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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gewinnermittlung nach Durchschnitts盲tzen bei Einbringung eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs in eine Personengesellschaft - Dauer eines Wirtschaftsjahres bei Betriebser枚ffnung)

Leitsatz (amtlich)

Bei Einbringung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in eine neu gegr眉ndete Personengesellschaft geht die Befugnis und Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittss盲tzen nicht vom Einzelunternehmen auf die Gesellschaft 眉ber. Ungeachtet der Einbringung zu Teilwerten oder Buchwerten bestimmt sich die Zul盲ssigkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittss盲tzen bei der Gesellschaft ausschlie脽lich nach 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG; einer Mitteilung nach 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG 眉ber den Wegfall der Voraussetzungen des 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG bedarf es daher nicht.

Orientierungssatz

Das Wirtschaftsjahr darf bei Einbringung eines landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betriebs in eine neu gegr眉ndete Personengesellschaft einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen.

Normenkette

EStG 搂 4 a; EStDV 搂 8b S. 2 Nr. 1; EStG 搂 13a Abs. 1 S盲tze听1-2; UmwStG 搂 24

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte zu 1 (Kl盲ger zu 1) war bis zum Streitjahr 1985 Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn nach Durchschnittss盲tzen ermittelt wurde. Am 20. Dezember 1985 gr眉ndete er mit seinem Sohn, dem Kl盲ger zu 2, eine BGB-Gesellschaft, in die er seinen Betrieb zu Buchwerten einbrachte. Der Kl盲ger zu 2 leistete eine Bareinlage in H枚he von 20 000 DM und brachte seine Arbeitskraft ein. Gesellschaftszweck ist die gemeinsame Bewirtschaftung des eingebrachten landwirtschaftlichen Betriebs. Ihrer Erkl盲rung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte f眉r das Rumpfwirtschaftsjahr 1985/1986 legten die Kl盲ger eine Gewinnermittlung nach 搂 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrunde, obwohl sie zuvor erkl盲rt hatten, den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln zu wollen.

Nachdem der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) der Erkl盲rung zun盲chst gefolgt war, 盲nderte er den Bescheid f眉r das Streitjahr 1985 und erlie脽 erstmals einen Bescheid f眉r das Streitjahr 1986 auf der Grundlage gesch盲tzter Gewinne, weil der Ausgangswert des landwirtschaftlichen Betriebs im Zeitpunkt der Einbringung unstreitig mehr als 40 000 DM betragen habe.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begr眉ndung statt, die bisher durchgef眉hrte Gewinnermittlung nach Durchschnittss盲tzen sei auch nach Einbringung des landwirtschaftlichen Betriebs in eine Personengesellschaft fortzuf眉hren, solange das FA nicht nach 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG auf den Wegfall der Voraussetzungen des 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG hingewiesen habe.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Sie sind der Auffassung, bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft handele es sich nicht um die Neugr眉ndung eines Betriebs, weil lediglich der Inhaber wechsele. Nach Sinn und Zweck der Regelung in 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG k枚nne einem Einzelunternehmer, der zum Mitunternehmer werde, die Schutzwirkung der Buchf眉hrungsmitteilung nicht versagt werden. Dies m眉sse jedenfalls f眉r die Einbringung zum Buchwert gelten, an die auch im 眉brigen weitere Rechtsfolgen, wie etwa die Anrechnung der Besitzzeit des Rechtsvorg盲ngers bei der Frist des 搂 6b Abs.4 Nr.2 EStG, gekn眉pft w眉rden. Da脽 die Gewinnermittlung fortzuf眉hren sei, ergebe sich mittelbar auch aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 1978 IV R 166/74 (BFHE 125, 1, BStBl II 1978, 477) und vom 20. April 1978 IV R 92/76 (BFHE 125, 6, BStBl II 1978, 479).

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die Klage abzuweisen (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, da脽 die von den Kl盲gern errichtete BGB-Gesellschaft ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in den f眉r die Streitjahre ma脽gebenden Wirtschaftsjahren 1985/1986 und 1986/1987 nach Durchschnittss盲tzen ermitteln konnte. Das FA war daher zur Sch盲tzung befugt.

1. Nach 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG ist der Gewinn f眉r einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittss盲tzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht buchf眉hrungspflichtig ist und der Ausgangswert seines Betriebs nicht mehr als 32 000 DM betr盲gt (搂 13a Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG) und seine Tierbest盲nde --worauf es im Streitfall nicht ankommt-- einen gewissen Umfang nicht 眉bersteigen (搂 13a Abs.1 Nr.3 EStG). Liegen diese oder eine dieser Voraussetzungen des 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden (搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, so hat er seinen Gewinn auf andere Weise zu ermitteln, n盲mlich durch Einnahme眉berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs.3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach 搂 4 Abs.1 EStG aufgrund freiwilliger Buchf眉hrung oder Buchf眉hrungspflicht gem盲脽 搂 141 Abs.1 und Abs.2 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977-- (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittss盲tzen nicht oder nicht mehr in Betracht, f眉hrt der Steuerpflichtige aber weder die nach 搂 4 Abs.3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch --freiwillig oder dazu verpflichtet-- B眉cher, so ist die Finanzbeh枚rde zur Sch盲tzung befugt (搂 162 AO 1977).

Aufgrund dieser Rechtslage hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 entschieden, da脽 die Befugnis und Verpflichtung, den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittss盲tzen zu ermitteln, nicht vom Verp盲chter auf den P盲chter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs 眉bergeht, weil der P盲chter einen neuen Betrieb er枚ffnet. Wie der Senat weiter entschieden hat, bedarf es in derartigen F盲llen der Neuer枚ffnung eines Betriebs nicht der nach 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG erforderlichen Mitteilung 眉ber den Wegfall der Voraussetzungen des 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG. Denn schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift kann der Steuerpflichtige im Fall der Neuer枚ffnung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs seinen Gewinn weder "letztmalig" nach Durchschnittss盲tzen ermitteln, noch k枚nnen f眉r ihn die Voraussetzungen des 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG in "Wegfall" kommen.

2. F眉r den Streitfall folgt daraus, da脽 sich auch bei Einbringung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in eine neu gegr眉ndete BGB-Gesellschaft die Frage, ob die Gesellschaft ihren Gewinn nach Durchschnittss盲tzen ermitteln kann, ausschlie脽lich nach 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG bestimmt. Nach Auffassung des Senats gilt dies unabh盲ngig davon, ob die Einbringung nach 搂 24 Abs.2 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) zu Buchwerten, Teilwerten oder Zwischenwerten erfolgt. Die mit der Einbringung entstandene Personengesellschaft ist insofern Steuerrechtssubjekt, als sie den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft f眉r die Gesellschaft ermittelt und nicht die einzelnen Gesellschafter (Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 761 f.; vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, und vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 622 zu C. III.6.a, cc). Als eigenst盲ndiges Gewinnermittlungssubjekt ist die von den Kl盲gern gegr眉ndete Personengesellschaft daher auch der zur Gewinnermittlung Verpflichtete i.S. des 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG, f眉r den die dort genannten Voraussetzungen der Buchf眉hrungspflicht, des Ausgangswerts und der Tierbest盲nde ma脽gebend sind. Da diese neu gegr眉ndete Personengesellschaft zuvor keinen Gewinn ermittelt hat, kann sie auch nicht, wie dies in 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG vorgesehen ist, letztmalig einen Gewinn nach Durchschnittss盲tzen ermitteln oder auf den Wegfall einer der Voraussetzungen des 搂 13a Abs.1 Satz 1 EStG hingewiesen werden.

3. In 脺bereinstimmung mit dem Urteil des Senats in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 hat es das FG im Streitfall zwar abgelehnt, den Rechtsgedanken des 搂 141 Abs.3 Satz 1 AO 1977 anzuwenden. Soweit die Vorentscheidung jedoch auf dem Gedanken der Betriebsfortf眉hrung und der 脺bernahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen beruht, geht sie von einer Betriebsverbundenheit der Gewinnermittlung nach Durchschnittss盲tzen aus, die der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741 ausdr眉cklich abgelehnt hat. Dies gilt nicht zuletzt auch f眉r die Berufung der Kl盲ger auf die 盲ltere Rechtsprechung des Senats in BFHE 125, 1, BStBl II 1978, 477, und in BFHE 125, 6, BStBl II 1978, 479, die bereits vor Inkrafttreten des 搂 141 AO 1977 von einer Betriebsbezogenheit der Buchf眉hrungspflicht ausging.

Auch der Hinweis der Kl盲ger, die Fortf眉hrung der Gewinnermittlung nach Durchschnittss盲tzen m眉sse jedenfalls f眉r den Fall der Einbringung zu Buchwerten anerkannt werden, vermag den Senat nicht zu 眉berzeugen. Als Beispiel f眉r die Kontinuit盲t von Rechtsfolgen im Fall der Buchwerteinbringung haben die Kl盲ger die Anrechnung der Besitzzeit des Rechtsvorg盲ngers bei Anwendung des 搂 6b Abs.4 Nr.2 EStG genannt. Diese Rechtsfolge beruht jedoch auf der Sonderregelung des 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG, auf die in 搂搂 23 Abs.1, 24 Abs.4 UmwStG ausdr眉cklich verwiesen wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 7/91, BFHE 168, 43, BStBl II 1992, 988).

Schlie脽lich kann dem Einwand der Kl盲ger nicht gefolgt werden, einem Einzelunternehmer, der zum Mitunternehmer werde, k枚nne die Schutzfunktion der Mitteilung gem盲脽 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG nach Sinn und Zweck dieser Regelung nicht versagt werden. Ob die in 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG vorgesehene Mitteilung tats盲chlich dem Vertrauensschutz dient und die R眉cksichtnahme auf die vermeintliche Unerfahrenheit bisher nicht buchf眉hrungspflichtiger Landwirte 眉berhaupt noch sachgerecht ist, kann dahinstehen, zumal die Kl盲ger im Streitfall sachkundig beraten waren. F眉r den Fall der Neugr眉ndung eines Unternehmens hat der Senat jedenfalls eine Pflicht des Unternehmers bejaht, sich dar眉ber zu unterrichten, welche B眉cher und Aufzeichnungen zu f眉hren sind und welche Art der Gewinnermittlung zul盲ssig ist (BFH-Urteile vom 29. August 1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, und in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741). Allerdings hat die Mitteilung nach 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG eine Klarstellungsfunktion. Danach soll der Steuerpflichtige vor Beginn eines Wirtschaftsjahrs eindeutige Klarheit dar眉ber erlangen, da脽 er rechtzeitig Vorkehrungen f眉r eine andere Art der Gewinnermittlung treffen kann, sei es, da脽 er eine Buchf眉hrung einrichtet und eine Er枚ffnungsbilanz erstellt, zumindest aber die f眉r eine Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen f眉hrt. In dieser Funktion w盲re die Mitteilung nach 搂 13a Abs.1 Satz 2 EStG in Einbringungsf盲llen nach 搂 24 UmwStG aber schon deshalb entbehrlich, weil die aufnehmende Personengesellschaft in jedem Fall, also auch dem Fall der Einbringung zu Buchwerten, eine Einbringungs- bzw. Er枚ffnungsbilanz aufzustellen hat (vgl. etwa Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂 20 UmwStG 77 Rdnr.7318 ff., 搂 24 UmwStG 77 Rdnr.7842).

4. Da die aus den Kl盲gern bestehende Personengesellschaft unstreitig die f眉r sie ma脽gebende Voraussetzung des 搂 13a Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG nicht erf眉llte und der Ausgangswert den Betrag von 32 000 DM 眉berschritten war, hatte sie ihren Gewinn von Anfang an entweder aufgrund von Aufzeichnungen der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch 脺berschu脽rechnung nach 搂 4 Abs.3 EStG oder aufgrund freiwillig gef眉hrter B眉cher durch Bestandsvergleich nach 搂 4 Abs.1 EStG zu ermitteln. Das FA war daher dem Grunde nach befugt, den Gewinn der Gesellschaft f眉r die Wirtschaftsjahre 1985/1986 und 1986/1987 zu sch盲tzen. Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide haben schlie脽lich auch insoweit Bestand, als das FA f眉r das Streitjahr 1985 von einer Gewinnfeststellung f眉r ein Rumpfwirtschaftsjahr ausgegangen ist. Die Kl盲ger selbst haben ihre Gewinnermittlung nach 搂 13a EStG f眉r ein Rumpfwirtschaftsjahr vom Zeitpunkt der Gr眉ndung der Gesellschaft bis zum 30. Juni 1986 durchgef眉hrt. Das ist zutreffend, denn mit der Einbringung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in die neu gegr眉ndete Personengesellschaft haben die Kl盲ger einen Betrieb er枚ffnet, mit der Folge, da脽 das Wirtschaftsjahr nach 搂 4a EStG i.V.m. 搂 8b Satz 2 Nr.1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen darf (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1973 IV R 181/72, BFHE 110, 528, BStBl II 1974, 65, und vom 9. Dezember 1976 IV R 34/73, BFHE 121, 44, BStBl II 1977, 241; gleicher Ansicht Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., 搂 4a EStG Anm.3b und 19; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl. 1993, 搂 4a Anm.4; vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Februar 1989 III R 11/86, BFHE 156, 315, BStBl II 1989, 519 f眉r den umgekehrten Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft). Gegen die Sch盲tzung des Gewinns der H枚he nach haben die Kl盲ger keine zul盲ssigen und begr眉ndeten R眉gen vorgebracht. Die Sache ist daher entscheidungsreif und f眉hrt zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Fundstellen