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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mittelbare 脛nderung des Gesellschafterbestandes i.S. des 搂 1 Abs. 2a GrEStG durch Abschluss von Treuhandvertr盲gen

Leitsatz (amtlich)

Der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft 盲ndert sich i.S. von 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuh盲nderisch f眉r diese zu halten, und die Treuhandvereinbarungen im ma脽geblichen F眉nfjahreszeitraum dazu f眉hren, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm枚gen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind.

Normenkette

GrEStG 搂 1 Abs. 2a; AO 搂 39 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 12. Februar 2014 4 K 1537/11 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist ein am 27. Juni 2003 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegr眉ndeter Publikumsfonds. Gr眉ndungsgesellschafter sind eine am Gesellschaftsverm枚gen nicht beteiligte Komplement盲rin, zwei Kommanditisten mit einer Einlage von jeweils 100 EUR (= jeweils 2 %) sowie die T-GmbH mit einer Einlage von 4.800 EUR (= 96 %) als Treuhandkommanditistin.

Rz. 2

Die T-GmbH war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, ihre Kommanditeinlage gem盲脽 dem Umfang der mit dritten Personen als Treugebern geschlossenen Treuhandvertr盲ge um insgesamt 72.500.000 EUR zu erh枚hen. Die H枚chstsumme des Kommanditkapitals konnte bis zum Ende der Platzierungsphase am 30. Dezember 2004 gezeichnet werden. Im Innenverh盲ltnis sollten die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten behandelt werden. Dies sollte insbesondere f眉r die Beteiligung am Gesellschaftsverm枚gen, am Gewinn und Verlust, an einem etwaigen Auseinandersetzungsguthaben, dem Liquidationserl枚s sowie der Aus眉bung der Stimmrechte gelten. Auch die Widerspruchs- und Kontrollrechte sollten den Treugebern zustehen und von ihnen ausge眉bt werden.

Rz. 3

Die Kl盲gerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 9. Juli 2003 ein Grundst眉ck, das sie nach der Bebauung vermietete.

Rz. 4

Mit Schreiben vom 31. M盲rz 2005 zeigte die Kl盲gerin beim Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt 鈥揊A鈥�) an, dass sich ihr Gesellschafterbestand zum 31. Dezember 2004 durch den Beitritt von Treugebern um mehr als 95 % ge盲ndert haben k枚nnte und in K眉rze ein Gesellschaftskapital von 72.505.000 EUR erreicht sein werde. Das FA stellte mit Bescheid vom 7. Juni 2006 gem盲脽 搂 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (GrEStG) fest, dass sich der Gesellschafterbestand der Kl盲gerin zum 31. Dezember 2004 i.S. des 搂 1 Abs. 2a GrEStG um mehr als 95 % ge盲ndert hat. Der Einspruch, mit dem die Kl盲gerin geltend machte, der Beitritt von Treugebern erf眉lle nicht den Tatbestand des 搂 1 Abs. 2a GrEStG, blieb ohne Erfolg.

Rz. 5

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid aufgehoben. Die Aufnahme der Treugeber habe weder zu einer unmittelbaren noch zu einer mittelbaren 脛nderung des Gesellschafterbestandes der Kl盲gerin 驳别蹿眉丑谤迟. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 948 ver枚ffentlicht.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung von 搂 1 Abs. 2a GrEStG.

Rz. 7

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 9

II. Die Revision ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�). Entgegen der Auffassung des FG hat die in Bezug auf den Kommanditanteil der T-GmbH getroffene Vereinbarung von Treuhandverh盲ltnissen zwischen der T-GmbH als Treuh盲nderin und dritten Personen als Treugeber zu einer mittelbaren 脛nderung des Gesellschafterbestandes der Kl盲gerin i.S. von 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG 驳别蹿眉丑谤迟.

Rz. 10

1. Geh枚rt zum Verm枚gen einer Personengesellschaft ein inl盲ndisches Grundst眉ck und 盲ndert sich innerhalb von f眉nf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm枚gen auf neue Gesellschafter 眉bergehen, gilt dies nach 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die 脺bereignung dieses Grundst眉cks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgesch盲ft. Die 脛nderung des Gesellschafterbestandes nach 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten 眉ber einen Zeitraum von l盲ngstens f眉nf Jahren erfolgen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, und vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, m.w.N.).

Rz. 11

2. Eine 鈥瀠nmittelbare鈥� 脛nderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft 眉bergeht (BFH-Urteile vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; in BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, und in BFHE 246, 215).

Rz. 12

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erf眉llt. Durch den Abschluss der Treuhandvertr盲ge zwischen der T-GmbH und den Treugebern hat sich 鈥搘ie zwischen den Beteiligten unstreitig ist鈥� der Gesellschafterbestand der Kl盲gerin nicht unmittelbar ge盲ndert. Die T-GmbH war weiterhin als Treuhandkommanditistin an der Kl盲gerin beteiligt. Lediglich ihre Beteiligung hatte sich infolge der Erh枚hung des Kommanditkapitals erh枚ht. Die blo脽e Erh枚hung ihres Kapitals lie脽 ihre Stellung als Altgesellschafterin unber眉hrt.

Rz. 13

3. Die 鈥瀖ittelbare鈥� 脛nderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des 搂 1 Abs. 2a GrEStG ist 鈥搃m Gegensatz zur unmittelbaren 脛nderung鈥� nur nach wirtschaftlichen Ma脽st盲ben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, und in BFHE 246, 215). Eine Ankn眉pfung an das Zivilrecht scheidet aus, da es zivilrechtlich keine mittelbare 脛nderung eines Gesellschafterbestandes gibt und bei der mittelbaren 脛nderung des Gesellschafterbestandes i.S. des 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter 眉bergeht. Es bleibt nur eine am Sinn und Zweck der Regelung und an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtete Auslegung.

Rz. 14

a) Eine mittelbare 脛nderung des Gesellschafterbestandes kann dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverh盲ltnisse bei einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft 盲ndern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Die 脛nderung der Beteiligungsverh盲ltnisse l盲sst die Gesellschaft jedoch nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden, wenn sich im ma脽geblichen F眉nfjahreszeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollst盲ndig ge盲ndert hat (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833).

Rz. 15

Im Streitfall liegt eine mittelbare 脛nderung des Gesellschafterbestandes der Kl盲gerin aufgrund ge盲nderter Beteiligungsverh盲ltnisse an der T-GmbH nicht vor. Die von der T-GmbH mit den Treugebern abgeschlossenen Treuhandvertr盲ge f眉hrten nicht zu einer 脛nderung der Gesellschaftsbeteiligung an der T-GmbH.

Rz. 16

b) Die mittelbare 脛nderung des Gesellschafterbestandes i.S. von 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist nicht auf die 脛nderung der Beteiligungsverh盲ltnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschr盲nkt. Sie kann sich vielmehr auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215).

Rz. 17

aa) Schuldrechtliche Bindungen k枚nnen es nach den 搂 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde liegenden Wertungen rechtfertigen, den Anteil am Gesellschaftsverm枚gen einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen neuen Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft zu behandeln. Die 脛nderung der Zurechnung des Anteils ist unter bestimmten Voraussetzungen einem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtstr盲ger gleichzustellen. Ein dinglicher 脺bergang von Anteilen am Gesellschaftsverm枚gen auf neue Gesellschafter ist hierzu nicht erforderlich.

Rz. 18

bb) F眉r die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grunds盲tze des 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zur眉ckgegriffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 215). Die Grundlage einer solchen Zurechnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschr盲nkt.

Rz. 19

Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber als Reaktion auf die h枚chstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833) die Vorschrift des 搂 1 Abs. 2a GrEStG durch Einf眉gung der neuen S盲tze 2 bis 5 im Steuer盲nderungsgesetz 2015 (St脛ndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) erg盲nzt hat und damit nach der Gesetzesbegr眉ndung (vgl. BTDrucks 18/4902, S. 52 f.) den mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I 1999, 402) beabsichtigten Rechtszustand wiederherstellen wollte, sowohl mittelbare Anteils眉bertragungen der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen als auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzuschaffen. Abgesehen davon, dass diese gesetzlichen Neuregelungen im Streitfall ohnehin nicht anzuwenden sind (vgl. 搂 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des St脛ndG 2015), betraf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die durch das StEntlG 1999/2000/2002 entbehrlich werden sollte, das damals in 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. enthaltene Tatbestandsmerkmal der 鈥瀡ollst盲ndigen oder wesentlichen鈥� 脛nderung des Gesellschafterbestandes. Dieses Tatbestandsmerkmal wurde in Art. 15 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt. 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellte nunmehr auf unmittelbare und mittelbare 脛nderungen des Gesellschafterbestandes sowie darauf ab, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter 眉bergehen. Die Gesetzesbegr眉ndung im St脛ndG 2015 zur Erg盲nzung des 搂 1 Abs. 2a GrEStG ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei der Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift jegliche wirtschaftliche Betrachtung au脽er Acht zu lassen ist.

Rz. 20

cc) Verpflichtet sich ein Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gr眉ndung gegen眉ber einem Dritten, den Gesellschaftsanteil als Treuh盲nder f眉r den Dritten als Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand), kann auch dadurch eine mittelbare 脛nderung des Gesellschafterbestandes i.S. des 搂 1 Abs. 2a GrEStG eintreten (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., 搂 1 Rz 858; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., 搂 1 Rz 306; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., 搂 1 Rz 113; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG, 搂 1 GrEStG, Rz 282.2; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 2.2; a.A. Behrens, Deutsches Steuerrecht 2014, 1526, 1531). Gesellschafter in diesem Sinne k枚nnen nat眉rliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

Rz. 21

Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverh盲ltnis ist der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen. Ein Treuhandverh盲ltnis wird steuerrechtlich ber眉cksichtigt, wenn der Treugeber sowohl rechtlich als auch tats盲chlich das Treuhandverh盲ltnis beherrscht. Dies setzt voraus, dass ein Gesellschafter als Treuh盲nder Inhaber eines Gesellschaftsanteils mit der Ma脽gabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszu眉ben (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745, und vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).

