亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung eines in Deutschland ans盲ssigen f眉r eine schweizerische Kapitalgesellschaft t盲tigen Prokuristen: Fiktion des T盲tigkeitsortes f眉r den Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz 1992

Leitsatz (amtlich)

Die T盲tigkeit eines in Deutschland ans盲ssigen leitenden Angestellten f眉r eine schweizerische Kapitalgesellschaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 f盲llt, wird auch dann i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 "in der Schweiz ausge眉bt", wenn sie tats盲chlich 眉berwiegend au脽erhalb der Schweiz verrichtet wird.

Normenkette

EStG 搂 1 Abs. 1 S. 1; DBA CHE 1992 Art.听15 Abs. 4 S. 1, Art.听24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die Auslegung von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Verm枚gen vom 11. August 1971 --DBA-Schweiz 1971-- (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 --DBA-Schweiz 1992-- (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928).

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1997) gemeinsam in Deutschland lebten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kl盲ger war im Streitjahr Gesch盲ftsf眉hrer einer deutschen GmbH und zugleich Prokurist einer AG (X-AG) mit Sitz und Gesch盲ftsleitung in der Schweiz. F眉r die X-AG war der Kl盲ger im Streitjahr an insgesamt 12 Tagen t盲tig; davon entfielen 2 Tage auf T盲tigkeiten in der Schweiz und 10 Tage auf T盲tigkeiten in Deutschland. Einer Best盲tigung des zust盲ndigen schweizerischen Steueramts zufolge wurden die f眉r diese T盲tigkeit von der schweizerischen Tochtergesellschaft gezahlten Eink眉nfte des Kl盲gers mit schweizerischer Quellensteuer belastet.

Mit der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr beantragte der Kl盲ger unter Hinweis auf Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, den von der X-AG gezahlten Arbeitslohn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) erfasste jedoch den auf die T盲tigkeit in Deutschland entfallenden Anteil der schweizerischen Eink眉nfte (5/6) unter Anrechnung der anteiligen Schweizer Quellensteuer als im Inland steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) K枚ln entschied durch Urteil vom 24. Mai 2004听 10 K 494/00, dass die aus der Schweiz stammenden Eink眉nfte des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit in vollem Umfang unter Ber眉cksichtigung des Progressionsvorbehalts (搂 32b des Einkommensteuergesetzes --EStG--) steuerfrei zu stellen seien. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 22 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Juli 1997 (BStBl I 1997, 723) die Verletzung von Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Das BMF ist dem Verfahren gem盲脽 搂 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Der auf die T盲tigkeit in der Schweiz entfallende Arbeitslohn des Kl盲gers ist nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einzubeziehen.

1. Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Revisionsr眉gen angegriffen und deshalb im Revisionsverfahren bindend sind (搂 118 Abs. 2 FGO), hatte der Kl盲ger im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland. Er war mithin gem盲脽 搂 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschr盲nkt steuerpflichtig mit der Folge, dass er mit allen im Streitjahr erzielten Eink眉nften der Einkommensteuer unterlag. Ferner ist das FG ersichtlich davon ausgegangen, dass der Kl盲ger aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ans盲ssig war (Art. 4 DBA-Schweiz 1992); diese Einsch盲tzung wird erkennbar von den verfahrensbeteiligten Finanzbeh枚rden geteilt.

2. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 werden bei einer in Deutschland ans盲ssigen Person aus der Schweiz stammende Geh盲lter, L枚hne und 盲hnliche Verg眉tungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie in der Schweiz besteuert werden k枚nnen (a) und wenn die Arbeit in der Schweiz ausge眉bt wird (b).

a) In der Schweiz besteuert werden k枚nnen gem盲脽 Art. 15 Abs. 4 Satz 1 und vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die Eink眉nfte einer nat眉rlichen Person, die in Deutschland ans盲ssig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Gesch盲ftsf眉hrer oder Prokurist einer in der Schweiz ans盲ssigen Kapitalgesellschaft t盲tig ist. Die T盲tigkeit darf allerdings nicht so abgegrenzt sein, dass sie lediglich Aufgaben au脽erhalb der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Eink眉nfte nicht, so k枚nnen sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Im Streitfall war der Kl盲ger nach den Feststellungen des FG als Prokurist der schweizerischen X-AG t盲tig; die daf眉r bezogenen Eink眉nfte sind in der Schweiz besteuert worden. Wo der Kl盲ger seine T盲tigkeit ausge眉bt bzw. dass er sich an 10 von 12 Tagen au脽erhalb der Schweiz aufgehalten hat, ist insoweit ohne Belang. Eine abgegrenzte T盲tigkeit, die lediglich Aufgaben au脽erhalb der Schweiz umfasst h盲tte, hat das FG nicht festgestellt.

