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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zinseink眉nfte einer gewerblich gepr盲gten, aber verm枚gensverwaltend t盲tigen US-Partnership mit inl盲ndischen Gesellschaftern: Zinseinnahmen gem盲脽 Art. 11 DBA-USA 1989 a.F. - Abgrenzung zu Art. 7 und zu Art. 6 DBA-USA 1989 a.F. - Anrechnung von US-Steuern gem盲脽 搂 34c Abs. 6 EStG 1990

Leitsatz (amtlich)

1. Zinsertr盲ge aus der Anlage von Mieteinnahmen in den USA belegener Immobilien sind keine Eink眉nfte "jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Verm枚gens" i.S. von Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.

2. Zinsertr盲ge, die von einer i.S. von 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 gewerblich gepr盲gten, aber verm枚gensverwaltend t盲tigen US-amerikanischen Personengesellschaft erzielt werden, an der unmittelbar oder mittelbar in Deutschland unbeschr盲nkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind, unterliegen grunds盲tzlich als Zinseinnahmen i.S. von Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. der deutschen und nicht als gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. der US-amerikanischen Besteuerung (entgegen BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1, jetzt BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1).

3. F眉r die Frage, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i.S. des 搂 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 die "Doppelbesteuerung beseitigt", ist allein auf die Sicht des deutschen Rechts abzustellen.

4. Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. gg DBA-USA 1989 a.F. und Nr. 21 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zu Art. 23 und 25 DBA-USA 1989 a.F. (i.V.m. 搂 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 1990) erfordert im Hinblick auf die Voraussetzung, dass "der Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA regeln l盲sst", grunds盲tzlich ein erfolglos gebliebenes Verst盲ndigungsverfahren, zumindest jedoch, dass im konkreten Fall die Durchf眉hrung eines Verst盲ndigungsverfahrens durch die zust盲ndigen Beh枚rden abgelehnt worden ist.

Normenkette

DBA USA 1989 Art.听6 Abs.听1, 3, Art.听7 Abs.听1, 6, Art.听11 Abs.听1, 3, Art.听23 Abs. 2 Buchst.听a, b Doppelbuchst. gg, Art.听25; DBAProt USA Nr. 21 S. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa; EStG 1990 搂听15 Abs.听2, 3 Nr. 2, 搂听34c Abs. 6; AO 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob Zinsertr盲ge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk眉rzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 in dessen f眉r das Streitjahr (1995) geltender Fassung --DBA-USA 1989 a.F.-- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) zu 1. ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. Ihre unbeschr盲nkt haftende Gesellschafterin (General Partner) war im Streitjahr die S-Inc. Beschr盲nkt haftende Gesellschafter der Kl盲gerin zu 1. waren die Kl盲gerin zu 3. und die X-KG. Die X-KG ist die Rechtsvorg盲ngerin der Kl盲gerin zu 2.; ihre Gesellschafter waren die S-GmbH als Komplement盲rin und die S-KG --die Rechtsvorg盲ngerin der Kl盲gerin zu 6.-- als alleinige Kommanditistin. Die Kl盲gerin zu 3. war eine US-amerikanische Personengesellschaft, an der die in Deutschland unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Kl盲ger zu 4. und 5. beteiligt waren.

Rz. 3

Die Kl盲gerin zu 1. erzielte im Streitjahr Eink眉nfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Au脽erdem legte sie bei der Vermietung entstandene Einnahme眉bersch眉sse verzinslich an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte.

Rz. 4

Die X-KG erkl盲rte ihren Anteil an den Zinsertr盲gen als in Deutschland steuerbefreite Eink眉nfte. Davon abweichend erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseink眉nfte als der deutschen Steuer unterliegend behandelte. Auf die Klage der Kl盲gerin zu 2. hin hob das Finanzgericht (FG) diesen Bescheid auf. Das Urteil des FG wurde seinerseits vom erkennenden Senat aufgehoben, da es an einem vorgreiflichen Feststellungsbescheid gegen眉ber der Kl盲gerin zu 1. mangelte (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1). Das FA erlie脽 daraufhin einen solchen Bescheid, den das FG best盲tigte; w盲hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens hatte das FA u.a. einen ge盲nderten Feststellungsbescheid vom 21. Oktober 2004 erlassen, der einen Hinweis auf den Ablauf der Feststellungsfrist und auf 搂 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) enthielt. Der erkennende Senat hob das Urteil des FG sowie die ihm voraufgegangene Einspruchsentscheidung jedoch aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden auf (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236).