Rz. 22

dd) Nach diesen Grunds盲tzen 盲ndert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. von 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbart, den Gesellschaftsanteil treuh盲nderisch f眉r die Treugeber zu halten und die Treuhandvereinbarungen im ma脽geblichen F眉nfjahreszeitraum dazu f眉hren, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm枚gen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Der Treuh盲nder bleibt zwar zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Mittelbar sind aber aufgrund der Treuhandvereinbarungen nunmehr die Treugeber als neue Gesellschafter an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Zur Begr眉ndung der mittelbaren Gesellschafterstellung der Treugeber reichen ihre schuldrechtlichen Anspr眉che auf Anteils眉bertragung aus (vgl. Pahlke, a.a.O., 搂 1 Rz 306; Hofmann, a.a.O., 搂 1 Rz 113). Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht liegt ein 脺bergang von Anteilen am Gesellschaftsverm枚gen der grundbesitzenden Personengesellschaft vom Treuh盲nder auf die Treugeber vor.

Rz. 23

ee) Zur Verwirklichung einer mittelbaren 脛nderung des Gesellschafterbestandes i.S. des 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG reicht es aus, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsverm枚gen der grundbesitzenden Personengesellschaft treuh盲nderisch f眉r die Treugeber gehalten werden. Es ist nicht erforderlich, dass die Anteile am Gesellschaftsverm枚gen den Treugebern vollst盲ndig zuzurechnen sind.

Rz. 24

Die Rechtsprechung des BFH, nach der nur eine im wirtschaftlichen Ergebnis 鈥瀡ollst盲ndige鈥� 脛nderung der Beteiligungsverh盲ltnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft den Tatbestand einer mittelbaren 脛nderung des Gesellschafterbestandes nach 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ausl枚st (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833), ist nicht auf die F盲lle der Begr眉ndung von Treuhandverh盲ltnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschaft 眉bertragbar. Bei der 脛nderung der Beteiligungsverh盲ltnisse einer an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Gesellschaft fiktiv als neue Gesellschafterin der Personengesellschaft angesehen werden kann, obwohl sie selbst unver盲ndert an der Personengesellschaft beteiligt und ihr der Gesellschaftsanteil auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Hierf眉r ist eine vollst盲ndige 脛nderung des Gesellschafterbestandes der beteiligten Gesellschaft erforderlich. Demgegen眉ber geht es bei der Begr眉ndung von Treuhandverh盲ltnissen am Gesellschaftsanteil einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft darum, ob deren Gesellschaftsanteil aufgrund der Treuhandvereinbarungen den Treugebern als neuen Gesellschaftern zuzurechnen ist und damit ein der Grunderwerbsteuer unterliegender 脺bergang von Anteilen am Gesellschaftsverm枚gen der grundbesitzenden Personengesellschaft vorliegt. Neue Gesellschafter sind die Treugeber und nicht die zivilrechtlich unver盲ndert beteiligte Gesellschaft, die auch nach dem Beitritt der Treugeber steuerrechtlich als Altgesellschafterin anzusehen ist. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen der 脛nderung der Beteiligungsverh盲ltnisse bei einer Gesellschafterin der Personengesellschaft und der Begr眉ndung von Treuhandverh盲ltnissen am Gesellschaftsanteil der unmittelbar beteiligten Gesellschafterin.

Rz. 25

ff) Eine mittelbare 脛nderung des Gesellschafterbestandes i.S. des 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann auch eintreten, wenn die f眉r einen Gesellschaftsanteil vereinbarte Treuhand jeweils mit einer Kapitalerh枚hung bei der grundbesitzenden Personengesellschaft entsprechend dem Umfang des abgeschlossenen Treuhandvertrags verbunden ist.

Rz. 26

Soll das Eigenkapital der Personengesellschaft nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zur Finanzierung eines Investitionsvorhabens entsprechend einem Gesamtplan bis zu einem festgelegten Zeitpunkt und bis zu einem bestimmten Betrag erh枚ht werden und sollen die beitretenden Treugeber die Erh枚hungen leisten, ist der Tatbestand des 搂 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht, wenn den Treugebern als neuen Gesellschaftern entsprechend dem vorgefassten Plan bezogen auf das geplante Eigenkapital mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 3).

Rz. 27

4. Die auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Vorentscheidung war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der vom FA erlassene Feststellungsbescheid ist rechtm盲脽ig. Der Gesellschafterbestand der Kl盲gerin hat sich durch den Beitritt der Treugeber zum 31. Dezember 2004 um mehr als 95 % ge盲ndert. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag sind die Treugeber, deren Beteiligungen von der T-GmbH als Treuhandkommanditistin treuh盲nderisch gehalten werden, wie unmittelbar beteiligte Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten zu behandeln. Die Treuhandvereinbarungen sind grunderwerbsteuerrechtlich zu ber眉cksichtigen und f眉hren dazu, dass die Treugeber neue mittelbare Gesellschafter der Kl盲gerin sind.

Rz. 28

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen