanteilige Gew盲hrung des Entlastungsbetrages (Brandis/Heuermann/Selder, 搂听24b EStG Rz听27; Proff zu Irnich, Deutsches Steuerrecht 2004, 1904; Ross, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2004, 437; Siegle, SteuerStud 2004, 339; abweichend Schulenburg, DStZ 2007, 428).

Rz. 13

c) Sinn und Zweck des Entlastungsbetrages f眉r Alleinerziehende sprechen f眉r die Anwendung des Monatsprinzips im Jahr der Trennung der Ehegatten und damit f眉r die zeitanteilige Gew盲hrung des Entlastungsbetrages.

Rz. 14

aa) Nach der Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 15/1751, S.听6) diente die Einf眉hrung des Entlastungsbetrages f眉r Alleinerziehende dazu, den regelm盲脽ig h枚heren Lebensf眉hrungskosten von Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern f眉hren ("echte" Alleinerziehende). Auch die Materialien zu den sp盲teren 脛nderungen des 搂听24b EStG weisen die sog. "echten" Alleinerziehenden als Beg眉nstigte aus, welche einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person f眉hren, die tats盲chlich oder finanziell zum Haushalt beitr盲gt (BTDrucks 15/3339, S.听11; BTDrucks 18/5244, S.听29). Au脽erdem sollte mit 搂听24b EStG gew盲hrleistet werden, dass nichteheliche (ehe盲hnliche) Lebensgemeinschaften nicht in unzul盲ssiger Weise gegen眉ber Ehepaaren beg眉nstigt und Ehepaare benachteiligt werden (BTDrucks 15/3339, S.听11). Der Senat hat in 搂听24b EStG eine verfassungsrechtlich nicht gebotene Beg眉nstigung, mithin eine Sozialzwecknorm, gesehen (vgl. Urteil vom 19.10.2006听- III听R听4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637, unter II.2.c听cc), mit der das Fehlen von Synergieeffekten durch eine gemeinsame Haushaltsf眉hrung mit einer anderen erwachsenen Person kompensiert werden soll (Urteil vom 25.10.2007听- III听R听104/06, BFH/NV 2008, 545, unter II.2. unter Hinweis auf BTDrucks 15/1751, S.听6).

Rz. 15

bb) In der Situation eines Alleinerziehenden befinden sich auch Steuerpflichtige, die nach der Trennung der Ehegatten im Trennungsjahr allein mit ihren ber眉cksichtigungsf盲higen Kindern leben und die in dieser Zeit die alleinige Verantwortung f眉r Haushalt und Kinder tragen. Die damit typischerweise verbundenen Belastungen entstehen unabh盲ngig davon, ob die Voraussetzungen f眉r die Anwendung des Splitting-Verfahrens allein deshalb erf眉llt sind, weil der Steuerpflichtige im selben Veranlagungszeitraum auch einige Tage/Monate mit seinem Ehegatten zusammengelebt hat. Die zeitanteilige Entlastung dieser Elternteile entspricht somit dem Gesetzeszweck. Ein Ausgleich durch einen etwaigen Splitting-Vorteil scheidet im Fall der Einzelveranlagung nach 搂搂听26, 26a EStG aus.

Rz. 16

d) Auch aus der systematischen Stellung der Normen ergibt sich, dass dem Monatsprinzip aus 搂听24b Abs.听4 EStG der Vorrang vor der in 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG in Bezug genommenen Regelung des 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 EStG zukommt.

Rz. 17

aa) Die Regelungen zum Splitting-Verfahren (搂听32a Abs.听5 und 6 EStG) geh枚ren zu den Tarifvorschriften, die an das zu versteuernde Einkommen (搂搂听2 Abs.听5, 32a Abs.听1 Satz听1 EStG) ankn眉pfen. Aufgrund des Charakters der Einkommensteuer als Jahressteuer sind die Besteuerungsgrundlagen auf das Kalenderjahr bezogen zu ermitteln (搂听2 Abs.听7 S盲tze听1 und 2 EStG). Die Einkommensteuer wird nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum bezogen hat (搂听25 Abs.听1 EStG). Grunds盲tzlich bemisst sich die Einkommensteuer dabei nach dem in 搂听32a Abs.听1 EStG geregelten Tarif. F眉r den Fall sich innerhalb des Jahres 盲ndernder tats盲chlicher Umst盲nde hat der Gesetzgeber mit 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 EStG entschieden, es f眉r die Gew盲hrung des Splittingtarifs anstelle des Grundtarifs ausreichen zu lassen, wenn die Ehegatten die in 搂听26 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 und 2 EStG genannten Voraussetzungen f眉r die Zusammenveranlagung w盲hrend nur eines Teils des Veranlagungszeitraums gleichzeitig erf眉llt haben.

Rz. 18

bb) Die Vorschrift des 搂听24b EStG ist dagegen eine Freibetragsregelung, die auf der Ebene der Ermittlung des Gesamtbetrages der Eink眉nfte nach 搂听2 Abs.听3 EStG anzuwenden ist. Als solche kann sie wegen des in 搂听24b Abs.听4 EStG geregelten Monatsprinzips differenziert die sich im Laufe des Veranlagungszeitraums 盲ndernden Verh盲ltnisse ber眉cksichtigen. Hierzu z盲hlen nicht nur 脛nderungen hinsichtlich der Kinder, sondern ebenso solche, die den Status des "Alleinstehens" betreffen, denn der in 搂听24b Abs.听4 EStG in Bezug genommene 搂听24b Abs.听1 EStG enth盲lt auch den in 搂听24b Abs.听3 EStG definierten Begriff des allein stehenden Steuerpflichtigen (so z.B. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 1432, Rz听26; Seiler in Kirchhof/Seer, a.a.O., 搂听24b Rz听7; Seifert in Korn, 搂听24b EStG Rz听42; HHR/Kr枚mker, 搂听24b EStG Rz听17; Debus in Bordewin/Brandt, 搂听24b EStG Rz听90 und 91).

