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Entscheidungsstichwort (Thema)

Qualifizierung einer interprofessionellen Freiberufler-Personengesellschaft zwischen Ingenieuren und einem Diplomkaufmann; Klagebefugnis bei Vollbeendigung einer Personengesellschaft w盲hrend des Revisionsverfahrens

Normenkette

EStG 1997 搂 15 Abs. 1; EStG 搂 15 Abs. 2; EStG 1997 搂听15 Abs. 3, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1; BGB 搂 738 Abs. 1; FGO 搂听48 Abs. 1 Nr. 1, 搂听60 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind die ehemaligen Gesellschafter der w盲hrend des Revisionsverfahrens vollbeendeten E GdbR mbH (im Folgenden: E GbR).

Gegenstand des in den Streitjahren von der E GbR gef眉hrten Unternehmens war der Betrieb eines Ingenieurb眉ros in X.

An diversen anderen Standorten in der Bundesrepublik Deutschland unterhielten rechtlich selbstst盲ndige Schwestergesellschaften ebenfalls Ingenieurb眉ros. 脺ber diesen sog. Standortgesellschaften, die zum Teil als Personen-, zum Teil als Kapitalgesellschaften organisiert waren, war die Firma A und Partner als Konzernspitze angesiedelt. Hierbei handelte es sich um eine im Partnerschaftsregister eingetragene Partnerschaftsgesellschaft (im Folgenden: Partnerschaftsgesellschaft). Sie war in den Streitjahren mehrheitlich an den Standortgesellschaften (u.a. der E GdbR mbH, Y GmbH, A GmbH, C GmbH, D GmbH, F GmbH, G GmbH) beteiligt. Die H枚he ihrer Beteiligung an der E GbR betrug zun盲chst 67 % und ab 2001 70 %.

Zwischen der Partnerschaftsgesellschaft und den Standortgesellschaften besteht eine schriftliche "Vereinbarung 眉ber die Erbringung von Dienstleistungen im Konzern und deren Verg眉tung" (im Folgenden: Dienstleistungsvereinbarung). Nach deren Pr盲ambel haben die Umstrukturierung der ehemaligen K GdbR mbH in ein Konzerngebilde mit der Partnerschaftsgesellschaft als Holding und verschiedenen operativen Standortgesellschaften und die sich daraus ergebenden Leistungsbeziehungen untereinander den Abschluss einer entsprechenden Vereinbarung erforderlich gemacht. Nach 搂 1 der Dienstleistungsvereinbarung 眉bernimmt die Holding bestimmte in einer Anlage zur Vereinbarung aufgelistete Leistungen im Interesse und zum Nutzen der Gesellschaften, um ihnen insoweit eigene Aufwendungen zu ersparen. Die Leistungen werden von der Holding laufend erbracht und erfordern keinen speziellen Auftrag durch die Standortgesellschaften. Sie erfolgen gegen Kostenerstattung im Wege einer Umlage (搂搂 2 und 3 der Dienstleistungsvereinbarung).

Neben der Partnerschaftsgesellschaft waren sieben nat眉rliche Personen Gesellschafter der E GbR. F眉nf von ihnen waren Ingenieure, einer war unstreitig ingenieur盲hnlich t盲tig. Der siebte, mit 2 % beteiligte Gesellschafter war der Diplom-Volkswirt B (im Folgenden: B). Er war als einer der gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter zugleich Fachgruppenleiter f眉r kaufm盲nnische Verwaltung und Controlling. Bereits vor der Neustrukturierung der Unternehmensgruppe war er auf der Grundlage eines Anstellungsvertrages kaufm盲nnischer Leiter des Standorts X gewesen.

B nahm zun盲chst kaufm盲nnische Leitungsaufgaben wahr. Zus盲tzlich erbrachte er Leistungen, die in die Ingenieurleistungen der E GbR gegen眉ber Auftraggebern einflossen. So war er insbesondere in den Leistungsphasen 1 (Grundlagenermittlung), 2 (Vorplanung), 3 (Entwurfsplanung), 7 (Mitwirken bei der Vergabe), 8 (Objekt眉berwachung) und 9 (Objektbetreuung und Dokumentation) im Leistungsbild Technische Ausr眉stung gem盲脽 搂 73 der Honorarordnung f眉r Architekten und Ingenieure (HOAI) t盲tig. Schlie脽lich erbrachte B auch diverse Leistungen gegen眉ber Schwestergesellschaften. So beriet er diese etwa in Bilanz- oder Abrechnungsfragen.

Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft waren insgesamt sechs nat眉rliche Personen. F眉nf von ihnen waren Ingenieure, der sechste, mit 5 % beteiligte Gesellschafter war der Diplom-Kaufmann S (im Folgenden: S). Die Ingenieur-Gesellschafter waren auf der Ebene der Partnerschaft t盲tig. Sie arbeiteten aber auch bei den operativ t盲tigen Standortgesellschaften an der Bearbeitung der diesen erteilten Planungsauftr盲ge mit. S war kaufm盲nnischer Leiter der Holding und wurde zudem auf der Grundlage der Dienstleistungsvereinbarung f眉r diese t盲tig. Er war an der E GbR nicht unmittelbar beteiligt und f眉r diese auch nicht gegen眉ber Dritten t盲tig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertrat im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung die Auffassung, die E GbR sei gewerblich t盲tig gewesen. Der Gesellschafter B sei im Innenverh盲ltnis f眉r die E GbR und die anderen Standortgesellschaften eingesetzt gewesen. Er sei nicht freiberuflich t盲tig gewesen, weil er nach au脽en hin nicht beratend in Erscheinung getreten sei.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) schloss sich der Beurteilung des FA im Wesentlichen an. Zwar k枚nne eine Mitunternehmerschaft auch dann freiberuflich t盲tig sein, wenn sie sich aus Angeh枚rigen verschiedener freier Berufe zusammensetze. Alle Gesellschafter m眉ssten jedoch freiberuflich t盲tig sein, was voraussetze, dass Leistungen gegen眉ber externen Auftraggebern gegen Entgelt erbracht w眉rden. Organisatorische und gesch盲ftsleitende T盲tigkeiten im Innenverh盲ltnis der Gesellschaft gen眉gten nicht. Der Gesellschafter B sei berufsfremd. Er habe den Beruf des Ingenieurs nicht erlernt. Als kaufm盲nnischer Leiter der E GbR sei er auch nicht freiberuflich als beratender Betriebswirt t盲tig geworden. Weder seine Einbindung in die Erbringung von Ingenieurleistungen gegen眉ber Dritten noch seine T盲tigkeiten gegen眉ber den anderen Gesellschaften des Konzerns seien hierf眉r ausreichend. Zweifelhaft sei schon, ob man die jeweiligen Bet盲tigungen 眉berhaupt als beratend einordnen k枚nne. Die meisten Leistungen seien in die Ingenieurleistungen der anderen Gesellschafter eingegangen, insoweit habe er sich aber nicht als beratender Betriebswirt bet盲tigt. Soweit B dar眉ber hinaus Schwestergesellschaften etwa zu Bilanzfragen beraten habe, k枚nne nur ein ganz geringer Teil der T盲tigkeiten des B 眉ber ingenieurtypische Fragen hinausgegangen sein. Es k枚nne nicht die Rede davon sein, dass sich seine T盲tigkeit wenigstens auf einen Hauptbereich der Betriebswirtschaftslehre erstreckt habe. Leistungen f眉r die Schwestergesellschaften auf den Gebieten des Controllings und des Mahnwesens seien, da nicht gesondert verg眉tet, nicht der entgeltlichen T盲tigkeit des B zuzuordnen.

Die Beteiligung der Partnerschaftsgesellschaft an der E GbR sei allerdings unsch盲dlich. F眉r die Frage, ob die Partnerschaftsgesellschaft (Obergesellschaft) im Rahmen der E GbR (Untergesellschaft) freiberuflich t盲tig sei, komme es nur auf diejenigen Obergesellschafter an, die in der Untergesellschaft t盲tig seien. Die f眉r die E GbR t盲tigen Ingenieur-Obergesellschafter h盲tten aber ausschlie脽lich Ingenieurleistungen erbracht und seien damit freiberuflich t盲tig gewesen.

Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die E GbR sei eine interprofessionelle Freiberufler-Personengesellschaft. Die Ingenieure seien als solche t盲tig gewesen. Der Gesellschafter B habe Leistungen als beratender Betriebswirt erbracht. Zum einen habe er zu fremd眉blichen Bedingungen Schwestergesellschaften in Bilanzfragen oder im Bereich Kostenaufteilung und Rechnungsstellung und damit auf Hauptgebieten der Betriebswirtschaftslehre beraten. Soweit B die im Rahmen von Ingenieurauftr盲gen anfallenden Aufgaben mit wirtschaftlichem und rechtlichem Einschlag bearbeitet habe, habe dies dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts entsprochen. Schlie脽lich sei er als Fachgruppenleiter f眉r kaufm盲nnische Verwaltung und Controlling auf zwei Hauptgebieten der Betriebswirtschaftslehre t盲tig geworden. Diesen Aufgabenbereich habe er eigenverantwortlich aufgrund seiner Sachkenntnis geleitet, was der nach der BFH-Rechtsprechung m枚glichen Aufgabenverteilung innerhalb einer Freiberufler-Gesellschaft entsprochen habe. Diesbez眉glich mache das FG die Anerkennung der Freiberuflichkeit rechtsfehlerhaft von der konkreten Verg眉tung der einzelnen T盲tigkeit durch einen Auftraggeber abh盲ngig. Dies w眉rde aber die arbeitsteilige Erledigung von Auftr盲gen, die auf der Grundlage einer Geb眉hrenordnung abzurechnen seien, unm枚glich machen. Unter Verletzung seiner Sachaufkl盲rungspflicht habe das FG diesbez眉glich auch nicht gepr眉ft, ob B eine ingenieur盲hnliche T盲tigkeit entfaltet habe. Schlie脽lich habe das FG die Abf盲rberegelung gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unzutreffend angewandt. Vor Anwendung der Vorschrift sei zun盲chst zu kl盲ren, ob es sich um gemischte oder trennbare T盲tigkeiten handele. Die Gesamtt盲tigkeit von B stelle sich vorliegend als ein Konglomerat verschiedener Leistungsbestandteile dar, die von freiberuflichen Elementen gepr盲gt w眉rden, so dass insgesamt von freiberuflichen T盲tigkeiten auszugehen sei. Schlie脽lich habe das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob und wie der Anteil der T盲tigkeiten des B vor dem Hintergrund zu bewerten sei, dass nach der Rechtsprechung des BFH bei geringf眉gigen gewerblichen Eink眉nften die umqualifizierende Wirkung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eingreife.