Rz. 5

Im weiteren Verlauf zog das FA die Kl盲ger(innen) zu 2. bis 6. zu dem bis dahin nur von der Kl盲gerin zu 1. gef眉hrten Einspruchsverfahren hinzu. Sodann wies es den Einspruch zur眉ck. Die Einspruchsentscheidung wurde von allen Kl盲gern mit verschiedenen Klagen angegriffen. Das FG verband die einzelnen Klageverfahren miteinander und wies die Klagen ab.

Rz. 6

Mit ihren Revisionen r眉gen die Kl盲ger eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngem盲脽, das Urteil des FG und ihm voraufgegangene Feststellungsbescheide aufzuheben. Hilfsweise beantragen sie --ebenfalls sinngem盲脽-- eine 脛nderung des Feststellungsbescheids vom 21. Oktober 2004 in der Weise, dass die in den USA gezahlte Steuer als auf die deutsche Steuer anrechenbar festgestellt wird.

Rz. 7

Das FA beantragt, die Revisionen zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revisionen sind unbegr眉ndet und deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die im Feststellungsbescheid erfassten Zinseink眉nfte nach dem DBA-USA 1989 a.F. in Deutschland besteuert werden d眉rfen und dass eine darauf in den USA erhobene Steuer nicht nach 搂 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.

Rz. 9

1. Nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige und k枚rperschaftsteuerpflichtige Eink眉nfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Eink眉nfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine Feststellung nach Ma脽gabe dieser Vorschrift scheidet aus, wenn und soweit es um Eink眉nfte geht, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden d眉rfen. Solche Eink眉nfte k枚nnen lediglich auf der Grundlage des 搂 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gesondert festgestellt werden.

Rz. 10

2. Die im Streitfall zu beurteilenden Eink眉nfte der Kl盲gerin zu 1. sind nicht in der genannten Weise von der deutschen Steuer befreit. Vielmehr handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht um Zinsen, die nach dem DBA-USA 1989 a.F. in Deutschland besteuert werden d眉rfen.

Rz. 11

a) Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. k枚nnen Zinsen, die eine in einem Vertragstaat ans盲ssige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Vorschrift greift im Streitfall ein.

Rz. 12

aa) Der in Art. 11 DBA-USA 1989 a.F. verwendete Ausdruck "Zinsen" umfasst u.a. Eink眉nfte aus Forderungen jeder Art (Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.). Der Begriff "Eink眉nfte aus Forderungen" ist im DBA-USA nicht n盲her definiert und deshalb gem盲脽 Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. nach dem Recht des jeweiligen Rechtsanwenderstaates auszulegen (Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356; Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 11 USA Rz 5). Er umfasst daher f眉r Zwecke der deutschen Besteuerung insbesondere die in 搂 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 genannten Eink眉nfte (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 USA Rz 35). Zu diesen z盲hlen u.a. die Ertr盲ge aus Guthaben bei Kreditinstituten, um die es im Streitfall geht.

Rz. 13

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. in seinem letzten Teilsatz zur Bedeutung des Begriffs "Zinsen" auf das Recht desjenigen Vertragstaats verweist, aus dem die Eink眉nfte stammen. Denn diese Verweisung bezieht sich nur auf die im Abkommenstext unmittelbar zuvor angesprochenen "sonstigen Eink眉nfte", nicht aber auf die im ersten Teilsatz erw盲hnten "Eink眉nfte aus Forderungen" (ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 USA Rz 41). Daher sind die im Streit stehenden Eink眉nfte "Zinsen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.

Rz. 14

bb) Die Zinsen "stammen" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. aus den USA. Das DBA-USA 1989 a.F. enth盲lt zwar --anders als das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen (OECD-MustAbk)-- keine Umschreibung der Voraussetzungen daf眉r, dass Zinsen aus einem Vertragstaat "stammen". Jedoch ist in 脺bereinstimmung mit Art. 11 Abs. 5 Satz 1 OECD-MustAbk davon auszugehen, dass es insoweit grunds盲tzlich auf die Ans盲ssigkeit des Zinsschuldners ankommt.

Rz. 15

Im Streitfall geht es nach den bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) um Zinszahlungen, die von in den USA ans盲ssigen Kreditinstituten geleistet worden sind. Anhaltspunkte daf眉r, dass die Zahlungen mit nicht in den USA belegenen Betriebst盲tten der Schuldner zusammenh盲ngen (vgl. dazu Art. 11 Abs. 5 Satz 2 OECD-MustAbk), sind weder dem angefochtenen Urteil zu entnehmen noch von den Kl盲gern benannt worden.

Rz. 16

cc) Schlie脽lich sind die in Rede stehenden Zinsen aus abkommensrechtlicher Sicht an in Deutschland ans盲ssige Personen gezahlt worden. Denn da die Kl盲gerin zu 1. als Personengesellschaft nicht zu den "Personen" i.S. des DBA-USA 1989 a.F. z盲hlt (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e DBA-USA 1989 a.F.), ist f眉r Zwecke der Anwendung des Abkommens sowohl bei der Bestimmung des Subjekts der Einkunftserzielung als auch im Hinblick auf dessen Ans盲ssigkeit auf ihre Gesellschafter abzustellen. Geh枚rt zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft, so kommt es in beiden Punkten auf deren Gesellschafter an. Dazu ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass alle im Feststellungsbescheid erfassten Eink眉nfte auf in Deutschland ans盲ssige Personen entfallen. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat auf weitere Ausf眉hrungen hierzu verzichtet. Dasselbe gilt insoweit, als die Empf盲nger der Zinszahlungen diese "als Nutzungsberechtigte" i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. erhalten haben.

Rz. 17

b) Der Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. auf die hier zu beurteilenden Eink眉nfte steht nicht Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. entgegen. Nach dieser Vorschrift ist zwar Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragstaat ans盲ssige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragstaat eine gewerbliche T盲tigkeit durch eine dort gelegene Betriebst盲tte aus眉bt und die Zinsen f眉r eine Forderung gezahlt werden, die Betriebsverm枚gen dieser Betriebst盲tte ist (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.); dann ist Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. anzuwenden (Art. 11 Abs. 3 Satz 2 DBA-USA 1989 a.F.). Ein solcher Sachverhalt liegt aber im Streitfall nicht vor, da die in Rede stehenden Zinsen nicht im Rahmen einer "gewerblichen T盲tigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. erzielt worden sind.

Rz. 18

aa) Der Ausdruck "gewerbliche T盲tigkeit" wird --ebenso wie der in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. verwendete Ausdruck "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens"-- im DBA-USA 1989 a.F. nicht definiert. Daher ist er f眉r Zwecke der deutschen Besteuerung nach Ma脽gabe des deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zust盲ndigen Beh枚rden sich nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F.).

Rz. 19

bb) Das deutsche Steuerrecht spricht zwar, was die Einteilung von Eink眉nften in Einkunftsarten angeht, weder von einer "gewerblichen T盲tigkeit" noch von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens". Es kennt aber die Einkunftsart "Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb" (搂 15 EStG 1990). Solche liegen zum einen dann vor, wenn die Eink眉nfte aus einem gewerblichen Unternehmen erzielt werden (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990); ein solches besteht, wenn die in 搂 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 genannten Merkmale des Gewerbebetriebs gegeben sind. Dar眉ber hinaus gilt die T盲tigkeit einer Personengesellschaft, die nicht 搂 15 Abs. 2 EStG 1990 unterf盲llt, unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls als Gewerbebetrieb (搂 15 Abs. 3 EStG 1990). Letzteres gilt u.a. f眉r Personengesellschaften, bei denen ausschlie脽lich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften pers枚nlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Gesch盲ftsf眉hrung befugt sind (搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990). Eine solche "gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft" erzielt mithin nach deutschem Recht stets Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb.

Rz. 20

cc) Sowohl das FG als auch die Beteiligten gehen davon aus, dass es sich bei der Kl盲gerin zu 1. um eine "gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft" i.S. des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 handelt. Das ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Denn das FG hat zum einen festgestellt, dass die T盲tigkeit der Kl盲gerin zu 1. sich in der Vermietung von Grundbesitz und der Anlage von Kapital ersch枚pfte; beide T盲tigkeitsformen sind nicht gewerblicher Natur, sondern dem nicht gewerblichen Bereich der Verm枚gensverwaltung zuzuordnen. Zum anderen hat das FG festgestellt, dass die einzige pers枚nlich haftende Gesellschafterin der Kl盲gerin zu 1. im Streitjahr die S-Inc. war und dass es sich bei dieser um eine Kapitalgesellschaft handelte. Es hat zwar nicht ausdr眉cklich festgestellt, dass die beschr盲nkt haftenden Gesellschafter der Kl盲gerin zu 1. bei dieser nicht zur Gesch盲ftsf眉hrung befugt waren. In den Gr眉nden seines Urteils hei脽t es aber, dass die Kl盲gerin zu 1. eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft gewesen sei. Angesichts dessen entnimmt der Senat dem angefochtenen Urteil, dass im Hinblick auf die Gesch盲ftsf眉hrungsbefugnis bei der Kl盲gerin zu 1. alle Voraussetzungen des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 erf眉llt sind. Dass die S-Inc. eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts ist, hindert die gewerbliche Pr盲gung der Kl盲gerin zu 1. nicht, da diese auch durch eine ausl盲ndische Kapitalgesellschaft vermittelt werden kann (Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. M盲rz 2007 XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924).

Rz. 21

dd) Vor diesem Hintergrund machen die Kl盲ger geltend, dass die in den USA entfaltete T盲tigkeit der Kl盲gerin zu 1. als "gewerbliche T盲tigkeit" i.S. des Art. 11 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. anzusehen sei. Dem ist das FG zu Recht nicht gefolgt.

Rz. 22

Ob die in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 getroffene Regelung in der Weise auf das Abkommensrecht durchschl盲gt, dass eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft stets "Gewinne eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinne (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MustAbk) --bzw. im Fall des DBA-USA 1989 a.F. "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. oder Eink眉nfte aus "gewerblicher T盲tigkeit" (Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.)-- erzielt, ist allerdings streitig. Die Finanzverwaltung (Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.5.1; vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1; s. auch zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Ungarn, Schreiben vom 24. September 1999, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 627) und ein Teil des Schrifttums bejahen diese Frage (vgl. Schmidt/Dendorfer, IStR 2000, 46; Krabbe, IStR 2002, 145, 148; Wolff in Gocke/Gosch/ Lang [Hrsg.], K枚rperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift f眉r Wassermeyer, 2005, S. 647, 653 f.; ders. in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 USA Rz 11, 48, 85; Sch枚nwei脽/Eisenack, IStR 2009, 738); 眉berwiegend wird sie aber --wenn auch mit unterschiedlicher Begr眉ndung-- verneint (z.B. FG D眉sseldorf, Urteil vom 28. April 2009听 17 K 1070/07 F, IStR 2009, 733; FG Hamburg, Urteil vom 12. Juni 2003 VI 6/01, IStR 2004, 205 m. zust. Anm. L眉dicke; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2006听 7 K 255/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 105; FG K枚ln, Urteil vom 13. August 2009听 15 K 2900/05, EFG 2009, 1819; Oenings/ Seitz in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 12.59 ff.; Kempermann, daselbst, Rz 3.68; Lemaitre/L眉demann, daselbst, Rz 7.28; Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181, 182; Haun/Reiser, GmbH-Rundschau 2007, 915, 916; Kroppen in Gosch/Kroppen/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 OECD-MA Rz 46; Niehaves in Haase, Au脽ensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 MA Rz 31 f.; Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/ K枚hler, Au脽ensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 7 OECD-MA Rz 29 f.; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 MA Rz 16a; ders. in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebst盲tten-Handbuch, Rz 7.3, m.w.N.; Hoheisel, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 10 Gruppe 2, 2009, 2012; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 3 Rz 41; differenzierend allerdings Hemmelrath, daselbst, Art. 7 Rz 30 ff., Rz 57). Der 眉berwiegend vertretenen Auffassung des Schrifttums hat sich auch die Vorinstanz angeschlossen. Der Senat pflichtet dem bei.

