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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Der Senat verbleibt bei der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, Obersten Finanzgerichtshofs und Bundesfinanzhofs, da脽 als Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des vorangegangenen Wirtschaftsjahres im Sinn des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Verm枚gen anzusetzen ist, das der Veranlagung dieses Jahres zugrunde gelegt worden ist (Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs - Bilanzkontinuit盲t, Bilanzidentit盲t -)

Enth盲lt das Betriebsverm枚gen im Sinn der Ziff. 1 unrichtige Bilanzans盲tze, so ist eine Berichtigung dieser Ans盲tze grunds盲tzlich nur zul盲ssig, wenn die Veranlagung des Jahres, der das Betriebsverm枚gen zugrunde gelegt worden ist, noch berichtigt werden kann und berichtigt worden ist, oder wenn sich die Durchf眉hrung der Berichtigung dieser Ans盲tze auf die H枚he der veranlagten Steuer nicht auswirken w眉rde.

Kann eine Berichtigung der Veranlagung desjenigen Jahres, auf dessen Einkommensteuer sich der falsche Bilanzansatz ausgewirkt hat, wegen Verj盲hrung des Steueranspruchs nicht mehr durchgef眉hrt werden, so kommt grunds盲tzlich eine Berichtigung des falschen Bilanzansatzes mit Wirkung f眉r die Veranlagungen der folgenden Jahre ebenfalls nicht in Betracht. Der falsche Bilanzansatz wird gegebenenfalls in der Schlu脽bilanz eines sp盲teren, noch nicht verj盲hrten Steuerabschnittes richtiggestellt.

Die Grunds盲tze der Ziff. 3 gelten auch, wenn der falsche Bilanzansatz in einer Bilanz enthalten ist, die einer rechtskr盲ftigen, nach den Grunds盲tzen der AO nicht mehr berichtigungsf盲higen Veranlagung zugrunde liegt.

眉ber Sinn und Zweck des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs.

Normenkette

EStG 搂 4 Abs. 1 S. 1; AO 搂听148 S. 1, 搂听222; StAnpG 搂 3 Abs. 1; AO 搂 143

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der einheitlichen Gewinnfeststellung des Streitjahres die Anfangsbilanz zu berichtigen ist. Auf Grund einer im Jahre 1957 durchgef眉hrten Betriebspr眉fung wurde unter anderem festgestellt, da脽 die OHG, deren Inhaber die Bf. sind, Umsatzboni 1951 nicht aktiviert, sondern erst bei Vereinnahmung gewinnerh枚hend behandelt hatte. In 盲hnlicher Weise waren im Jahre 1950 geleistete Vorauszahlungen auf Kraftfahrzeugsteuern und Kraftfahrzeugversicherungen, auch soweit sie das folgende Jahr betrafen, jeweils voll als Betriebsausgaben behandelt worden. Bei der nach 搂 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigten einheitlichen Gewinnfeststellung 1951 wurden in die Schlu脽bilanz entsprechende Aktivposten eingestellt. Eine Berichtigung der einheitlichen Gewinnfeststellung 1950 unterblieb. In die Betriebspr眉fung war das Jahr 1950 nicht mit einbezogen worden. Die berichtigte einheitliche Gewinnfeststellung 1951 erging im Mai 1958, zu einem Zeitpunkt, an dem die Steueranspr眉che 1950 bereits verj盲hrt waren.

Die Bf. begehren mit R眉cksicht auf die Verj盲hrung 1950, da脽 die Anfangsbilanz 1951 durch Einsetzung von Aktivposten f眉r die Bonusanspr眉che 1950 und als Rechnungsabgrenzungen f眉r die in 1950 vorausgezahlten Kraftfahrzeugsteuern und Kraftfahrzeugversicherungspr盲mien berichtigt werde. Denn die auf diesen Posten entfallenden Steueranspr眉che des Jahres 1950 seien verj盲hrt und k枚nnten nicht in einem sp盲teren Jahr geltend gemacht werden.

Finanzamt und Finanzgericht sind den Bf. nicht gefolgt. Das Finanzgericht hat im wesentlichen ausgef眉hrt, eine Schlu脽bilanz, die sich steuerlich bereits ausgewirkt habe, sei der Gewinnermittlung des Folgejahres unver盲ndert zugrunde zu legen. Auf Grund des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs werde sogar eine falsche Bilanz endg眉ltig. Infolge des Bilanzenzusammenhangs erfolge die Steuereinhebung in einem sp盲teren Jahr. Diese k枚nne durch die Verj盲hrung des Jahres mit der falschen Bilanz nicht ausgeschlossen werden. Der Senat hat wegen der grunds盲tzlichen Bedeutung der Streitfrage den Bundesminister der Finanzen am Verfahren beteiligt. In seiner Stellungnahme vom 14. September 1961 hat der Bundesminister der Finanzen zusammenfassend unter 4., 5. zu dem Rechtsproblem wie folgt Stellung genommen:

"Im deutschen Einkommensteuerrecht gilt der Grundsatz der Zeitabschnittsbesteuerung. Das Einkommen eines jeden Zeitabschnitts (Veranlagungszeitraums) ist f眉r sich zu veranlagen. Die rechtliche Beurteilung eines Tatbestandes in einem Veranlagungszeitraum hindert grunds盲tzlich die Verwaltung nicht, den gleichen Tatbestand in einem anderen Veranlagungszeitraum anders zu beurteilen. Vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs I 141/60 U vom 17. Januar 1961 (BStBl 1961 III S. 130, Slg. Bd. 72 S. 347). Hat z. B. das Finanzamt irrigerweise bestimmte Einnahmen nicht als steuerpflichtig angesehen, so ist es nicht gehindert, diese Einnahmen in Zukunft bei den Veranlagungen zu ber眉cksichtigen. Unrichtige Veranlagungen der Vergangenheit k枚nnen jedoch nur berichtigt werden, wenn dies nach den Bestimmungen der AO m枚glich ist. Soweit eine Berichtigungsm枚glichkeit nicht mehr besteht - etwa, weil der Steueranspruch bereits verj盲hrt ist -, bleibt ein Teil des Einkommens unerfa脽t, obwohl das EStG zweifellos davon ausgeht, da脽 die Zeitabschnittsbesteuerung zur Erfassung des Totaleinkommens f眉hren soll. In diesem Fall kann wegen verfahrensrechtlicher Hindernisse das materielle Recht nicht durchgesetzt werden.

Die vorstehenden Ausf眉hrungen sprechen daf眉r, in gleicher Weise bei den Steuerpflichtigen zu verfahren, die ihre Eink眉nfte durch Verm枚gensvergleich ermitteln. Das w眉rde bedeuten, da脽 f眉r jeden Veranlagungszeitraum die Jahresschlu脽bilanz und die Jahresanfangsbilanz selbst盲ndig zu 眉berpr眉fen w盲ren. Da wegen des Grundsatzes des Bilanzzusammenhanges die Schlu脽bilanz eines Jahres mit der Anfangsbilanz des n盲chsten Jahres identisch ist, w盲re die Schlu脽bilanz eines Jahres zweimal im Rahmen einer Veranlagung zu 眉berpr眉fen.

Wird bei der Veranlagung des Jahres, das auf den Stichtag der Schlu脽bilanz folgt, die Fehlerhaftigkeit eines Bilanzansatzes festgestellt, so w盲re diese Bilanz zu berichtigen. Gleichzeitig w盲re zu pr眉fen, ob die Veranlagung des Vorjahres noch berichtigt werden k枚nnte. W盲re dies nicht mehr m枚glich, so k枚nnte diese Tatsache nicht die Berichtigung der Jahresschlu脽bilanz f眉r Zwecke der Veranlagung des n盲chsten Jahres hindern. Da脽 ein Teil des Gewinns unerfa脽t bliebe, w盲re auf Verfahrensvorschriften, nicht etwa auf eine Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges zur眉ckzuf眉hren. Der Bilanzzusammenhang w盲re deshalb nicht durchbrochen, weil nicht etwa allein die Anfangsbilanz, sondern auch die vorj盲hrige Schlu脽bilanz berichtigt worden w盲re. Da脽 die berichtigte Abschlu脽bilanz des Vorjahres infolge von Verfahrensvorschriften nicht mehr zur steuerlichen Auswirkung kommen k枚nnte, w眉rde nicht dazu berechtigen, von einer unzul盲ssigen Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges zu sprechen.

Diese Auffassung halte ich f眉r richtig. Da脽 der Schlu脽bilanz, die einer Veranlagung zugrunde gelegen hat, Tatbestandswirkung f眉r den n盲chsten Veranlagungszeitraum zukommen soll, kann dem Wortlaut des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht entnommen werden, wie bereits erw盲hnt wurde. Ohne einen dem Gesetzeswortlaut zu entnehmenden diesbez眉glichen Willen des Gesetzgebers aber darf meines Erachtens nicht von dem Grundsatz abgewichen werden, da脽 die Veranlagungsgrundlagen f眉r jeden Veranlagungszeitraum selbst盲ndig festgestellt werden. Auch aus dem Grundsatz der Zweischneidigkeit der Jahresschlu脽bilanz (Grundsatz des Bilanzzusammenhanges) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden. Sind Bilanzen falsch, so werden sie zu berichtigen sein, und zwar bis zur Fehlerquelle. Ob wegen der Bilanzberichtigung auch die durchgef眉hrten Veranlagungen berichtigt werden k枚nnen, ist eine andere Frage, die mit dem Grundsatz des Bilanzzusammenhanges unmittelbar nicht zu tun hat. Ma脽gebend ist hierf眉r allein das Verfahrensrecht.

Nach 搂 3 Abs. 5 Ziff. 1 c StAnpG entsteht der Steueranspruch bei der Einkommensteuer und der K枚rperschaftsteuer, abgesehen von Steuerabzugsbetr盲gen und Vorauszahlungen, mit Ablauf des Zeitraums, f眉r den die Veranlagung vorgenommen wird. In diesem Zeitpunkt gibt es noch keine Jahresschlu脽bilanz. Das kann nur bedeuten, da脽 in 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG mit dem Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des Wirtschaftsjahres das Betriebsverm枚gen gemeint ist, das sich bei ordnungsm盲脽iger Bilanzierung ergibt. Ist bis zum Ablauf des n盲chsten Jahres noch keine Bilanz f眉r das Vorjahr erstellt, so mu脽 das gleiche f眉r die Veranlagung des n盲chsten Jahres gelten. Wird nunmehr f眉r das erste Jahr eine unrichtige Schlu脽bilanz aufgestellt, so ver盲ndert sich nach meiner Auffassung der Steueranspruch keines der beiden Jahre. Wenn nach der unrichtigen Jahresschlu脽bilanz veranlagt wird, so wird zwar die Steuer entsprechend den Zahlen der unrichtigen Jahresschlu脽bilanz gefordert, materiell bleibt jedoch der Steueranspruch so bestehen, wie er sich als Steuerschuld bei Zugrundelegung einer richtigen Bilanz ergeben h盲tte. Seine Verwirklichung h盲ngt davon ab, ob die Verfahrensvorschriften eine Berichtigung der Veranlagung unter Zugrundelegung der berichtigten Bilanz zulassen. Sollte dies nicht der Fall sein, so ist nicht einzusehen, aus welchem Grunde sich der Steueranspruch des n盲chsten Jahres in der Weise 盲ndern sollte, da脽 er nunmehr sich aus dem Gewinn bei Ber眉cksichtigung der unrichtigen vorj盲hrigen Schlu脽bilanz als Anfangsbilanz ergibt. Eine derartige nachtr盲gliche Ver盲nderung des Steueranspruchs ohne ausdr眉ckliche gesetzliche Vorschrift kann nicht statthaft sein.

Selbst wenn der Steueranspruch des Erstjahres verj盲hrt ist, kann darin keine Rechtsgrundlage f眉r die Ver盲nderung des Steueranspruchs des folgenden Jahres derart gesehen werden, da脽 nunmehr, weil keine M枚glichkeit einer auch f眉r die Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer wirksamen Berichtigung der Schlu脽bilanz mehr gegeben ist, f眉r das Folgejahr endg眉ltig von der unrichtigen Bilanz als Jahresanfangsbilanz auszugehen sei. Eine derartige Wirkung der Verj盲hrung eines Steueranspruchs auf Steueranspr眉che sp盲terer Jahre, die nach 搂 3 StAnpG m枚glicherweise schon seit Jahren bestehen, w眉rde weit 眉ber das hinausgehen, was sich aus den Verj盲hrungsvorschriften und aus 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG entnehmen l盲脽t".

Es fand m眉ndliche Verhandlung statt. In der m眉ndlichen Verhandlung f眉hrte der Vertreter des Ministeriums aus: Es handle sich um ein umstrittenes Rechtsproblem, das auch von den Referaten des Ministeriums unterschiedlich beurteilt werde. Dies komme z. B. in Richtlinien f眉r die Aufl枚sung von Pensionsr眉ckstellungen (im einzelnen siehe den in der "Rundschau f眉r GmbH" 1962 S. 51 abgedruckten Bescheid des Bundesfinanzhofs vom 9. Januar 1962) zum Ausdruck, die wohl von einer anderen Rechtsauffassung ausgingen. Die Durchbrechung der Bilanzkontinuit盲t sei f眉r die praktische Durchf眉hrung des Gesetzes von gr枚脽ter Bedeutung. Des weiteren erkennt der Vertreter des Ministeriums an, da脽 der Fall der Verj盲hrung und der Fall der Rechtskraft in dieser Frage nicht unterschiedlich beurteilt werden k枚nnten.

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Die Rb. f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, dessen Grunds盲tze insoweit auch f眉r Kaufleute gelten, die ihren Gewinn nach 搂 5 EStG ermitteln, ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Der in dieser Bestimmung zum Ausdruck gekommene Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs verbietet die von den Bf. begehrte Berichtigung der Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres 1951.

Es entspricht einer jahrzehntelangen, von Wissenschaft und steuerlicher Fachliteratur bisher nahezu unangefochtenen Auffassung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs 眉ber die Bedeutung dieser Vorschrift, als Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das Betriebsverm枚gen anzusetzen, das der Veranlagung des Gewinns dieses Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt worden ist (Bilanzidentit盲t, Bilanzenzusammenhang; vgl. hierzu insbesondere B眉hler, Bilanz und Steuer, 4. Aufl., S. 233 ff.; Br枚nner, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 6. Aufl., S. 84 ff.). Das Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist daher der Gewinnermittlung des laufenden Wirtschaftsjahres als Anfangsbetriebsverm枚gen solange unver盲ndert - wegen der Ber眉cksichtigung von Entnahmen und Einlagen Hinweis auf Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1019/34 vom 19. Februar 1936, RStBl 1936 S. 788 - zugrunde zu legen, als DIE Veranlagung des Vorjahrsgewinns auf Ihm beruht. 搂 13 EStG 1925 enthielt diesen Grundsatz ausdr眉cklich. Die amtliche Begr眉ndung zum EStG 1934 bietet jedoch keinen Anhaltspunkt daf眉r, da脽 er, wenngleich in 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1934 ff. nicht mehr ausdr眉cklich ausgesprochen, aufgegeben werden sollte. Siehe auch Becker, Steuer und Wirtschaft 1934, Spalte 1062 sowie Spalte 1260.

F眉r die R眉ckw盲rtsberichtigung fehlerhafter Betriebsverm枚gen im Sinne des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich hieraus folgender Grundsatz: Eine Berichtigung kommt nur in Betracht, wenn das fehlerhafte Betriebsverm枚gen einer Veranlagung noch nicht zugrunde liegt oder wenn die auf ihm beruhende Veranlagung nach allgemeinen Grunds盲tzen berichtigt oder ge盲ndert werden kann und berichtigt oder ge盲ndert worden ist. Ist letzteres nicht mehr m枚glich, so scheidet die steuerliche Berichtigung des Betriebsverm枚gens am Schlu脽 des Wirtschaftsjahres und infolge von dessen Identit盲t mit dem Betriebsverm枚gen am Anfang des folgenden Wirtschaftsjahres auch dessen Berichtigung grunds盲tzlich aus.

Eine Ausnahme hiervon hat die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs au脽er in den F盲llen, in denen die Grunds盲tze von Treu und Glauben eine solche gebieten, nur zugelassen, wenn sich der fehlerhafte Betriebsverm枚gensansatz steuerlich bisher nicht ausgewirkt hat und es sich um einen individuellen Gegenstand handelt; Urteile des Bundesfinanzhofs IV 302/50 S vom 1. Dezember 1950, BStBl 1951 III S. 10, Slg. Bd. 55 S. 22; I 23/52 U vom 1. April 1952, BStBl 1952 III S. 144, Slg. Bd. 56 S. 369. Dann erfolgt R眉ckw盲rtsberichtigung bis zur Fehlerquelle, was sich in Gestalt der Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs durch Berichtigung der Anfangsbilanz eines noch zu veranlagenden bzw. durch eine Berichtigungsveranlagung aufzurollenden Steuerabschnitts vollzieht. In letzterer Entscheidung wird nochmals ausdr眉cklich ausgesprochen, da脽 Finanzamt und Finanzgericht an die Veranlagungsbilanzen der Vorjahre gebunden und, sofern deren Berichtigung nicht zul盲ssig w盲re, nicht berechtigt seien, von ihnen abzuweichen. Die Berichtigung der Veranlagungsbilanz des Vorjahres aber, die lediglich den buchhalterischen Niederschlag des in 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgef眉hrten Betriebsverm枚gens am Schlu脽 des vorangegangenen Wirtschaftsjahres darstellt, ist, wie schon das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 841, 842/38 vom 15. Februar 1939, RStBl 1939 S. 393, ausgef眉hrt hat, nur insoweit m枚glich, als die Veranlagung des Vorjahres berichtigt werden darf und berichtigt worden ist. Von gleichen Grunds盲tzen sind die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 108/58 U vom 14. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 137, Slg. Bd. 70 S. 365, und IV 185/58 U vom 25. August 1960, BStBl 1960 III S. 444, Slg. Bd. 71 S. 523, ausgegangen. Ihnen schlie脽t sich der Senat an. Mit Recht betont die Entscheidung IV 185/58 U, da脽 es nicht nur dem Wortlaut des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG entspreche, sondern auch seinem Sinn und Zweck, fehlerhafte Bilanzierungen in der Weise auszugleichen, da脽 fr眉here Einnahmen in einer sp盲teren Gewinnperiode herangezogen, fr眉her eingetretene Verluste in einem sp盲teren Bilanzzeitraum steuerlich ber眉cksichtigt werden, vgl. zum letzteren insbesondere auch Urteil des Bundesfinanzhofs I 120/54 U vom 12. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 262, Slg. Bd. 61 S. 164 (letzter Absatz). Die Zweischneidigkeit der Veranlagungsbilanzen, die zu einem selbstt盲tigen Ausgleich von Bilanzierungsfehlern gerade steuerlich f眉hrt, ist der eigentliche Sinn des Grundsatzes der Verm枚gensidentit盲t, auch Bilanzkontinuit盲t oder Bilanzenzusammenhang im Sinne des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. auch Br枚nner (a. a. O., S. 85), der davon spricht, da脽 der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs mit der Folge der Bilanzzweischneidigkeit gewi脽 von allen Seiten als gerecht anerkannt werde.

Es kann nach Ansicht des Senats nicht geleugnet werden, da脽 der Funktionszusammenhang zwischen dem Betriebsverm枚gen im Sinne des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Merkmal der Gewinnermittlung einerseits und der Veranlagung des Steuerabschnitts andererseits die dargestellte Beurteilung geradezu erfordert. Die Ermittlung des Betriebsverm枚gens und der dieses darstellenden Bilanz erfolgt f眉r Zwecke der Veranlagung und ersch枚pft sich hierin. Die dargestellte Bindungswirkung der Veranlagung an das ihr zugrunde liegende Betriebsverm枚gen = Veranlagungsbilanz aber f眉hrt dazu, hierin ein materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal f眉r das Entstehen der Steuerschuld im Sinne des 搂 3 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes bzw. des Steueranspruchs im Sinne des 搂 143 AO zu erblicken. Der Senat vermag daher insbesondere Mittelbach, Der Steuerberater 1959 S. 92, nicht beizupflichten, wonach die Steuerschuld bzw. der Steueranspruch bei Steuerpflichtigen mit Verm枚gensvergleich unabh盲ngig von den der Veranlagung zugrunde liegenden Betriebsverm枚gen oder Bilanzen entstehe. Infolge der dargestellten Bedeutung des Bilanzenzusammenhangs entsteht der Steueranspruch vielmehr endg眉ltig nach Ma脽gabe derjenigen Betriebsverm枚gen am Schlu脽 des vorangegangenen und am Schlu脽 des laufenden Wirtschaftsjahres, die der Veranlagung unab盲nderbar zugrunde gelegt worden sind. Wenn die Entscheidung IV 108/58 U (a. a. O.) in ihrem vorletzten Absatz etwas anderes zum Ausdruck bringen wollte, so vermag dem der Senat nicht zu folgen. Hat also etwa ein Steuerpflichtiger f眉r das Jahr 1950 unter fehlerhaftem Nichtansatz einer Forderung von 20 000 DM einen Gewinn von 100 000 DM ausgewiesen (anstelle des richtigen Gewinns von 120 000 DM) und wird dieser Gewinn der Veranlagung 1950 zugrunde gelegt, so ist der Steueranspruch bzw. die Steuerschuld 1950, sobald die Veranlagung 1950 nicht mehr berichtigungsf盲hig ist, nach Ma脽gabe des Gewinns von 100 000 DM, nicht nach Ma脽gabe des Gewinns von 120 000 DM entstanden. Geht die Forderung von 20 000 DM im Jahr 1952 in vollem Umfang zugunsten des steuerlichen Gewinns ein, so ist der auf diese 20 000 DM entfallende Steueranspruch bzw. die hierauf entfallende Steuerschuld f眉r das Jahr 1952 entstanden. Eine Verj盲hrung dieses Anspruchs konnte daher erst mit der Verj盲hrung des Steueranspruchs 1952, nicht bereits mit der Verj盲hrung des Steueranspruchs 1950 eintreten. W眉rde die Veranlagung 1952 zu einem Zeitpunkt stattfinden, in dem der Steueranspruch 1950 verj盲hrt war, so k枚nnte der Steuerpflichtige gleichwohl nicht die Verj盲hrung des auf die in Frage stehenden 20 000 DM entfallenden Steueranspruchs geltend machen. Er k枚nnte insbesondere nicht eine Berichtigung der Anfangsbilanz 1952 mit dem Ziel verlangen, den Eingang der 20 000 DM f眉r die steuerliche Gewinnermittlung zu neutralisieren. Der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs schlie脽t hiernach die M枚glichkeit der Verj盲hrung eines Steueranspruchs, soweit er durch das einer Veranlagung zugrunde gelegte Betriebsverm枚gen nicht gedeckt ist, 眉berhaupt aus. Ausnahmen k枚nnten sich aus der Anwendung der Grunds盲tze von Treu und Glauben ergeben.

In der Entscheidung VI A 1012/33 vom 30. Januar 1935, RStBl 1935 S. 1111, hat der Reichsfinanzhof der Verj盲hrung des Steueranspruchs gegen眉ber dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs besondere Bedeutung beigemessen. Er hat dort die Berichtigung der Anfangsbilanz zugelassen, weil die Ablehnung dieser Berichtigung einen Versto脽 gegen den Sinn und Zweck der Verj盲hrungsvorschriften sein w眉rde. In der Entscheidung VI A 80/35 vom 10. Juni 1936, RStBl 1936 S. 888, hat er ausgef眉hrt, da脽 der in 搂 13 EStG 1925 verankerte Begriff des Bilanzenzusammenhangs hinsichtlich der bilanzpflichtigen Wirtschaftsg眉ter nur mit der Einschr盲nkung gelte, da脽 falsche Bilanzen bis zur Fehlerquelle zur眉ckzuberichtigen seien, soweit nicht die Vorschriften von Treu und Glauben etwas anderes bedingen. Mit Recht weist aber das Urteil IV 185/58 U (a. a. O.) darauf hin, da脽 Reichsfinanzhof und Bundesfinanzhof seit Ergehen dieser Entscheidung den Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs im Sinne der Bindung an die Veranlagungsbilanz des Vorjahres immer st盲rker betont haben. Die Zweischneidigkeit der jeweiligen Veranlagungsbilanz soll die Steuerbeh枚rde gerade der oft sehr schwierigen Pr眉fung entheben, ob eine fehlerhafte Bilanzierung vorliegt und bei Bejahung der Frage, ob diese vom Steuerpflichtigen in einer Weise herbeigef眉hrt worden ist, die gleichwohl zur Versagung der Zur眉ckberichtigung unter dem Gesichtspunkt der Grunds盲tze von Treu und Glauben f眉hren m眉脽te. Die zitierte 盲ltere Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die diesen Gedanken offensichtlich nicht gerecht wird, kann daher nicht mehr angewendet werden.

Im 眉brigen darf auch die Bedeutung des Grundsatzes der Bilanzkontinuit盲t f眉r die Anwendung des Gesetzes nicht 眉bersehen werden. Durch den Ausgleich innerhalb der Wirtschaftsjahre vermindert sie das Gewicht der Ans盲tze in den Bilanzen, was sowohl f眉r den Steuerpflichtigen wie f眉r das Finanzamt bedeutungsvoll ist. Sie erleichtert die Veranlagungen wesentlich. Verneint man die Bilanzkontinuit盲t f眉r sogenannte fehlerhafte Ans盲tze (ein zudem nicht leicht abzugrenzender Kreis von Ans盲tzen), so kann man erhebliche Bedenken gegen Begr眉ndungen haben, die die Bilanzkontinuit盲t f眉r zul盲ssige Ans盲tze (Wahlrecht) bejahen. Verneint man aber die Bilanzkontinuit盲t grunds盲tzlich, so ist die Fassung des Gesetzes (搂 4 Abs. 1, 搂 6 Abs. 1 Ziff. 1 und 2), das an die Schlu脽bilanz des Vorjahres ankn眉pft, schwer verst盲ndlich.

Damit lehnt der Senat die in der schriftlichen Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen vom 14. September 1961 zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung, die im wesentlichen der von Mittelbach (a. a. O.) vertretenen entspricht, ab.

Nach alledem kann das Begehren der Bf. auf Berichtigung der Anfangsbilanz 1951 keinen Erfolg haben. Es liegt weder der Fall vor, da脽 die Veranlagung 1950 berichtigt werden kann und berichtigt worden ist, noch handelt es sich bei den Bilanzierungsfehlern der Bf. um solche, die sich steuerlich nicht ausgewirkt haben und individuelle Bilanzans盲tze betreffen. Auch f眉r die Anwendung der Grunds盲tze von Treu und Glauben zum Zwecke der begehrten Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs ergeben die Akten keine Anhaltspunkte.

Gleichwohl mu脽 die Vorentscheidung aufgehoben werden. Soweit die Nichtaktivierung der Bonusanspr眉che in Frage steht, ist die Handhabung durch die Bf. erst durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 103/55 U vom 25. September 1956, BStBl 1956 III S. 349, Slg. Bd. 63 S. 396, in einem Masse fehlerhaft geworden, da脽 eine Bilanzberichtigung in Betracht kommen konnte. Der Fall liegt rechts盲hnlich dem der Aktivierungspflicht der Fertigungsgemeinkosten im Gutachten Gr. S. D 7/38 vom 4. Februar 1939, RStBl 1939 S. 321, Slg. Bd. 46 S. 150. Dort aber hat der Reichsfinanzhof ausgesprochen, da脽 dem Steuerpflichtigen das Recht einzur盲umen sei, die Aktivierung der Fertigungsgemeinkosten nicht erstmals f眉r das Streitjahr 1938, sondern bereits ab den Bilanzen 1934 vorzunehmen, um das Eintreten steuerlicher Nachteile auf Grund der Rechtsauffassung des Gutachtens zu verhindern. Unter Anwendung dieser Grunds盲tze ist daher den Bf. noch die M枚glichkeit zu geben, die Aktivierung der Bonusanspr眉che statt in der Schlu脽bilanz 1951 in der ersten von ihnen nach Bekanntwerden des Urteils I 103/55 U (a. a. O.) aufgestellten Bilanz vorzunehmen, falls ihnen das steuerlich vorteilhafter erscheint.

Fundstellen