Die Kl盲ger beantragen, das Urteil des FG N眉rnberg vom 22. Februar 2006 V 322/2004 aufzuheben und die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung 1998 und f眉r 1999, jeweils vom 22. Dezember 2003, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. November 2004 sowie den ge盲nderten Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung 2000 vom 12. Juni 2007 dahingehend abzu盲ndern, dass anstelle von Eink眉nften aus Gewerbebetrieb Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

B verf眉ge zwar 眉ber die einem Diplom-Kaufmann vergleichbaren Kenntnisse, er sei aber nach den Feststellungen des FG nicht auf einem Hauptgebiet der Betriebswirtschaftslehre t盲tig gewesen. Der BFH gehe in seinem Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99 (BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241) zwar davon aus, dass mehrere Freiberufler einen Auftrag aufteilen k枚nnten, setze aber voraus, dass die Arbeitsergebnisse direkt f眉r einen externen Auftraggeber erbracht w眉rden. Die vom FG festgestellten T盲tigkeiten des B erf眉llten die Voraussetzungen der betriebswirtschaftlichen Beratung nicht. Seine T盲tigkeiten f眉hrten daher zur Gewerblichkeit der gesamten Gesellschaft. Es sei m眉脽ig, 脺berlegungen zu den Rechtsfolgen bei unterstellter Arbeitnehmereigenschaft des B anzustellen. Denn ein solcher Sachverhalt liege im Streitfall nicht vor. Die von den Kl盲gern angef眉hrte Bagatellgrenze der gewerblichen Abf盲rbung gebe es grunds盲tzlich nicht. F眉r das FG habe daher kein Anlass bestanden, diesbez眉gliche Feststellungen zu treffen. Schlie脽lich sei auch die mittelbare Beteiligung des Obergesellschafter S f眉r die Frage der Qualifikation der Eink眉nfte der E GbR relevant. S sei als Diplom-Kaufmann ebenfalls eine berufsfremde Person.

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA am 12. Juni 2007 f眉r das Streitjahr 2000 einen ge盲nderten Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen. Der 脛nderungsbescheid ber眉hrt die tats盲chlichen Grundlagen des Streitfalles nicht.

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II. Die Vorentscheidung ist hinsichtlich des Streitjahres 2000 bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben; denn das FG hat 眉ber den urspr眉nglich angefochtenen Feststellungsbescheid entschieden, an dessen Stelle w盲hrend des Revisionsverfahrens gem盲脽 搂 68 Satz 1 i.V.m. 搂 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der ge盲nderte Bescheid vom 12. Juni 2007 getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (st盲ndige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 12. September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568, m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tats盲chlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage f眉r die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, und in BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568).

III.

Die Revision ist hinsichtlich der Streitjahre 1998 und 1999 unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich des Streitjahres 2000 entscheidet der Senat gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache und weist die Klage ab. Die Beurteilung des FG, wonach die Eink眉nfte der E GbR als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, ist revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Die Kl盲ger als ehemalige Gesellschafter der E GbR sind nach deren Vollbeendigung befugt, Klage gegen die streitgegenst盲ndlichen Gewinnfeststellungsbescheide zu f眉hren. Eine Verfahrensunterbrechung nach 搂 155 FGO i.V.m. 搂 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten.

a) Die E GbR, die zul盲ssigerweise gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage gegen die Feststellungsbescheide erhoben hatte, ist w盲hrend des Revisionsverfahrens erloschen. Wie sich aus den von den Kl盲gern vorgelegten notariellen Urkunden ergibt, haben s盲mtliche Gesellschafter der E GbR ihre Beteiligungen in die im Dezember 2007 neu gegr眉ndete L GmbH & Co. KG eingebracht. Diese ist dadurch alleinige Gesellschafterin der E GbR geworden. Deren Gesamthandsverm枚gen ist im Wege der Anwachsung gem盲脽 搂 738 Abs. 1 Satz 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in einem Akt ohne Liquidation auf die L GmbH & Co. KG 眉bergegangen. Die E GbR wurde damit sofort vollbeendet (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741; BFH-Beschluss vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171; Spindler in H眉bschmann/Hepp/Spitaler 鈥旽HSp鈥� , 搂 57 FGO Rz 36; M眉nchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor 搂 723 Rz 9). Die Rechtsfolge der Vollbeendigung besteht darin, dass die urspr眉nglich gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO bestehende Klagebefugnis der E GbR entf盲llt. Die Klagebefugnis geht auch nicht auf die L GmbH & Co. KG als deren Gesamtrechtsnachfolgerin 眉ber. Vielmehr kann der Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den fr眉heren Gesellschaftern angegriffen werden. Diese sind die prozessualen Rechtsnachfolger der urspr眉nglichen Kl盲gerin (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, m.w.N.). Das Rubrum war dementsprechend zu 盲ndern.

b) Die Beigeladenen, die vom FG zu Recht als ausgeschiedene und gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugte Gesellschafter notwendig beigeladen wurden (搂 60 Abs. 3 FGO, vgl. BFH-Urteil vom 24. M盲rz 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335), haben durch die zwischenzeitlich eingetretene Vollbeendigung der E GbR keinen Kl盲gerstatus erlangt. Sie geh枚ren nicht zu den prozessualen Rechtsnachfolgern der urspr眉nglich klagenden Personengesellschaft.

Tritt w盲hrend des Klageverfahrens die Vollbeendigung ein, dann sind grunds盲tzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426). Die Beigeladenen waren zwar in den Streitjahren noch an der E GbR beteiligt, doch erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind.

Dies folgt zun盲chst daraus, dass sich nach der BFH-Rechtsprechung die Klagebefugnis der Gesellschaft gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht auf ausgeschiedene Gesellschafter erstreckt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068). Wenn die Gesellschaft somit in gesetzlicher Prozessstandschaft nur f眉r die aktuellen, nicht aber auch f眉r die bereits ausgeschiedenen Gesellschafter zur Klageerhebung befugt ist, dann kann nach Erl枚schen der Gesellschaft das Prozessf眉hrungsrecht denknotwendig auch nur auf solche Gesellschafter zur眉ckfallen, deren Interessen bislang von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden.

Nur zugunsten der aktuellen, nichtvertretungsberechtigten Gesellschafter muss die Tatsache der Vollbeendigung der Personengesellschaft im Prozess zwingend ber眉cksichtigt werden, weil deren eigenst盲ndige Klagebefugnis bislang durch die Klagebefugnis der Gesellschaft gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ausgeschlossen war, jetzt aber im Zuge des Erl枚schens der Gesellschaft wieder auflebt (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326) und der Rechtsstreit von den nunmehr gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugten Feststellungsbeteiligten fortgesetzt wird (vgl. Spindler in HHSp, 搂 60 FGO Rz 67). Dieser Gesichtspunkt trifft auf den ausgeschiedenen Gesellschafter aber nicht zu, weil dieser durchgehend 眉ber eine eigene Klagebefugnis gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO 惫别谤蹿眉驳迟.

Darin zeigt sich, dass das Gesetz dem ausgeschiedenen Gesellschafter eine besondere prozessuale Stellung zuerkennt. Er ist befugt, aber nicht verpflichtet, unabh盲ngig von der Gesellschaft den ihn materiell beschwerenden Gewinnfeststellungsbescheid anzufechten. Scheut er das Kostenrisiko und nimmt von der Klageerhebung Abstand, dann wird er im Falle der Nichtanfechtung des Bescheids 眉berhaupt nicht Beteiligter eines finanzgerichtlichen Verfahrens, im Falle der Anfechtung durch die klagebefugte Gesellschaft "lediglich" notwendig Beigeladener. Nimmt er auf das Verfahren keinen Einfluss und stellt er, weil er die Erfolgsaussichten ung眉nstig einsch盲tzt, insbesondere auch keine Sachantr盲ge, dann k枚nnen ihm keine Verfahrenskosten auferlegt werden (搂 135 Abs. 3 FGO). Aus dieser prozessualen Position kann der ausgeschiedene Gesellschafter, der vom FG zu Recht notwendig beigeladen wurde, nicht allein in Folge eines von ihm in keiner Weise beeinflussbaren gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsvorganges verdr盲ngt werden. Der Beigeladene ohne Kostenrisiko kann nicht ohne sein Zutun im Revisionsverfahren zum Kl盲ger mit Kostenrisiko gemacht werden. Allein der Umstand, dass der Beigeladene fr眉her Gesellschafter war und sich demnach die "Zwangsvertretungsmacht" des gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafters gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO mit all ihren denkbaren negativen prozessualen Folgen urspr眉nglich auch auf ihn als "Vertretenen" erstreckt hat (Steinhauff in HHSp, 搂 48 FGO Rz 28, zum Gedanken der "Zwangsvertretung"), kann die Belastung mit dem Kostenrisiko in der vorliegenden Konstellation nicht 鈥昺ehr鈥� legitimieren (abweichend wohl Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 529 f., zu den weitreichenden Nachwirkungen einer fr眉heren Beteiligung).

c) Eine Verfahrensunterbrechung ist durch die Vollbeendigung der E GbR nicht eingetreten, weil diese durch einen Prozessbevollm盲chtigten vertreten war (搂 155 FGO i.V.m. 搂 246 Abs. 1 ZPO). Die fr眉heren Gesellschafter der E GbR m眉ssen als prozessuale Rechtsnachfolger der urspr眉nglichen Kl盲gerin die Prozesshandlungen des Prozessbevollm盲chtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollm盲chtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).