Rz. 23

Denn wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wie Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. von "gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" spricht, meint es damit erkennbar Eink眉nfte aus einer ihrer Art nach "unternehmerischen" T盲tigkeit. In diesem Zusammenhang mag es der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. entsprechen, f眉r Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der "Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb" in 搂 15 Abs. 2 EStG 1990 anzukn眉pfen. Doch umfasst der abkommensrechtliche Begriff "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" nicht Eink眉nfte aus einer T盲tigkeit, die inhaltlich zum Bereich der Verm枚gensverwaltung geh枚rt und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird. Insoweit fordert vielmehr der in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. genannte abkommensspezifische "Zusammenhang" eine vom nationalen Recht losgel枚ste Einordnung. Daf眉r spricht zum ersten, dass die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen Einordnung der Eink眉nfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zuweist. Zum zweiten tr盲gt nur ein derartiges Verst盲ndnis der in Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F. bestimmten prinzipiellen Subsidiarit盲t von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. gegen眉ber den spezielleren Art. 10, 11 und 12 DBA-USA 1989 a.F. Rechnung; die spezielleren Einkunftsarten sind danach gegen眉ber den Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene Eink眉nfte unterfallen infolge ihrer tats盲chlichen Zugeh枚rigkeit zu einer im anderen Vertragstaat belegenen Betriebst盲tte wiederum den Unternehmensgewinnen. Letzteres ist bei fiktiven gewerblichen Eink眉nften nach Ma脽gabe des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 jedoch nicht der Fall. Schlie脽lich --und drittens-- w眉rde ein anderes Verst盲ndnis ohne hinreichenden Grund die Gefahr f枚rdern, dass das Abkommen in den einzelnen Vertragstaaten unterschiedlich ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Daher sind auch unter Ber眉cksichtigung des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. als "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.) oder als Produkt einer "gewerblichen T盲tigkeit" (Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.) nicht diejenigen Eink眉nfte anzusehen, die nach deutschem Recht nicht Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb "sind", sondern nur als solche "gelten". Darum handelt es sich aber bei den in 搂 15 Abs. 3 EStG 1990 genannten Eink眉nften, weshalb diese aus abkommensrechtlicher Sicht nicht zum "unternehmerischen" oder "gewerblichen" Bereich geh枚ren.

Rz. 24

3. Die sich hiernach ergebende Anwendbarkeit des Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. und das daraus folgende ausschlie脽liche Besteuerungsrecht Deutschlands werden, wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat, nicht durch Art. 6 DBA-USA 1989 a.F. gehindert. Denn nach dieser Vorschrift k枚nnen zwar Eink眉nfte, die eine in einem Vertragstaat ans盲ssige Person aus im anderen Vertragstaat belegenem unbeweglichen Verm枚gen bezieht, in jenem anderen Vertragstaat besteuert werden (Art. 6 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.). Doch gilt dies nur f眉r Eink眉nfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung oder jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Verm枚gens (Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.). Um solche Eink眉nfte geht es im Streitfall nicht.

