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Entscheidungsstichwort (Thema)

Berufsausbildung i.S. von 搂听32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG

Leitsatz (NV)

Zur Berufsausbildung i.S. von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG geh枚rt auch die Vorbereitung auf eine Promotion, wenn diese im Anschluss an das Studium ernsthaft und nachhaltig durchgef眉hrt wird.

Normenkette

EStG 搂听10 Abs. 1 Nr. 7, 搂听32 Abs. 4 S.听1 Nr. 2a, S.听2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist der Vater des im Juli 1974 geborenen Sohn F. Dieser studierte im Streitjahr 2000 Physik. Das Studium schloss er am 18. April 2000 mit der Verleihung des akademischen Grads Diplom-Physiker ab. In der Zeit von Januar bis M盲rz 2000 erzielte F Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit von 1 434 DM.

Am 1. Juli 2000 trat F eine Doktorandenstelle beim 鈥� in 鈥� an. Mit Arbeitsvertrag vom 4. Juli 2000 wurde er vom 鈥� befristet auf zwei Jahre als Doktorand zur Weiterbildung i.S. von 搂 57b Abs. 2 Nr. 1 des Hochschulrahmengesetzes (HRG) eingestellt. Er verpflichtete sich in diesem Vertrag, seine gesamte Arbeitskraft f眉r die Bearbeitung eines wissenschaftlichen Vorhabens zu verwenden. Nach dem Vertrag entspricht dies im Regelfall der w枚chentlichen, f眉r Besch盲ftigte des 枚ffentlichen Dienstes geltenden durchschnittlichen Arbeitszeit, wobei die H盲lfte der Arbeitszeit als f眉r das 鈥� erbrachte Arbeitsleistung gilt. Die monatliche Verg眉tung betrug 50 % derjenigen nach der Verg眉tungsgruppe BAT II a. Insgesamt erzielte F in der Zeit vom 1. Juli bis zum 31. Dezember 2000 aufgrund dieser T盲tigkeit Einnahmen von 17 536,52 DM.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger, die Familienkasse (Beklagter), wertete auch die Zeit ab 1. Juli 2000 als Berufsausbildung. Weil die von F im Streitjahr insgesamt erzielten Einnahmen nach Abzug des Arbeitnehmer-Pauschbetrags den Grenzbetrag des 搂 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 眉berstiegen, hob der Beklagte die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2000 auf.

Mit seiner dagegen erhobenen Klage machte der Kl盲ger geltend, ihm stehe Kindergeld f眉r die Monate Januar bis April 2000 zu. Die f眉r das 鈥� ausgef眉hrte T盲tigkeit seines Sohnes sei keine Berufsausbildung. Dessen nach April 2000 erzielte Eink眉nfte seien daher nicht zu ber眉cksichtigen.

Der Beklagte ist der Klage entgegengetreten. Er ist der Auffassung, die Vorbereitung auf das Doktorexamen sei regelm盲脽ig eine Berufsausbildung.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat im Wesentlichen die Auffassung, das Promotionsarbeitsverh盲ltnis sei kein Ausbildungsverh盲ltnis. Eine Berufsausbildung liege nicht vor, weil sich die Promotionsvorbereitung im Rahmen eines den vollen Lebensunterhalt sicherstellenden Dienstverh盲ltnisses vollziehe. Ein solches Verst盲ndnis entspreche der verfassungsrechtlichen Zielsetzung des Kindergelds, welches der typischerweise gegebenen Unterhaltsbelastung Rechnung tragen solle. Eine solche Unterhaltsbelastung der Eltern ende aber regelm盲脽ig zu dem Zeitpunkt, in dem das Kind im Anschluss an die Ausbildung eine Vollzeiterwerbst盲tigkeit aufnehme.

Mit der Revision macht der Beklagte geltend,

die Promotionsvorbereitung sei auch dann eine Berufsausbildung i.S. von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, wenn diese im Rahmen eines Dienstverh盲ltnisses erfolge. Die Wertung einer T盲tigkeit als Berufsausbildung h盲nge nicht entscheidend von der H枚he der Verg眉tung, sondern davon ab, ob eine zus盲tzliche Qualifikation angestrebt werde.

Der Beklagte beantragt,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen,

hilfsweise das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Der Kl盲ger beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Er bringt vor, das Promotionsarbeitsverh盲ltnis sei bereits deshalb keine Berufsausbildung, weil in dem Arbeitsvertrag eine Weiterbildung i.S. von 搂 57b Abs. 2 Nr. 1 HRG und keine Ausbildung im Sinne dieser Vorschrift vereinbart worden sei. Eine Berufsausbildung in steuerlicher Hinsicht liege auch deshalb nicht vor, weil eine solche nach der Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 2. Juli 1993 III R 79/92, BFHE 172, 62, BStBl II 1993, 871) dann nicht gegeben sei, wenn die Ausbildung im Rahmen eines den vollen Lebensunterhalt sicherstellenden Dienstverh盲ltnisses erfolge.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil des FG wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Zu Unrecht hat das FG die Vorbereitung des Sohns des Kl盲gers auf seine Promotion nicht als Berufsausbildung i.S. von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beurteilt und deshalb bei der Ermittlung des ma脽geblichen Grenzbetrags gem盲脽 搂 32 Abs. 4 Satz 2 EStG die in dieser Zeit erzielten Eink眉nfte unber眉cksichtigt gelassen.

a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung ist unter Berufsausbildung i.S. von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem k眉nftigen Beruf zu verstehen. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen danach alle Ma脽nahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, F盲higkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage f眉r die Aus眉bung des angestrebten Berufs geeignet sind (Senatsurteil vom 16. April 2002 VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523, m.w.N.).

Hierzu rechnet auch die Vorbereitung auf eine Promotion, wenn diese im Anschluss an das Studium ernsthaft und nachhaltig durchgef眉hrt wird (BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 92/98, BFHE 189, 103, BStBl II 1999, 708).

aa) Eine Promotionsvorbereitung ist nicht nur dann eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn, wenn als Ziel ein Beruf angestrebt wird, f眉r den die Promotion eine zwingende Voraussetzung ist.

Es ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, dass eine Berufsausbildung in dem genannten Sinne nicht nur Ausbildungsma脽nahmen umfasst, die erforderlich sind, um die Mindestvoraussetzungen f眉r die Aus眉bung des gew盲hlten Berufs zu erf眉llen. Erfasst werden auch Ma脽nahmen, die aus der ma脽geblichen Sicht der Eltern und des Kindes geeignet sind, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern (BFH-Urteil vom 8. November 1972 VI R 54/70, BFHE 107, 447, BStBl II 1973, 138).

Ausgehend hiervon ist eine Promotionsvorbereitung auch dann regelm盲脽ig Bestandteil der Berufsausbildung, wenn eine Promotion f眉r den angestrebten Beruf zwar nicht erforderlich, aber geeignet ist, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern (ebenso im Ergebnis Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Fach A, I. Kommentierung, 搂 32 EStG Rz. 74, und Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 搂 32 EStG Rz. 356).

Von letzterem ist im Regelfall schon deshalb auszugehen, weil mit der Promotion der Doktorgrad und damit ein Hochschulgrad i.S. von 搂 18 Abs. 2 HRG nach Ablegung einer Pr眉fung (Reich, Hochschulrahmengesetz, 4. Aufl., 搂 10 Rz. 13) verliehen wird, den die 脰ffentlichkeit als Nachweis einer besonderen wissenschaftlichen Qualifikation bewertet (Thieme, Deutsches Hochschulrecht, 2. Aufl., S. 387, Rz. 352).

bb) Der Beurteilung einer Promotionsvorbereitung als Berufsausbildung i.S. von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG steht nicht entgegen, dass der BFH in seiner j眉ngsten Rechtsprechung Aufwendungen f眉r die Berufsausbildung als nach 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsf盲hige Werbungskosten und nicht nur als in beschr盲nktem Umfang abzugsf盲hige Ausbildungskosten i.S. von 搂 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ansieht, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zwischen der Bildungsma脽nahme und dem (k眉nftigen) Beruf besteht, mithin ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen f眉r die Ausbildung mit dem Beruf besteht und diese auch subjektiv zur F枚rderung des Berufs get盲tigt werden (BFH-Urteile vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, mit Anmerkung Bergkemper, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 2003, 851).

Der Begriff der Berufsausbildung i.S. von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und derjenige, welcher der Abgrenzung von Ausbildungskosten gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsf盲higen Fortbildungskosten zugrunde liegt, sind nicht einheitlich auszulegen, weil dieser Begriff in den jeweiligen Bereichen unterschiedlichen Zwecken dient (vgl. zu diesem Gesichtspunkt auch BFH-Urteil in BFHE 189, 103, BStBl II 1999, 708).

Soweit eine Ber眉cksichtigung von Fortbildungskosten in Frage steht, zu denen nach der j眉ngsten Rechtsprechung auch Aufwendungen f眉r die Promotionsvorbereitung geh枚ren k枚nnen (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VI R 96/01, BFHE 203, 500), ist entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger Aufwendungen f眉r eigene Bildungsma脽nahmen getragen hat, die in hinreichendem Zusammenhang mit seiner Absicht stehen, Eink眉nfte zu erzielen, und die deshalb nach dem sog. objektiven Nettoprinzip zu ber眉cksichtigen sind. Demgegen眉ber ist die Berufsausbildung eines Kindes bei seinen Eltern deshalb im Rahmen von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG grunds盲tzlich mindernd zu ber眉cksichtigen, weil diesen typisierend betrachtet hierdurch Unterhaltsaufwendungen entstehen, die ihre steuerliche Leistungsf盲higkeit beeintr盲chtigen. Dementsprechend hat die Rechtsprechung die Annahme einer Berufsausbildung i.S. von 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auch schon bisher nicht davon abh盲ngig gemacht, dass die Ausbildungsma脽nahme bei dem Kind nicht eine blo脽e berufliche Qualifizierung darstellt (BFH-Urteil vom 20. Juli 2000 VI R 121/98, BFHE 192, 480, BStBl II 2001, 107).

b) Der Annahme einer Berufsausbildung steht nicht entgegen, dass sich der Sohn des Kl盲gers im Rahmen eines Dienstverh盲ltnisses auf seine Promotion vorbereitet hat.

aa) Soweit das FG das Vorliegen einer Berufsausbildung auch deshalb abgelehnt hat, weil das Promotionsverh盲ltnis nicht wie ein Ausbildungsverh盲ltnis, sondern wie ein 眉bliches Dienstverh盲ltnis ausgestaltet gewesen sei, steht diese Annahme in Widerspruch zu seinen tats盲chlichen Feststellungen und ist daher f眉r den Senat nicht bindend (Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 搂 118 Rz. 55, m.w.N.). Das FG hat n盲mlich durch Bezugnahme auf den vom Sohn des Kl盲gers mit dem 鈥� abgeschlossenen Arbeitsvertrag festgestellt, dass sich der Sohn verpflichtet hat, eine in dem Vertrag n盲her genannte wissenschaftliche Arbeit auf dem Gebiet der Astrophysik zu erstellen, sich hierdurch auf die Promotion vorzubereiten und hierzu seine gesamte Arbeitskraft zu verwenden. Dies belegt, dass die Vorbereitung auf die Promotion eine vertragliche Hauptpflicht des F war und der Erwerb hierzu dienender Kenntnisse, F盲higkeiten und Erfahrungen nicht nur ein Abfallprodukt einer mit einer anderen Zielrichtung ausge眉bten T盲tigkeit gewesen ist.

bb) Dem steht auch nicht entgegen, dass die Beteiligten das Promotionsarbeitsverh盲ltnis als Weiterbildung i.S. von 搂 57b Abs. 2 Nr. 1 HRG bezeichnet haben. F眉r die steuerrechtliche Einordnung eines Promotionsverh盲ltnisses ist allein ma脽gebend, ob dieses 鈥晈ie dargelegt鈥� inhaltlich der Ausbildung f眉r einen k眉nftigen Beruf dient. Hingegen kommt es auf die von den Beteiligten gew盲hlte Bezeichnung nicht an, zumal die Regelung des 搂 57b HRG lediglich eine arbeitsrechtliche Bedeutung in dem Sinne hat, den Abschluss eines befristeten Arbeitsvertrags sachlich zu rechtfertigen (vgl. Reich, a.a.O., 搂 57b Rz. 1 ff.).

cc) F眉r die Beurteilung der Promotionsvorbereitung als Berufsausbildung ist es auch ohne Bedeutung, dass diese im Rahmen eines den vollen Lebensunterhalt des Kindes sicherstellenden Dienstverh盲ltnisses erfolgte.

Dabei kann dahinstehen, ob die Berufausbildung im Rahmen dieses Promotionsdienstverh盲ltnisses als Aus眉bung eines Berufs angesehen werden kann, der von vielen als Dauerberuf ausge眉bt wird und ausge眉bt werden kann. Das vom Kl盲ger in diesem Zusammenhang erw盲hnte Urteil des BFH in BFHE 172, 62, BStBl II 1993, 871, das in einem solchen Fall den Tatbestand der Berufsausbildung verneint hat, ist n盲mlich 眉berholt. Der BFH hat diese Rechtsprechung aufgrund der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) ausdr眉cklich aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523).

Der Tatbestand der Berufsausbildung kann entgegen der Annahme des FG auch nicht dahin gehend eingeschr盲nkt werden, dass er dann nicht erf眉llt ist, wenn das Kind in der Zeit der Berufsausbildung 眉ber Eink眉nfte und Bez眉ge in einer solchen H枚he verf眉gt, dass es auf Unterhaltsleistungen der Eltern nicht angewiesen ist.

Nach der gesetzlichen Regelungskonzeption ist die Frage, ob die steuerliche Leistungsf盲higkeit der Eltern infolge der an ihr vollj盲hriges Kind zu erbringenden Unterhaltsleistungen gemindert ist, nicht bereits im Rahmen der Pr眉fung der Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG, sondern erst im Rahmen der Ermittlung des Grenzbetrags des 搂 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit auf einer nachgelagerten Stufe zu pr眉fen (BFH-Urteil in BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523).

F眉r die Frage, ob eine Berufsausbildung in dem genannten Sinn gegeben ist, kommt es deshalb nicht entscheidend darauf an, ob diese im Rahmen eines Dienstverh盲ltnisses erfolgt, wie dieses im 脺brigen ausgestaltet ist und in welcher H枚he hierbei Eink眉nfte erzielt werden (zutreffend FG D眉sseldorf, Beschluss vom 28. Mai 2003 18 V 6587/02 A (Kg), Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2003, 1318; a.A. FG Hamburg, Urteil vom 20. M盲rz 2002 I 512/00, EFG 2003, 247).

Soweit der BFH bei verheirateten Kindern sowie in F盲llen des Vollzeiterwerbs in besonderen F盲llen das Vorliegen des Tatbestands des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 EStG verneint hat, ist diese Rechtsprechung grunds盲tzlich nur auf die entschiedenen Fallgruppen anzuwenden. Sie ist wegen der dargestellten gesetzlichen Regelungskonzeption nicht auf den Fall 眉bertragbar, dass ein Kind im Rahmen eines Ausbildungsdienstverh盲ltnisses 眉ber eigene, seinen Lebensunterhalt sicherstellende Eink眉nfte verf眉gt. Die Wertung des BFH, die Zeit nach Erbringung aller Pr眉fungsleistungen, aber vor Bekanntgabe des Pr眉fungsergebnisses, sei dann keine Berufsausbildung, wenn das Kind in dieser Zeit einer Vollerwerbst盲tigkeit nachgeht, beruht nicht darauf, dass das Kind nicht mehr auf Unterhaltsleistungen angewiesen ist. Entscheidend ist vielmehr, dass das Kind in dieser Zeit die Berufsausbildung nicht mehr ernsthaft betreibt (BFH-Urteile vom 24. Mai 2000 VI R 143/99, BFHE 191, 557, BStBl II 2000, 473, und vom 19. Februar 2002 VIII R 90/01, BFH/NV 2002, 1023).

Soweit der BFH angenommen hat, der Tatbestand des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 EStG entfalle grunds盲tzlich mit der Eheschlie脽ung des vollj盲hrigen Kindes, beruht dies darauf, dass wegen der nur noch nachrangig gegebenen Unterhaltspflicht der Eltern dieses Kindes eine typische Unterhaltssituation der Eltern, wie sie der genannte Tatbestand voraussetzt, nicht mehr besteht (BFH-Urteil vom 2. M盲rz 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522). Auch soweit der BFH in F盲llen des Vollzeiterwerbs w盲hrend des Wartens auf einen Ausbildungsplatz oder in einer 脺bergangszeit zwischen zwei Ausbildungabschnitten das Vorliegen der Tatbest盲nde des 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG verneint hat (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 VI R 39/00, BFHE 197, 92, BStBl II 2002, 481, und VI R 174/00, BFH/NV 2002, 338), beruht dies ebenfalls auf der typisierenden Annahme, dass 鈥晆nabh盲ngig von der H枚he der von dem Kind in dieser Zeit erzielten Eink眉nfte und Bez眉ge鈥� eine Unterhaltspflicht der Eltern nicht besteht.

c) Da sich der Sohn des Kl盲gers deshalb nicht nur von Januar bis April 2000, sondern zudem ab Juli dieses Jahres in Berufsausbildung befand, sind auch die Monate Mai und Juni 2000 gem盲脽 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zu ber眉cksichtigen. F眉r die H枚he des Grenzbetrags gem盲脽 搂 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind deshalb die gesamten Eink眉nfte und Bez眉ge ma脽gebend, die der Sohn des Kl盲gers im Streitjahr erlangt hat. Diese 眉bersteigen in diesem Jahr unstreitig den Grenzbetrag.

Fundstellen