2. Die von den Kl盲gern erhobene Verfahrensr眉ge hat der Senat gepr眉ft, aber nicht f眉r durchgreifend erachtet. Er sieht insoweit von einer Begr眉ndung gem盲脽 搂 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ab.

3. Nach 搂 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbstst盲ndige nachhaltige Bet盲tigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Bet盲tigung weder als Aus眉bung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus眉bung eines freien Berufs noch als eine andere selbstst盲ndige T盲tigkeit anzusehen ist.

a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine T盲tigkeit, die die Aus眉bung eines freien Berufs i.S. von 搂 18 EStG darstellt, wenn s盲mtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erf眉llen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit k枚nnen nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von nat眉rlichen Personen erf眉llt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nichtfreiberuflichen T盲tigkeit enthalten (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.).

b) Jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger muss die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erf眉llen. Er muss 眉ber die pers枚nliche Berufsqualifikation verf眉gen und eine freiberufliche T盲tigkeit, zu deren Aus眉bung er pers枚nlich qualifiziert ist, tats盲chlich auch entfalten. Bedient er sich hierbei der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskr盲fte, dann muss er zudem auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich t盲tig sein (搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Mit den Merkmalen eigenverantwortlich und leitend verdeutlicht das Gesetz, dass die freiberufliche T盲tigkeit durch die unmittelbare, pers枚nliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufstr盲gers gepr盲gt ist (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681). Daher reicht die blo脽e Zugeh枚rigkeit zu einer der in 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 XI R 9/06, BFHE 215, 210, BStBl II 2007, 266).

c) Die pers枚nliche Aus眉bung einer freiberuflichen T盲tigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend t盲tig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet (BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grunds盲tzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner pers枚nlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter m眉ssen an der Bearbeitung der erteilten Auftr盲ge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufstr盲ger die mit einem 眉bernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). Unsch盲dlich ist es auch, wenn sich ein Gesellschafter nur mit besonders wichtigen und schwierigen, ein anderer nur mit einfachen und weniger bedeutsamen Auftr盲gen besch盲ftigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 53). Diesen ausreichenden, aber auch erforderlichen Arbeitsbeitrag an der Erstellung freiberuflicher Leistungen gegen眉ber externen Auftraggebern erbringt ein Gesellschafter insbesondere dann nicht, wenn er seiner Gesellschaft lediglich Kapital zur Verf眉gung stellt, wenn er nur Auftr盲ge beschafft, ohne sich zumindest teilweise an der Erstellung freiberuflicher Leistungen selbst zu beteiligen (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681), wenn er sich zwar an der Erbringung freiberuflicher Leistungen gegen眉ber externen Auftraggebern beteiligt, es ihm aber an der pers枚nlichen Qualifikation zur Erbringung dieser Leistungen fehlt oder wenn er T盲tigkeiten entfaltet, die per se keine freiberuflichen sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249; in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584). In den genannten F盲llen ist der Gesellschafter jeweils "berufsfremd", weil er die pers枚nliche Berufsqualifikation nicht besitzt oder weil er bei gegebener Zugeh枚rigkeit zu einer der in 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufsgruppen den freien Beruf tats盲chlich nicht selbst aus眉bt. Damit ist bei einzelunternehmerischer wie mitunternehmerischer Marktteilnahme Inaktivit盲t in dem Sinne, dass qualifizierte (Mit-)Arbeit tats盲chlich nicht stattfindet, sch盲dlich.

d) Dem Umstand, dass die freie Berufst盲tigkeit durch die pers枚nliche, qualifizierte Arbeitsleistung des Berufstr盲gers gepr盲gt wird, ist auch Rechnung zu tragen, wenn sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt.

aa) Obgleich die Obergesellschaft die Merkmale des freien Berufs selbst nicht erf眉llen kann, hindert die Tatsache ihrer Beteiligung f眉r sich genommen noch nicht, auf der Ebene der Untergesellschaft die Entfaltung einer freiberuflichen T盲tigkeit bejahen zu k枚nnen. Ansonsten w盲ren doppelst枚ckige Freiberufler-Personengesellschaften von vornherein ausgeschlossen. Der Gesetzgeber ist aber, wie der in 搂 18 Abs. 4 EStG enthaltene Verweis auf die Regelung doppelst枚ckiger gewerblicher Personengesellschaften (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) zeigt, ersichtlich davon ausgegangen, dass es auch im Rahmen des 搂 18 EStG zu mittelbaren Beteiligungen von Angeh枚rigen eines freien Berufs kommen kann (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/ Raupach, 搂 18 EStG Rz 464 zur grunds盲tzlichen Anwendbarkeit des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei freiberuflichen Mitunternehmerschaften).

bb) Allerdings ist, da s盲mtliche Gesellschafter-Mitunternehmer der Untergesellschaft die Merkmale des freien Berufs erf眉llen m眉ssen und die Obergesellschaft selbst diese Merkmale nicht erf眉llen kann, zur Anerkennung einer doppelst枚ckigen Freiberufler-Personengesellschaft zu fordern, dass auch alle mittelbar an der Untergesellschaft beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft die Tatbestandsmerkmale des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erf眉llen. Denn freiberufliche Eink眉nfte k枚nnen nicht allein durch das Halten einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung, sondern immer nur dadurch erzielt werden, dass der Steuerpflichtige durch eigene T盲tigkeit die Merkmale des freien Berufs in seiner Person erf眉llt. Weil jeder Gesellschafter eigenverantwortlich und leitend t盲tig sein muss, ist zur Anerkennung einer doppelst枚ckigen Freiberufler-Personengesellschaft weiter zu verlangen, dass alle Obergesellschafter 鈥晍umindest in geringf眉gigem Umfang鈥� in der Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten (so auch Korn, Freiberuflerpersonengesellschaften und 鈥恔apitalgesellschaften, Rz 35).

cc) Nach diesen Grunds盲tzen m眉ssen neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern der Untergesellschaft auch die mittelbar beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft die Merkmale des freien Berufs durch ihre Mitarbeit in der Untergesellschaft positiv erf眉llen. Sind die Obergesellschafter dagegen berufsfremd, weil sie nicht Berufstr盲ger sind oder weil sie eine freiberufliche T盲tigkeit tats盲chlich nicht aus眉ben, so vermitteln sie der T盲tigkeit der Untergesellschaft 鈥昰leichg眉ltig, ob man auf die dann gewerblich t盲tige Obergesellschaft als solche oder auf die mittelbar beteiligten Obergesellschafter als mittelbare Mitunternehmer abstellt鈥� ein sch盲dliches Element der Nichtfreiberuflichkeit (im Ergebnis gleicher Auffassung zum entsprechenden Fall der Unterbeteiligung an einem freiberuflichen Mitunternehmeranteil Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., 搂 18 Rz 43; G眉roff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 18 Rz 282; vgl. auch Korn, a.a.O., Rz. 34). Unsch盲dlich ist die mittelbare Beteiligung des berufsfremden Gesellschafters dann, wenn entweder die Obergesellschaft nicht Mitunternehmerin der Untergesellschaft oder der Berufsfremde nicht Mitunternehmer der Obergesellschaft ist. Diesbez眉glich sind die f眉r unmittelbare Beteiligungen geltenden Ma脽st盲be (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681) auf den Fall der doppelst枚ckigen Freiberufler-Personengesellschaft zu 眉bertragen.

dd) Soweit das FG zu den Rechtsfolgen der mitunternehmerischen Beteiligung einer Personengesellschaft 鈥昲ier: der Partnerschaftsgesellschaft鈥� an einer anderen Personengesellschaft 鈥昲ier: der E GbR鈥� einen anderen Rechtsstandpunkt eingenommen hat, ist dem aus vorgenannten Gr眉nden nicht zu folgen. Die Bestimmung der Art der Eink眉nfte der Untergesellschaft leitet sich nicht ausschlie脽lich aus ihrer Bet盲tigung ab, sondern h盲ngt davon ab, dass alle ihre Mitunternehmer-Gesellschafter die auf nat眉rliche Personen zugeschnittenen Tatbestandsmerkmale des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erf眉llen. Wenn der Durchgriff auf die Obergesellschafter geboten ist, dann ist auch kein Grund ersichtlich, zwischen den aktiv in der Untergesellschaft t盲tigen Ingenieur-Obergesellschaftern und den in der Untergesellschaft nicht in Erscheinung tretenden Kaufmann-Obergesellschaftern zu differenzieren. Beide Gesellschaftergruppen haben als mittelbare Mitunternehmer dieselben Einflussm枚glichkeiten in der Untergesellschaft. Auch ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter, der lediglich kapitalistisch beteiligt ist, also inaktiv bleibt, erf眉llt in seiner Person nicht die Merkmale freier Berufst盲tigkeit. Seine Unt盲tigkeit ist damit sch盲dlich f眉r die Qualifikation der Eink眉nfte der Personengesellschaft. Ebenso schadet die mitunternehmerische Beteiligung des mittelbaren, aber inaktiv bleibenden Gesellschafters.

ee) Mit seiner rechtlichen Beurteilung doppelst枚ckiger Freiberufler-Personengesellschaften weicht der Senat nicht von der Rechtsprechung des Gro脽en Senats oder anderer Senate des BFH ab. Auch die vom FG herangezogene h枚chstrichterliche Judikatur betrifft nicht Freiberufler-Personengesellschaften, sondern gewerbliche oder verm枚gensverwaltende Personengesellschaften. Dort ist anerkannt, dass die Art der Eink眉nfte der (Unter-) Personengesellschaft in erster Linie durch ihre T盲tigkeit bestimmt wird (vgl. Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2. der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别). Die Regel, dass die Verh盲ltnisse der Gesellschafter keinen Einfluss auf die Qualifikation der Eink眉nfte der Gesellschaft aus眉ben, erf盲hrt 鈥昻eben weiteren Ausnahmen鈥� eine wesentliche Durchbrechung, wenn pers枚nliche Eigenschaften, die nur nat眉rliche Personen haben k枚nnen, zu den Merkmalen des gesetzlichen Tatbestandes geh枚ren, was auf 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zutrifft (BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.e der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别; G眉roff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., 搂 18 Rz 271). Die Gesellschafter einer Oberpersonengesellschaft k枚nnen nur durch ihre pers枚nliche, qualifizierte Arbeitsleistung, nicht aber allein durch das Halten einer mittelbaren Beteiligung an einer anderen Freiberufler-Gesellschaft freiberufliche Eink眉nfte beziehen. Die Gesellschafter der Untergesellschaft k枚nnen keine freiberuflichen Eink眉nfte erzielen, wenn Berufsfremde unmittelbaren oder 眉ber eine mitunternehmerisch beteiligte Obergesellschaft mittelbaren Einfluss auf die T盲tigkeit der Untergesellschaft nehmen (k枚nnen).

ff) Ob die vorstehend dargelegten Anforderungen zus盲tzlich durch die bei Freiberufler-Personengesellschaften entsprechend anwendbare Vorschrift des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gerechtfertigt werden, wonach bei einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette der mittelbar beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht (zu diesem Ansatz Korn, a.a.O., Rz 34; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 18 Rz. 43; G眉roff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., 搂 18 Rz 282; vgl. aber BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794, jeweils zur beschr盲nkten Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf den Sonderbereich der Gesellschafter), kann dahinstehen.

e) Empf盲nger freiberuflicher Leistungen k枚nnen auch konzernangeh枚rige Schwestergesellschaften sein. Voraussetzung ist dann allerdings, dass die Leistungen an den Auftraggeber fremd眉blich verg眉tet werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1987 I R 301/83, BFHE 150, 441, BStBl II 1987, 816; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 IV S 16/06, BFH/NV 2007, 445; Kempermann, Finanz-Rundschau 2007, 577, 582).

f) Den Beruf des beratenden Volks- und Betriebswirts 眉bt nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH unter anderem derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium mit den haupts盲chlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensf眉hrung, Leistungserstellung, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen, Personalwesen) 鈥昻icht dagegen nur mit einzelnen Spezialgebieten鈥� vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen T盲tigkeiten einsetzen kann und tats盲chlich einsetzt. Die an die fachliche Breite der tats盲chlich ausge眉bten Beratungst盲tigkeit gestellten Anforderungen sind auch dann noch erf眉llt, wenn die Beratung wenigstens einen betrieblichen Hauptbereich umfasst. Eine noch weiter gehende Spezialisierung der Beratung ist aber sch盲dlich, wenn sie sich nur noch auf einen Teil eines Hauptbereichs der Betriebswirtschaft beschr盲nkt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 28. August 2003 IV R 21/02, BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919; vom 19. September 2002 IV R 74/00, BFHE 200, 326, BStBl II 2003, 27; BFH-Beschluss vom 30. Juni 2008 VIII B 182/07, BFH/NV 2008, 1669). Beratend im Sinne des Gesetzes ist ein Volks- oder Betriebswirt dann nicht t盲tig, wenn er kaufm盲nnische Leitungsaufgaben oder sonstige Managementt盲tigkeiten innerhalb seines eigenen Unternehmens oder innerhalb eines fremden Unternehmens unmittelbar selbst wahrnimmt. Denn f眉r die T盲tigkeiten der beratenden Volks- und Betriebswirte ist berufstypisch, dass andere Betriebe und deren Gesch盲ftsf眉hrer f眉r einen 眉berschaubaren Zeitraum mit betriebswirtschaftlichem Rat unterst眉tzt werden, nicht aber, dass dem Auftraggeber die kaufm盲nnische Leitung seines Betriebes gewisserma脽en "vom Berater aus der Hand genommen" wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, BFH/NV 2008, 1824; vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112, zur vergleichbaren Situation einer die Gesch盲ftsf眉hrung 眉berwachenden T盲tigkeit im Anwendungsbereich des 搂 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG; FG des Saarlandes, Urteil vom 27. August 1991 1 K 64/91, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1992, 70; Nieders盲chsischen FG, Urteil vom 18. April 2001 13 K 15/96, EFG 2001, 1146).

4. Nach diesen Ma脽st盲ben erweist sich das angegriffene Urteil als im Ergebnis richtig (搂 126 Abs. 4 FGO). Das FG ist zwar unzutreffend davon ausgegangen, die T盲tigkeit der Partnerschaftsgesellschaft (Obergesellschaft) und ihrer Gesellschafter sei im Streitfall ohne Einfluss auf die Qualifikation der Eink眉nfte der E GbR (Untergesellschaft). Doch reichen die von ihm getroffenen Feststellungen zur Beteiligung der Partnerschaftsgesellschaft und zum mittelbar beteiligten Obergesellschafter S aus, um in der Sache selbst entscheiden zu k枚nnen. S ist danach als berufsfremde Person anzusehen. Die E GbR erzielte insgesamt Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Ob auch der unmittelbar beteiligte Gesellschafter B die Kriterien freier Berufst盲tigkeit in seiner Person erf眉llte oder nicht, kann somit im Ergebnis dahinstehen.

a) Die Mitunternehmerstellung des S in der Obergesellschaft und deren mitunternehmerische Mehrheitsbeteiligung an der E GbR sind zwischen den Beteiligten nicht umstritten. Die Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko sind jeweils erf眉llt.

b) S ist ein berufsfremder Gesellschafter. Die E GbR unterhielt ein Ingenieurb眉ro. S war aber kein Ingenieur, sondern Diplom-Kaufmann. Im Rahmen der E GbR 眉bte S auch keinen sonstigen freien Beruf aus, insbesondere war er f眉r diese nicht als beratender Betriebswirt t盲tig. Vielmehr beschr盲nkten sich seine beruflichen Aktivit盲ten auf die Erledigung kaufm盲nnischer Aufgaben.

c) Zudem spricht im Streitfall einiges daf眉r, dass einige Ingenieur-Obergesellschafter, die zugleich Gesch盲ftsf眉hrer von Standortkapitalgesellschaften waren, im Ingenieurb眉ro der E GbR in X (Untergesellschaft) nicht mitgearbeitet haben. In diesem Fall w盲ren sie selbst nicht eigenverantwortlich und leitend freiberuflich, sondern nur als weisungsabh盲ngige Angestellte der Ingenieurkapitalgesellschaften t盲tig gewesen und damit neben S als berufsfremde Personen anzusehen, die aus ihrer mittelbaren Beteiligung an der E GbR keine freiberuflichen Eink眉nfte beziehen konnten.

d) Der Senat sieht auch im 脺brigen keine rechtliche M枚glichkeit, eine interprofessionelle Freiberufler-Personengesellschaft bereits dann als solche anzuerkennen, wenn der Kaufmann-Gesellschafter, der nicht gegen眉ber Dritten als beratender Betriebswirt in Erscheinung tritt, lediglich die mit der Abwicklung eines Ingenieurauftrages verbundenen kaufm盲nnischen T盲tigkeiten den Ingenieur-Gesellschaftern abnimmt. Der Senat 眉bersieht nicht das praktische Bed眉rfnis, die in gro脽en Ingenieurb眉ros oder Anwaltskanzleien notwendigerweise anfallenden kaufm盲nnischen T盲tigkeiten von einem Diplom-Kaufmann erledigen zu lassen und dessen Leistungen durch Aufnahme in die Gesellschaft gewisserma脽en zu "honorieren". Rechtserheblich ist dieser Gesichtspunkt jedoch nicht. Vielmehr geht es allein um die positiv zu treffende Feststellung, ob jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, n盲mlich die pers枚nliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat. Der Kaufmann-Gesellschafter, der ausschlie脽lich die kaufm盲nnischen Belange seines eigenen Unternehmens wahrnimmt, erf眉llt aber nicht die Tatbestandsmerkmale des 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, insbesondere ist er nicht als beratender Betriebswirt t盲tig. Er kann auch nicht davon profitieren, dass andere Personen, n盲mlich seine Ingenieur-Mitgesellschafter, den freien Beruf des Ingenieurs aus眉ben. Denn es gibt keine "abgeleiteten" freiberuflichen Eink眉nfte. Diese k枚nnen auch bei gesellschaftsrechtlicher Verbindung immer nur durch eigene freiberufliche T盲tigkeit 鈥昰gf. in Form der Mit- und Zusammenarbeit鈥� erzielt werden. Mit anderen Worten: Ein Kaufmann kann keine Eink眉nfte aus Ingenieurt盲tigkeit beziehen. Erf眉llt der Kaufmann-Gesellschafter die Merkmale des Sondertatbestandes gem盲脽 搂 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht, so verbleibt es bei 搂 15 EStG als dem Grundtatbestand der nachhaltigen und selbstst盲ndigen Marktteilnahme (vgl. 搂 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Ebenso wenig rechtserheblich ist, dass 鈥昳n einem negativen Sinne鈥� eine gewerbliche Abf盲rbung im Streitfall eintritt, die nicht eingetreten w盲re, wenn der Kaufmann-Gesellschafter als Angestellter den fraglichen kaufm盲nnischen T盲tigkeitsbeitrag geleistet h盲tte. Denn es handelt sich hierbei um eine hypothetische Betrachtung auf der Grundlage eines tats盲chlich nicht verwirklichten Sachverhalts.

e) Da der Obergesellschafter S keinen freien Beruf aus眉bt, gilt nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die gesamte, mit Eink眉nfteerzielungsabsicht unternommene T盲tigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).

Dass S mit 3,35 % eine recht geringe mittelbare Beteiligung an der E GbR unterhielt, f眉hrt nicht dazu, dass die Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wegen "盲u脽erster Geringf眉gigkeit" der gewerblichen Bet盲tigung unterbleiben k枚nnte.

Soweit die Rechtsprechung 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in F盲llen einschr盲nkend ausgelegt hat, in denen neben freiberuflichen in quantifizierbarer Weise auch gewerbliche T盲tigkeiten (wie etwa Warenverk盲ufe) entfaltet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229), ist sie nicht einschl盲gig. Vielmehr geht es im Streitfall um die Frage, ob die T盲tigkeit der Personengesellschaft als solche abweichend vom Grundtatbetand des 搂 15 Abs. 2 Satz 1 EStG angesichts der Beteiligung eines Berufsfremden und seiner t盲tigen Mitwirkung innerhalb der Gesellschaft noch als freiberuflich qualifiziert werden kann.

Fundstellen