Rz. 25

Es kann unbeantwortet bleiben, unter welchen Voraussetzungen Eink眉nfte der in Art. 6 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. enthaltenen Begriffsbestimmung unterfallen. Denn die in Rede stehenden Zinsen beruhen zwar auf der Anlage von Kapital, das aus 脺bersch眉ssen aus der Vermietung in den USA belegenen Grundverm枚gens stammt und nach dem Vortrag der Kl盲ger im weiteren Verlauf zur Deckung von Mietausf盲llen sowie zu Ma脽nahmen an den Mietobjekten verwendet worden ist. Sie h盲ngen deshalb mit der Vermietung jener Objekte zusammen. Dieser Zusammenhang ist aber nur ein mittelbarer. Der unmittelbar zu den Zinseink眉nften f眉hrende Vorgang ist die 脺berlassung des Kapitals an die Zinsschuldner. Dieser Vorgang f眉hrt aus abkommensrechtlicher Sicht zu "Zinsen" i.S. des Art. 11 DBA-USA 1989 a.F. Angesichts dessen geht diese Vorschrift unter den Gegebenheiten des Streitfalls der Anwendung des Art. 6 DBA-USA 1989 a.F. vor.

Rz. 26

4. Das FG hat nicht ausdr眉cklich festgestellt, ob die in Rede stehenden Zinsen in den USA besteuert worden sind. Das f眉hrt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit zwecks Kl盲rung dieser Frage an das FG zur眉ckverwiesen werden muss. Denn eine etwa in den USA erhobene Steuer kann jedenfalls nicht im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens auf die deutsche Steuer angerechnet werden.

Rz. 27

a) Nach 搂 34c EStG 1990 ist unter bestimmten Voraussetzungen eine im Ausland festgesetzte und gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (搂 34c Abs. 1 EStG 1990) oder bei der Ermittlung der Eink眉nfte abzuziehen (搂 34c Abs. 2 und 3 EStG 1990). 脺ber die hiernach vorgesehene Steueranrechnung (oder den Steuerabzug) ist, wenn Eink眉nfte gem盲脽 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festgestellt werden, im Rahmen dieser Feststellung zu entscheiden (Senatsurteil vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BFHE 161, 499, BStBl II 1990, 951; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., 搂 34c Rz 37; Wagner in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, K枚rperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 搂 34c EStG Rz 72, m.w.N.).

Rz. 28

b) Eine Anrechnung ausl盲ndischer Steuer nach 搂 34c Abs. 1 oder Abs. 3 EStG 1990 scheidet indessen im Grundsatz aus, wenn die im Ausland besteuerten Eink眉nfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht (搂 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 1990). Ein solcher Sachverhalt liegt hier vor.

Rz. 29

c) Nach 搂 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 sind zwar 搂 34c Abs. 1 und 2 EStG 1990 entsprechend anzuwenden, wenn ein bestehendes Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder sich nicht auf eine Steuer vom Einkommen des jeweils anderen Vertragstaats bezieht. Beide Voraussetzungen sind aber im Streitfall nicht erf眉llt.

Rz. 30

Insbesondere geht es nicht um einen Sachverhalt, bei dem das einschl盲gige DBA-USA 1989 a.F. die "Doppelbesteuerung nicht beseitigt". Das gilt erneut unabh盲ngig davon, ob die Zinseink眉nfte tats盲chlich in den USA besteuert worden sind. Denn zur Beantwortung der Frage, ob ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung i.S. des 搂 34c Abs. 3 EStG 1990 die "Doppelbesteuerung beseitigt", ist allein auf die Sicht des deutschen Rechts abzustellen. Aus dieser Sicht beseitigt indessen das DBA-USA 1989 a.F. eine Doppelbesteuerung der Zinseink眉nfte, indem es Deutschland insoweit ein ausschlie脽liches Besteuerungsrecht zugesteht (Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.). Sofern die USA jene Eink眉nfte auf Grund einer abweichenden Auslegung des Abkommens gleichwohl besteuert haben sollten, k枚nnte dies nicht zur Anwendung des 搂 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 und damit des 搂 34c Abs. 1 oder Abs. 2 EStG 1990 蹿眉丑谤别苍.

Rz. 31

d) Schlie脽lich l盲sst sich eine Anrechnung US-amerikanischer Steuer nicht auf Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zum DBA-USA 1989 vom 29. August 1989 (BStBl I 1991, 107) st眉tzen. Die dort getroffene Regelung sieht zwar --insoweit inhaltlich 眉bereinstimmend mit Art. 23 Abs. 4 Buchst. a der Neufassung des DBA-USA 1989 (BStBl I 2008, 611, BStBl I 2008, 784) durch das Protokoll vom 1. Juni 2006 (BStBl I 2008, 803)-- eine solche Anrechnung u.a. f眉r F盲lle vor, in denen in den Vertragstaaten Eink眉nfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. regeln l盲sst und wenn ferner auf Grund der unterschiedlichen Zurechnung die betreffenden Eink眉nfte doppelt besteuert w眉rden. Das FG hat jedoch zu Recht entschieden, dass die genannten Voraussetzungen im Streitfall nicht vollst盲ndig erf眉llt sind. Es fehlt n盲mlich an einer hinreichend gesicherten Basis f眉r die Annahme, dass eine etwa eingetretene Doppelbesteuerung nicht im Wege eines Verst盲ndigungsverfahrens (Art. 25 DBA-USA 1989 a.F.) beseitigt werden kann.

Rz. 32

Die Kl盲ger machen dazu geltend, ihnen sei von Seiten des BMF telefonisch mitgeteilt worden, dass ein Verzicht der USA auf ein dort wahrgenommenes Besteuerungsrecht ausgeschlossen sei. Es kann indessen offenbleiben, ob das behauptete --vom FG nicht festgestellte-- Telefonat im Revisionsverfahren ber眉cksichtigt werden kann. Denn jedenfalls kann die von den Kl盲gern behauptete Auskunft nicht Grundlage einer Steueranrechnung nach Ma脽gabe der genannten Protokollbestimmung sein.

Rz. 33

In diesem Zusammenhang muss nicht entschieden werden, ob jene Bestimmung nur dann eingreift, wenn tats盲chlich ein Verfahren nach Art. 25 DBA-USA 1989 a.F. ohne Erfolg geblieben ist (so z.B. Arthur Andersen & Co. GmbH, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA, Art. 23 Rz 39; Schnitger in Endres/Jacob/ Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA-Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 23 Rz 73; a.A. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 USA Rz 293, m.w.N.). Denn auch wenn diese Frage zu verneinen ist, setzt eine Steueranrechnung nach Ma脽gabe der Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Protokolls zumindest voraus, dass sich die Aussichtslosigkeit eines Verst盲ndigungsverfahrens in einer f枚rmlichen Entscheidung einer f眉r ein solches Verfahren zust盲ndigen Beh枚rde niederschl盲gt. So k枚nnte es daf眉r gen眉gen, dass das Bundeszentralamt f眉r Steuern (vgl. 搂 5 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes 眉ber die Finanzverwaltung) im konkreten Fall die Durchf眉hrung eines Verst盲ndigungsverfahrens abgelehnt hat; ein solcher oder ein damit vergleichbarer Sachverhalt ist jedoch weder vom FG festgestellt noch von den Kl盲gern geltend gemacht worden. Eine telefonische Auskunft aus dem BMF kann hingegen schon deshalb nicht Grundlage einer Steueranrechnung sein, weil es ihr erkennbar an einer Verbindlichkeit mangelt.

Rz. 34

5. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der angefochtene Bescheid vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist. Sein Urteil enth盲lt dazu n盲here Ausf眉hrungen, denen die Revision nicht entgegengetreten ist. Der Senat, der diese Ausf眉hrungen f眉r zutreffend h盲lt, verzichtet deshalb insoweit auf eine vertiefte Begr眉ndung.

Rz. 35

6. Im Streitfall kann nicht dar眉ber befunden werden, ob eine der von den Kl盲gern begehrten Rechtsfolgen im Billigkeitswege (搂 163 Satz 1 AO) angeordnet werden kann. Denn 眉ber Billigkeitsma脽nahmen ist nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden (Senatsurteile vom 28. Juni 2000 I R 89/99, BFHE 192, 513, BStBl II 2001, 261; vom 26. Mai 2004 I R 54/03, BFHE 206, 332, BStBl II 2004, 767, m.w.N.).

Fundstellen