Rz. 19

cc) Einer zeitanteiligen Gew盲hrung des Freibetrages im Jahr der Trennung steht auch nicht entgegen, dass 搂听24b Abs.听3 Satz听1 EStG Verwitwete ausdr眉cklich in den Anwendungsbereich des Entlastungsbetrages einbezieht. Verwitwete k枚nnen nach 搂听32a Abs.听6 EStG das Splitting-Verfahren auch noch in dem Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen, der auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist. Sie befinden sich zugleich --sofern sie nicht eine Haushaltsgemeinschaft i.S. des 搂听24b Abs.听3 Satz听1 Alternative听2 EStG begr眉ndet haben-- aber in der Situation eines "echten" Alleinerziehenden, d.h. leben in einer Erziehungsgemeinschaft, zu der nur ein Erwachsener geh枚rt, und unterliegen mithin typischerweise den Belastungen, deren Ausgleich der Entlastungsbetrag dienen soll. Ihre Ber眉cksichtigung ist daher folgerichtig und l盲sst nicht eindeutig den Schluss zu, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung (Einzel- oder Zusammenveranlagung) unterliegen, aus dem Anwendungsbereich des 搂听24b EStG ausnehmen wollte.

Rz. 20

dd) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung ist aus der Ausgestaltung der Lohnsteuerklasse II gem盲脽 搂听38b Abs.听1 Satz听2 Nr.听2 EStG nicht zu schlussfolgern, dass eine Gew盲hrung des Entlastungsbetrages f眉r Alleinerziehende an ein Elternteil im Trennungsjahr ausgeschlossen ist.

Rz. 21

Die Lohnsteuererhebung ist ebenso wie die Erhebung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen ihrem Charakter nach lediglich eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Jahres entstehende Einkommensteuerschuld (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 09.12.2009听- X听R听28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter III.2.). Dabei f眉hren die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens dazu, dass die einbehaltenen Lohnsteuerbetr盲ge nicht stets der geschuldeten Einkommensteuer entsprechen (BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2006听- VI听R听46/05, BFHE 213, 536, BStBl II 2006, 820, unter III.2.a; BFH-Urteil vom 10.01.1992听- VI听R听117/90, BFHE 167, 52, BStBl II 1992, 720, unter 4.). Auch eine (verfahrensrechtliche oder tats盲chliche) Bindungswirkung von im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens getroffenen Entscheidungen besteht f眉r die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers regelm盲脽ig nicht (BFH-Beschl眉sse vom 02.10.2017听- VI听B听9/17, BFH/NV 2018, 200, Rz听8, und vom 10.04.2007听- VI听B听134/06, BFN/NV 2007, 1309, unter 2.; BFH-Urteil vom 13.01.1989听- VI听R听66/87, BFHE 156, 412, BStBl II 1989, 1030, unter 1.).

Rz. 22

e) Die vom Senat als zutreffend angesehene Auslegung des 搂听24b Abs.听3 und听4 EStG vermeidet zudem mit Blick auf Art.听6 Abs.听1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtlich bedenkliche Ergebnisse.

Rz. 23

aa) Art.听6 Abs.听1 GG enth盲lt einen besonderen Gleichheitssatz, der verbietet, Ehe und Familie gegen眉ber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen. Art.听6 Abs.听1 GG untersagt eine Benachteiligung von Ehegatten gegen眉ber Ledigen, von Eltern gegen眉ber Kinderlosen und von ehelichen gegen眉ber anderen Erziehungsgemeinschaften. Dieses Benachteiligungsverbot steht einer belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe (Art.听6 Abs.听1 GG) oder die Wahrnehmung des Elternrechts in ehelicher Erziehungsgemeinschaft (Art.听6 Abs.听1 und 2 GG) ankn眉pft (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998听- 2听BvR听1057/91, BStBl II 1999, 182, BVerfGE 99, 216, Rz听65).

Rz. 24

bb) Die zeitanteilige Gew盲hrung des Freibetrages verhindert eine Benachteiligung von Steuerpflichtigen, die sich im Laufe eines Jahres von ihrem Ehepartner getrennt und anschlie脽end die Kinder allein im Haushalt versorgt haben. Sie d眉rfen steuerrechtlich nicht schlechter gestellt werden im Vergleich zu nicht verheirateten Steuerpflichtigen, die sich trennen und die Haushaltsgemeinschaft beenden und die den Entlastungsbetrag f眉r die haushaltszugeh枚rigen Kinder danach zeitanteilig zweifelsfrei beanspruchen k枚nnen.

Rz. 25

3. Das FG hat nach diesen Ma脽st盲ben zu Recht entschieden, dass dem Kl盲ger der erh枚hte Entlastungsbetrag f眉r Alleinerziehende gem盲脽 搂听24b EStG zeitanteilig f眉r acht Monate zu gew盲hren ist. Nach den bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) lebte der Kl盲ger im Trennungs- und Streitjahr allein mit seinen beiden minderj盲hrigen Kindern, nachdem seine damalige Ehefrau im April 2017 aus der gemeinsamen Wohnung ausgezogen war.

Rz. 26

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂搂听143 Abs.听1, 135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen