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Entscheidungsstichwort (Thema)

Besitzzeitanrechnung nach Einbringung eines Betriebes zu Zwischenwerten

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Betrieb oder ein Teilbetrieb gem盲脽 搂 20 Abs.1 UmwStG 1977 in eine Kapitalgesellschaft zu Zwischenwerten eingebracht, so werden Besitzzeiten i.S. des 搂 6b Abs.1 Satz 1 EStG des einbringenden Gesellschafters der Kapitalgesellschaft nicht angerechnet.

2. Es ist weder 搂 23 Abs.1 i.V.m. 搂 5 Abs.2 Satz 2 noch 搂 15 Abs.5 Satz 1 i.V.m. 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 analog anwendbar.

Orientierungssatz

1. Die in 搂 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG 1983 geregelte Besitzzeit ist zumindest auch personenbezogen zu verstehen. Dies bedeutet, da脽 die Vorschrift nur den Steuerpflichtigen beg眉nstigt, dem das Wirtschaftsgut w盲hrend des gesamten Sechsjahreszeitraums pers枚nlich zuzurechnen war (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.1980 IV R 136/77; Literatur). Von diesem Grundsatz sind Ausnahmen nur insoweit m枚glich, als sie gesetzlich vorgesehen sind.

2. 搂 15 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 setzt eine R眉cklagenbildung vor Umwandlung voraus (vgl. Literatur). Diese Vorschrift betrifft nicht das Eintreten in die Besitzzeit des Rechtsvorg盲ngers.

Normenkette

EStG 1983 搂 6b Abs.听4 Nr. 2, Abs.听1 S. 1; UmwStG 1977 搂听5 Abs. 2 S. 2, 搂听15 Abs. 5 S. 1, 搂听20 Abs. 1, 搂听23 Abs. 1, 搂听15 Abs. 3 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine GmbH, die zum 1.November 1981 durch Umwandlung eines Einzelunternehmens gem盲脽 搂搂 56a ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) gegr眉ndet wurde. Zu dem auf die Kl盲gerin 眉bertragenen Gesch盲ftsverm枚gen geh枚rte das Grundst眉ck nebst aufstehender Werkhalle in G, X-Stra脽e 5. Es war von dem einbringenden Einzelkaufmann im Jahre 1976 f眉r 144 418 DM angeschafft worden und hatte dessen Einzelunternehmen gedient. In der der Umwandlung zugrunde liegenden Bilanz waren Grundst眉ck und Werkhalle zusammen mit 95 332,65 DM bewertet worden.

In ihrer Er枚ffnungsbilanz bewertete die Kl盲gerin Grundst眉ck und Werkhalle zusammen mit 157 600,25 DM. Sie verkaufte Grundst眉ck und Werkhalle durch notariellen Kaufvertrag vom 26.Oktober 1983 zum 1.Januar 1984. Dabei erzielte sie einen Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 239 790 DM. In H枚he dieses Betrages bildete sie eine R眉cklage gem盲脽 搂 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG), die sie in H枚he von 194 305 DM mit den Herstellungskosten f眉r einen Erweiterungsbau auf einem anderen Grundst眉ck verrechnete.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) versagte der R眉cklage gem盲脽 搂 6b EStG die steuerliche Anerkennung. Dadurch ergab sich abweichend von der K枚rperschaftsteuererkl盲rung (*= Verlust in H枚he von 38 175 DM) ein Gewinn der Kl盲gerin in H枚he von 156 870 DM. Gegen den entsprechenden K枚rperschaftsteuerbescheid vom 22.Juli 1987 legte die Kl盲gerin erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 222, ver枚ffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA die Verletzung der 搂搂 6b EStG, 23 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977.

Es beantragt, das Urteil des FG Baden-W眉rttemberg vom 6.November 1990 X-K 10/88 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach 搂 6b Abs.4 Nr.2 EStG 1984 setzt der Abzug eines Betrages bis zur H枚he von 80 v.H. des bei der Ver盲u脽erung eines Grundst眉cks (Geb盲udes) entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Ersatzwirtschaftsguts gem盲脽 搂 6b Abs.1 Satz 1 EStG 1984 u.a. voraus, da脽 das ver盲u脽erte Grundst眉ck (Geb盲ude) mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlageverm枚gen einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte geh枚rte. Entsprechendes gilt f眉r die Bildung einer gewinnmindernden R眉cklage gem盲脽 搂 6b Abs.3 Satz 1 EStG. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erf眉llt, weil die Kl盲gerin das ver盲u脽erte Grundst眉ck (Geb盲ude) erst am 1.November 1981 erworben hatte und zum 1.Januar 1984 wieder ver盲u脽erte. Die Besitzzeiten des Rechtsvorg盲ngers k枚nnen der Kl盲gerin nicht angerechnet werden.

2. Die in 搂 6b Abs.4 Nr.2 EStG 1984 geregelte Besitzzeit ist zumindest auch personenbezogen zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, 88). Dies bedeutet, da脽 die Vorschrift nur den Steuerpflichtigen beg眉nstigt, dem das Wirtschaftsgut w盲hrend des gesamten Sechsjahreszeitraums pers枚nlich zuzurechnen war (vgl. Schmidt, Finanz-Rundschau --FR-- 1978, 353, 360). Von diesem Grundsatz sind Ausnahmen nur insoweit m枚glich, als sie gesetzlich vorgesehen sind (vgl. 搂 6b Abs.8 EStG, 搂 15 Abs.5 Satz 1 i.V.m. 搂 5 Abs.2 Satz 2, 搂搂 17, 23 Abs.1, 24 Abs.1 UmwStG 1977, 搂 82 des St盲dtebauf枚rderungsgesetzes --StBauFG--, aufgehoben durch Art.2 Nr.1 und 15 des Gesetzes 眉ber das Baugesetzbuch --BauGB-- vom 8.Dezember 1986, BGBl I 1986, 2191). In diesem Sinne kann eine Besitzzeitanrechnung bei der unentgeltlichen 脺bertragung eines Betriebes oder einer Betriebsst盲tte in Betracht kommen (Rechtsgrundlage: 搂 7 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung --EStDV--). Ferner ist an die entsprechende Anwendung des sog. Tauschgutachtens zu denken (vgl. BFH-Gutachten vom 16.Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30). Entsprechendes sollte in den F盲llen formwechselnder Umwandlungen (搂搂 362 ff. des Aktiengesetzes --AktG--) gelten. Schlie脽lich kann eine Ausnahme auch in den F盲llen einer Ersatzbeschaffung gem盲脽 Abschn.35 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- (vgl. Abschn.41c Abs.6 Satz 1 EStR) bzw. in den F盲llen einer Kapitalerh枚hung aus Gesellschaftsmitteln (vgl. Abschn.41c Abs.5 EStR) angenommen werden. Jedoch fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage f眉r die Annahme einer Ausnahmeregelung, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb eingebracht wird und die Buchwerte nicht fortgef眉hrt werden.

3. a) Die steuerlichen Folgen der Einbringung eines Betriebes (Teilbetriebes) sind in 搂搂 20 bis 23 UmwStG 1977 geregelt. 搂 23 Abs.1 UmwStG 1977 verweist nur f眉r den Fall auf 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977, da脽 die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit dem Buchwert (搂 20 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977) ansetzt. Daraus mu脽 im Umkehrschlu脽 gefolgert werden, da脽 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 nicht anzuwenden ist, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit dem Teilwert oder --wie im Streitfall-- mit einem Zwischenwert ansetzt (搂 23 Abs.2 und 3 UmwStG 1977).

b) Aus dem Wortlaut des 搂 23 Abs.2 UmwStG 1977 ergibt sich nichts anderes. Nach dieser Vorschrift ist 搂 15 Abs.3 UmwStG 1977 auf die F盲lle der Einbringung von Betriebsverm枚gen zu einem Zwischenwert sinngem盲脽 anzuwenden. 搂 15 Abs.3 Satz 1 UmwStG 1977 betrifft jedoch nur den Fall, da脽 die 眉bernehmende Kapitalgesellschaft bez眉glich einer den steuerlichen Gewinn mindernden R眉cklage in die Rechtsstellung der 眉bertragenden K枚rperschaft eintritt. Die Vorschrift setzt also eine R眉cklagenbildung vor Umwandlung voraus (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.6170). Sie betrifft nicht das Eintreten in die Besitzzeit des Rechtsvorg盲ngers. Die entsprechende Besitzzeitanrechnung ist nur in 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 geregelt. 搂 23 Abs.2 UmwStG 1977 verweist auch nicht auf 搂 15 Abs.5 Satz 1 i.V.m. 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977. Daran sind die Gerichte gebunden.

c) Zwar hat die im Schrifttum herrschende Meinung (vgl. Widmann/Meyer, a.a.O., Rz.7504 m.w.N.) zu 搂 20 Abs.2 i.V.m. 搂 7 Abs.3 UmwStG 1969 eine andere Auffassung vertreten. Dem Gesetzgeber des UmwStG 1977 stand es jedoch frei, die Frage abweichend vom UmwStG 1969 zu regeln. Da 搂 23 Abs.2 UmwStG 1977 abweichend von 搂 20 Abs.2 UmwStG 1969 gefa脽t wurde, mu脽 von einer anderen Regelung ausgegangen werden.

d) Zwar ist die Regelung in 搂 23 Abs.2 UmwStG 1977 im Vergleich zu der des 搂 15 Abs.5 UmwStG 1977 insoweit inkonsequent, als letztere Vorschrift eine Besitzzeitanrechnung auch dann erlaubt, wenn das eingebrachte Verm枚gen zu Zwischen- oder Teilwerten angesetzt wird. 搂 15 Abs.5 UmwStG 1977 regelt jedoch nur den Verm枚gens眉bergang von einer K枚rperschaft auf eine andere. Dabei handelt es sich um eine gesetzliche Vorschrift, die schon wegen ihres Ausnahmecharakters nicht auf den Streitfall 眉bertragen werden kann.

e) Bei dieser Sachlage besteht f眉r die Annahme einer Gesetzesl眉cke kein Raum. Mit R眉cksicht auf die Verweisung nur auf 搂 15 Abs.3 UmwStG 1977 geht 搂 23 Abs.2 UmwStG 1977 von dem Grundsatz aus, da脽 die 眉bernehmende Kapitalgesellschaft nur insoweit in die Rechtsstellung des einbringenden Gesellschafters eintritt, als dieser bestimmte Besteuerungstatbest盲nde bereits vor der Einbringung verwirklicht hatte und daraus f眉r die Zeit nach der Einbringung steuerliche Konsequenzen zu ziehen sind. H盲tte die Kapitalgesellschaft auch in bezug auf die Besitzzeiten in die Rechtsstellung des einbringenden Gesellschafters eintreten sollen, so h盲tte dies in 搂 23 Abs.2 UmwStG 1977 --z.B. durch Verweisung auf 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977-- geregelt werden m眉ssen. Das Fehlen einer Regelung l盲脽t weder den Schlu脽 auf eine Gesetzesl眉cke noch eine analoge Anwendung des 搂 5 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 zu.

4. Kommt deshalb im Streitfall eine Besitzzeitanrechnung zugunsten der Kl盲gerin nicht in Betracht, so durfte die Kl盲gerin weder die Herstellungskosten ihres Erweiterungsbaues um den realisierten Ver盲u脽erungsgewinn gem盲脽 搂 6b Abs.1 EStG mindern noch eine R眉cklage gem盲脽 搂 6b Abs.3 Satz 1 EStG bilden. Da das FG insoweit von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann seine Entscheidung keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Der angefochtene K枚rperschaftsteuerbescheid ist rechtm盲脽ig. Deshalb war die Klage abzuweisen.

Fundstellen