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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Im Umlegungsverfahren zugeteiltes Grundst眉ck als Betriebsverm枚gen - 脺bertragung eines Grundst眉cks im Wege vorweggenommener Erbfolge nicht nach 搂 6b EStG beg眉nstigt - Ver盲u脽erung i.S. des 搂 6b EStG - Sonderbetriebsverm枚gen bei unentgeltlicher 脺bertragung - Entnahme durch Nutzungs盲nderung)

Leitsatz (amtlich)

1. Grundst眉cke, die im Umlegungsverfahren zugeteilt werden, geh枚ren zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen, wenn das in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundst眉ck zu diesem Betriebsverm枚gen geh枚rt hatte (Anschlu脽 an BFH-Urteile vom 6.Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666, vom 13.M盲rz 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711).

2. Wird ein Grundst眉ck des Betriebsverm枚gens im Wege vorweggenommener Erbfolge auf einen k眉nftigen Erben, der nicht Mitunternehmer des Betriebs ist, 眉bertragen, so liegt eine Entnahme vor. Der Entnahmegewinn ist nicht nach 搂 6b EStG 产别驳眉苍蝉迟颈驳迟.

Orientierungssatz

1. Ver盲u脽erung i.S. des 搂 6b EStG ist die 脺bertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt auf einen anderen Rechtstr盲ger (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 210/72).

2. Eine Entnahme aus dem Betriebsverm枚gen liegt nicht vor, wenn ein Unternehmer ein der Gesellschaft zur Nutzung 眉berlassenes Wirtschaftsgut unentgeltlich auf einen anderen Mitunternehmer 眉bertr盲gt, der es der Personengesellschaft weiterhin zur Nutzung 眉berl盲脽t. Eine Entnahme kann dann mangels Entnahmeerkl盲rung auch nicht angenommen werden, wenn ein Grundst眉ck unentgeltlich 眉bertragen wird, das nicht wegen unmittelbarer betrieblicher Nutzung durch die Personengesellschaft, sondern als Surrogat f眉r ein im Wege der Umlegung erlangtes Grundst眉ck zum Betriebsverm枚gen geh枚rt. Auch die blo脽e Absicht des Erwerbs, das Grundst眉ck auf Dauer einer au脽erbetrieblichen Nutzung zuzuf眉hren, bewirkt noch nicht die Entnahme. Zur Entnahme durch Nutzungs盲nderung kommt es erst, wenn die Nutzungs盲nderung tats盲chlich vollzogen wird.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听6b

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) erzielen in Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) Eink眉nfte aus einem landwirtschaftlichen Weinbaubetrieb; die Kl盲ger zu 2 und 3 sind die Kinder des Kl盲gers zu 1. Der Gewinn wird durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt; Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr vom 1.Juli bis 30.Juni. Die Betriebsgrundst眉cke stehen im Eigentum des Kl盲gers zu 1.

Im Jahre 1978 war dem Kl盲ger zu 1 ein 698 qm gro脽es Baugrundst眉ck im Rahmen einer Umlegung zugeteilt worden. Das vom Kl盲ger zu 1 in die Umlegung eingebrachte Grundst眉ck hatte zum Betriebsverm枚gen des Weinbaubetriebs geh枚rt. Das zugeteilte Grundst眉ck, das nach dem Vortrag der Kl盲ger von vornherein dazu bestimmt war, auf die Kl盲gerin zu 3 眉bertragen zu werden, wurde nicht mehr betrieblich genutzt, sondern lag brach; es wurde jedoch in den Bilanzen als Betriebsverm枚gen gef眉hrt.

Am 30.Mai 1984 眉bertrug der Kl盲ger zu 1 das Eigentum an dem Baugrundst眉ck durch notariell beurkundeten Vertrag schenkweise auf die Kl盲gerin zu 3. Nach dem notariellen Vertrag erfolgte die 脺bertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge in Anrechnung auf das k眉nftige Erb- und Pflichtteilsrecht der 脺bernehmerin am Nachla脽 des 脺bergebers. Dazu haben die Kl盲ger vorgetragen, als k眉nftiger Hoferbe des in die H枚ferolle eingetragenen Betriebs sei der Kl盲ger zu 2 vorgesehen gewesen.

Im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung bei der GbR wertete der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die 脺bertragung des Grundst眉cks auf die Kl盲gerin zu 3 als Entnahme aus dem Betriebs- in das Privatverm枚gen. Der Entnahmegewinn wurde auf der Grundlage eines angenommenen Quadratmeterpreises von 150 DM f眉r 600 qm und 75 DM f眉r 98 qm mit 60 665 DM ermittelt und den Kl盲gern zu 1 und 2 je zur H盲lfte zugerechnet.

Es ergingen entsprechend ge盲nderte Feststellungsbescheide f眉r die Streitjahre, in denen der Entnahmegewinn des Wirtschaftsjahres 1983/84 je zur H盲lfte 1983 und 1984 erfa脽t wurde.

Die Einspr眉che dagegen, mit denen geltend gemacht wurde, die Entnahmewerte seien zu hoch angesetzt worden, wurden als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Mit der Klage machten die Kl盲ger geltend, das Baugrundst眉ck sei bereits mit der Zuteilung im Umlegungsverfahren und der damit verbundenen Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung entnommen worden, so da脽 die Entnahme mit den (niedrigeren) Werten von 1978 anzusetzen sei; diese l盲gen unter den Wertans盲tzen nach 搂 55 Abs.6 EStG. Au脽erdem habe der Teilwert 1984 nicht 150 DM, sondern 119 DM je qm f眉r die Teilfl盲che von 600 qm betragen. In der m眉ndlichen Verhandlung erkl盲rte der Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲ger, mit der Bebauung des Grundst眉cks sei im Jahre 1984 begonnen worden. Die Kl盲ger beantragten, einen Entnahmegewinn nicht anzusetzen, hilfsweise, den Entnahmegewinn auf 42 065 DM zu bemessen. Hilfsweise beantragten die Kl盲ger weiterhin, einen eventuell festgestellten Ver盲u脽erungsgewinn nach 搂 6b EStG auf Ersatzgrundst眉cke zu 眉bertragen, die am 8.Juli 1985 f眉r 20 100 DM und am 25.November 1985 f眉r 53 700 DM erworben worden seien. Das FA beantragte, die angefochtenen Bescheide in der Weise zu 盲ndern, da脽 der Entnahmegewinn ausschlie脽lich dem Kl盲ger zu 1 zugerechnet werde, und im 眉brigen die Klage abzuweisen.

Das Finanzgericht (FG) hob die angefochtenen Bescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.M盲rz 1987 "insoweit auf ..., als das FA keine R眉cklage nach 搂 6b Abs.3 EStG in H枚he des Entnahmegewinns von 60 665 DM zugunsten des Kl盲gers zu 1 ber眉cksichtigt hat". Im 眉brigen wurde die Klage abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits wurden zu 9/10 den Kl盲gern und zu 1/10 dem FA auferlegt.

Zur Begr眉ndung f眉hrt das FG aus: Das Grundst眉ck habe bis zur 脺bertragung auf die Kl盲gerin zu 3 zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen geh枚rt, und zwar als Sonderbetriebsverm枚gen des Kl盲gers zu 1. Bei der Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.1 EStG k枚nne gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen gebildet werden. Zu diesem k枚nnten auch Grundst眉cke gezogen werden, die im Rahmen einer Umlegung aus einem zuvor land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundst眉ck hervorgegangen seien. Auch die H枚he des Entnahmegewinns sei, wie im einzelnen ausgef眉hrt wurde, nicht zu beanstanden. Der Gewinn sei jedoch als Gewinn aus der Entnahme eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsverm枚gens ausschlie脽lich dem Kl盲ger zu 1 zuzurechnen. Auf den in der m眉ndlichen Verhandlung gestellten Antrag, den Gewinn einer R眉cklage i.S. von 搂 6b Abs.3 EStG zuzuf眉hren, seien die angefochtenen Bescheide jedoch insoweit aufzuheben, als diese R眉cklage nicht zugunsten des Kl盲gers zu 1 ber眉cksichtigt sei. Bei der 脺bertragung eines Gegenstandes des Betriebsverm枚gens im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge handele es sich um einen entgeltlichen Ver盲u脽erungsvorgang, da die 脺bertragung in Anrechnung auf das k眉nftige Erb- und Pflichtteilsrecht erfolge. Die 脺bertragung von 9/10 der Kosten des Rechtsstreits auf die Kl盲ger begr眉ndete das FG unter Hinweis auf 搂 137 der Finanzgerichtsordnung (FGO) damit, der Antrag auf Bildung einer gewinnmindernden R眉cklage sei erst in der m眉ndlichen Verhandlung gestellt worden.

Gegen das Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung des 搂 6b Abs.3 EStG ger眉gt wird.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, da脽 das Baugrundst眉ck im Zeitpunkt der 脺bertragung auf die Kl盲gerin zu 3 zum Sonderbetriebsverm枚gen des Kl盲gers zu 1 im Rahmen seiner Beteiligung an der GbR geh枚rte. Nach der Rechtsprechung des Senats, an der festzuhalten ist, geh枚ren Grundst眉cke, die im Umlegungsverfahren zugeteilt werden, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen, wenn das in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundst眉ck zu diesem Betriebsverm枚gen geh枚rt hatte; darauf, ob das zugeteilte Grundst眉ck f眉r Zwecke des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs benutzt wird oder, wie im Streitfall, von Anfang an brachgelegen hat, kommt es grunds盲tzlich nicht an (Senatsurteile vom 6.Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666, und vom 13.M盲rz 1986 IV R 1/84, BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711). Eine Entnahme des Grundst眉cks ist vor der 脺bertragung auf die Kl盲gerin zu 3 auch nicht ausdr眉cklich oder schl眉ssig erkl盲rt worden. Durch die Aufnahme des Ersatzgrundst眉cks in die Buchf眉hrung und Bilanz haben die Kl盲ger im Gegenteil ihren Willen bekundet, das Grundst眉ck solle Betriebsverm枚gen sein.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist das Grundst眉ck durch die 脺bereignung an die Kl盲gerin zu 3 vom Kl盲ger zu 1 nicht ver盲u脽ert worden.

a) Gem盲脽 搂 6b Abs.1 Satz 1 EStG k枚nnen Steuerpflichtige, die Grund und Boden ihres Anlageverm枚gens ver盲u脽ern, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung einen Betrag bis zur H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs.1 Satz 2 der Vorschrift bezeichneten Wirtschaftsg眉ter abziehen; der Abzug f眉hrt zu einer entsprechenden Gewinnminderung. Soweit ein Abzug nach 搂 6b Abs.1 EStG nicht vorgenommen wird, kann nach n盲herer Ma脽gabe des 搂 6b Abs.3 EStG eine gewinnmindernde R眉cklage gebildet werden. Ver盲u脽erung i.S. des 搂 6b EStG ist die 脺bertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt auf einen anderen Rechtstr盲ger (Senatsurteil vom 21.Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145). Nicht nach 搂 6b EStG beg眉nstigt sind daher Gewinne, die anl盲脽lich der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm枚gen anfallen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6.Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291; vom 10.Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; vom 23.Juni 1981 VIII R 41/79, BFHE 134, 104, BStBl II 1982, 18).

b) Eine nach den vorstehenden Ausf眉hrungen nicht nach 搂 6b EStG beg眉nstigte Entnahme liegt auch vor, wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebsverm枚gens aus au脽erbetrieblichen, insbesondere privaten Gr眉nden im Wege der Schenkung 眉bereignet wird und dadurch aus dem Betriebsverm枚gen ausscheidet (Senatsurteil vom 5.Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631). Eine unentgeltliche 脺bereignung ist grunds盲tzlich auch gegeben, wenn Wirtschaftsg眉ter im Wege vorweggenommener Erbfolge auf k眉nftige Erben 眉bertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 3.August 1976 VIII R 192/74, BFHE 120, 42, BStBl II 1977, 382). An dieser rechtlichen Wertung hat auch der Gro脽e Senat des BFH im Beschlu脽 vom 5.Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847), dessen Rechtsgrunds盲tze auch bei vorweggenommener Erbfolge in Zusammenhang mit Betrieben der Land- und Forstwirtschaft zu beachten sind (Senatsurteil vom 8.November 1990 IV R 73/87, BFHE 163, 334, BStBl II 1991, 450), grunds盲tzlich festgehalten. Anschaffungskosten beim Ausgleichsverpflichteten und dementsprechend Ver盲u脽erungserl枚se beim Verm枚gens眉bertrager entstehen nach dem Beschlu脽 in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, soweit Ausgleichszahlungen an den 脺bergeber und Abstandszahlungen an Dritte zu erbringen sind oder Verbindlichkeiten 眉bernommen werden, es sei denn, es handele sich um betriebliche Verbindlichkeiten, die zu einem im Wege der vorweggenommenen Erbfolge 眉bergehenden Betrieb oder Mitunternehmeranteil geh枚ren. Im 眉brigen liegt ein unentgeltlicher Erwerb vor, der mit R眉cksicht auf die au脽erbetriebliche private Veranlassung der vorweggenommenen Erbfolgeregelung, wie dargelegt, zur Entnahme f眉hrt, wenn ein bisher zum Betriebsverm枚gen des 脺bertragenden geh枚rendes Wirtschaftsgut 眉bertragen wird und dadurch aus dem Betriebsverm枚gen ausscheidet. Der Gro脽e Senat hat im Beschlu脽 in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C II. 2. b) ausgef眉hrt, aus steuerrechtlicher Sicht erwerbe der 脺bernehmer unentgeltlich, wenn er Teile des 眉bertragenen Verm枚gens Angeh枚rigen zu 眉berlassen habe. Diese Verpflichtung sei keine Gegenleistung des 脺bernehmers f眉r die 脺bertragung des Verm枚gens; sie mindere vielmehr von vornherein das 眉bertragene Verm枚gen. Dann kann eine entgeltliche Ver盲u脽erung aber erst recht nicht angenommen werden, wenn nicht der Verm枚gens眉bernehmer aus dem 眉bertragenen Betrieb Verm枚gensgegenst盲nde an Angeh枚rige 眉bertr盲gt, sondern noch der Verm枚gens眉bergeber selbst einzelne Verm枚gensgegenst盲nde aus dem Betrieb entnimmt, dem weichenden Erben 眉bertr盲gt und alsdann oder zu einem sp盲teren Zeitpunkt den Betrieb auf den 脺bernehmer 眉bertr盲gt.

c) Eine abweichende Wertung als Ver盲u脽erung ergibt sich entgegen der Auffassung der Kl盲ger auch nicht daraus, da脽 der Hof in die H枚ferolle eingetragen ist und nach Ma脽gabe der 搂搂 20, 21 des Landesgesetzes 眉ber die H枚feordnung (HO-RhPf i.d.F. vom 18.April 1967 (Gesetz- und Verordnungsblatt f眉r das Land Rheinland-Pfalz --GVBl RP-- 1967, 138) der Hoferbe gegen眉ber den weichenden Erben ausgleichspflichtig ist, und zwar sowohl beim Hof眉bergang durch Erbfolge (搂搂 20, 21 HO-RhPf) als auch beim Hof眉bergang im Wege vorweggenommener Erbfolge (搂 15 Abs.3 i.V.m. 搂 20 Abs.2, 搂 21 HO-RhPf). F眉r die steuerrechtliche Beurteilung einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung ist unbeachtlich, ob sie sich auf einen Hof i.S. der H枚feordnung oder auf andere Verm枚gensgegenst盲nde bezieht. Verm枚gens眉bertragungen im Hinblick auf k眉nftige Anspr眉che nach der HO-RhPf k枚nnen nicht anders behandelt werden als Verm枚gens眉bertragungen im Hinblick auf ein Erb- und Pflichtteilsrecht. Ein Ver盲u脽erungsentgelt l盲脽t sich hieraus nicht ableiten.

d) Da somit 搂 6b EStG entgegen der Auffassung des FG schon mangels Vorliegens eines Ver盲u脽erungstatbestandes nicht anwendbar ist, kann offenbleiben, welche Folgerungen sich ggf. daraus ergeben h盲tten, da脽 das FG keine eigenen tats盲chlichen Feststellungen 眉ber die H枚he der Anschaffungskosten der "Ersatzgrundst眉cke" und deren Zugeh枚rigkeit zum betrieblichen Anlageverm枚gen getroffen hat, da脽 ferner die steuerfreie R眉cklage in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1983/84 zum 30.Juni 1984 h盲tte gebildet werden m眉ssen, und zwar sp盲testens bis zum Schlu脽 der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG, da脽 eine solche R眉cklagenbildung nach dem Vortrag des FA tats盲chlich aber nicht erfolgt ist und da脽 schlie脽lich das FA zu der Bilanz盲nderung, als die sich die nachtr盲gliche R眉cklagenbildung dargestellt h盲tte, bis zum Schlu脽 der m眉ndlichen Verhandlung die nach 搂 4 Abs.2 Satz 2 EStG erforderliche Zustimmung nicht erteilt hat.

3. Danach war das FG-Urteil aufzuheben, weil es auf den Entnahmegewinn zu Unrecht die Vorschrift des 搂 6b EStG angewandt hat. Die Sache ist nicht spruchreif und mu脽 deshalb gem盲脽 搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen werden.

Nach dem Rubrum des FG-Urteils war auch die Kl盲gerin zu 3 Beteiligte an der GbR und im Tatbestand des FG-Urteils hei脽t es, da脽 die Kl盲ger, d.h. die Kl盲ger zu 1 bis 3, den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betreiben. Dies legt mangels gegenteiliger Feststellungen im 眉brigen die Schlu脽folgerung nahe, auch die Kl盲gerin zu 3 sei in den Streitjahren und somit auch im Zeitpunkt der Grundst眉cks眉bertragung Mitunternehmerin des Betriebs der GbR gewesen. Feststellungen dazu hat das FG allerdings nicht getroffen. W盲re die Kl盲gerin zu 3 Mitunternehmerin der GbR gewesen, so w盲re es durch den f眉r den Tag des Abschlusses des notariellen Vertrags (30.Mai 1984), an dem auch Besitz, Nutzungen und Lasten auf die Kl盲gerin zu 3 眉bergingen, anzunehmenden 脺bergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Entnahme des Grundst眉cks gekommen. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 31.Januar 1964 VI 337/62 S, BFHE 79, 19, BStBl III 1964, 240; vom 13.Mai 1966 VI 238/64, BFHE 86, 357, BStBl III 1966, 505, und vom 28.August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166) liegt eine Entnahme aus dem Betriebsverm枚gen nicht vor, wenn ein Unternehmer ein der Gesellschaft zur Nutzung 眉berlassenes Wirtschaftsgut unentgeltlich auf einen anderen Mitunternehmer 眉bertr盲gt, der es der Personengesellschaft weiterhin zur Nutzung 眉berl盲脽t. Eine zur Gewinnrealisierung f眉hrende Entnahme kann dann mangels Entnahmeerkl盲rung aber auch nicht angenommen werden, wenn ein Grundst眉ck unentgeltlich 眉bertragen wird, das nicht wegen unmittelbarer betrieblicher Nutzung durch die Personengesellschaft, sondern, wie im Streitfall, als Surrogat f眉r ein im Wege der Umlegung erlangtes Grundst眉ck zum Betriebsverm枚gen geh枚rt. Auch die blo脽e Absicht des Erwerbers, das Grundst眉ck auf Dauer einer au脽erbetrieblichen Nutzung zuzuf眉hren, bewirkt noch nicht die Entnahme. Zur Entnahme durch Nutzungs盲nderung, insbesondere durch Bebauung mit einem f眉r eigene Wohnzwecke bestimmten Haus, kommt es erst, wenn die Nutzungs盲nderung tats盲chlich vollzogen wird. Ob und zu welchem Zeitpunkt es zu einer solchen Nutzungs盲nderung gekommen ist, ist vom FG nicht festgestellt worden. Der Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲ger hat in der m眉ndlichen Verhandlung erkl盲rt, mit der Bebauung sei im Jahre 1984 begonnen worden. Danach ist nicht auszuschlie脽en, da脽 es nicht mehr im Wirtschaftsjahr 1983/84, sondern erst im Wirtschaftsjahr 1984/85 zu einer Entnahme durch Nutzungs盲nderung gekommen ist. Der Entnahmegewinn w盲re dann gem盲脽 搂 4a Abs.2 Nr.1 EStG je zur H盲lfte den Veranlagungszeitr盲umen 1984 und 1985 zuzurechnen.

Das FG wird entsprechende Feststellungen zur Frage der Mitunternehmerstellung der Kl盲gerin zu 3 und ggf. zur Frage einer Entnahme durch Nutzungs盲nderung durch die Kl盲gerin zu 3 nachholen und alsdann erneut entscheiden m眉ssen.

Fundstellen