b) Die T盲tigkeit eines in Deutschland ans盲ssigen leitenden Angestellten f眉r eine schweizerische Kapitalgesellschaft, die Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unterf盲llt und nicht so abgegrenzt ist, dass sie nur Aufgaben au脽erhalb der Schweiz umfasst, wird i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 "in der Schweiz ausge眉bt". Das gilt auch dann, wenn sie tats盲chlich 眉berwiegend au脽erhalb der Schweiz verrichtet wird. Denn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 enth盲lt f眉r seinen Anwendungsbereich eine Fiktion des T盲tigkeitsortes.

aa) F眉r eine solche Auslegung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 spricht, wie der Senat schon in seinem Beschluss vom 15. Dezember 1998 I B 45/98 (BFH/NV 1999, 751) ausgef眉hrt hat, zum einen die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ist in den Jahren bis 1971 verhandelt, am 18. Juni 1971 paraphiert und am 11. August 1971 unterzeichnet worden. Zu jener Zeit galt noch das Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. M盲rz 1959 (DBA-Schweiz 1931/1959). Nach Art. 4 dieses Abkommens durften Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit --von hier nicht bedeutsamen Ausnahmen abgesehen-- "nur in dem Staat besteuert" werden, "in dessen Gebiet die pers枚nliche T盲tigkeit ausge眉bt wird". Dazu hatte sich in langj盲hriger Rechtsprechung und Praxis der Grundsatz herausgebildet, dass die T盲tigkeit von Direktoren und Gesch盲ftsf眉hrern einer Kapitalgesellschaft am Ort des Sitzes der Gesellschaft "ausge眉bt" werde, sofern sie nicht lediglich im Ausland sich auswirkende Aufgaben umfasse (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. August 1960 VI 300/58 S, BFHE 71, 514, BStBl III 1960, 441, m.w.N.). Diese Handhabung wurde zwar sodann vom erkennenden Senat in Frage gestellt und zum Gegenstand einer Anrufung des Gro脽en Senats des BFH gemacht (Senatsbeschluss vom 16. Dezember 1970 I R 203/66, BFHE 100, 534A). Im Verfahren des Gro脽en Senats des BFH machte der Bundesminister f眉r Wirtschaft und Finanzen jedoch ausdr眉cklich geltend, dass durch die Jahrzehnte bestehende kontinuierliche Handhabung sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz m枚glicherweise sogar ein Gewohnheitsrecht des genannten Inhalts entstanden sei (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 15. November 1971 GrS 1/71, BFHE 103, 433, 436, BStBl II 1972, 68, 69).

Vor diesem historischen Hintergrund ist davon auszugehen, dass mit den im DBA-Schweiz 1992 getroffenen Regelungen die seinerzeit 眉bliche und sp盲ter vom Gro脽en Senat des BFH gebilligte Handhabung festgeschrieben werden sollte (ebenso schon Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95). Das wird vor allem daran deutlich, dass sowohl der damals geltende Grundsatz (Besteuerungsrecht des Staates der Kapitalgesellschaft) als auch die vom BFH anerkannten Ausnahmen von diesem Grundsatz --namentlich der Fall der abgegrenzten Auslandst盲tigkeit-- in den Abkommenstext eingearbeitet worden sind. Zudem hei脽t es in der Denkschrift der Bundesregierung zum Abkommen, dass die in Art. 15 Abs. 5 (heute: Abs. 4) enthaltene Regelung "auf 鈥� einer langj盲hrigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung" beruhe (BTDrucks VI/3233, Abschnitt B, zu Art. 15). Angesichts dessen spiegelt die Zuweisung des Besteuerungsrechts in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erkennbar die Vorstellung des Gesetzgebers wider, dass ein leitender Angestellter seine Leitungst盲tigkeit regelm盲脽ig am Ort der Ans盲ssigkeit der Kapitalgesellschaft aus眉bt (so auch Senatsbeschluss in BFH/NV 1999, 751; a.A. FG Baden-W眉rttemberg, Urteil vom 13. Mai 2003听 11 K 125/99, EFG 2003, 1459).

bb) Ob man dieser Einsch盲tzung in der Sache folgt, ist f眉r die Auslegung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unerheblich. Man mag der Fiktion des T盲tigkeitsortes entgegenhalten, dass dadurch die Verwertung einer nichtselbst盲ndigen Arbeit unzul盲ssigerweise mit ihrer Aus眉bung gleichgesetzt werde (vgl. F.W., Internationales Steuerrecht --IStR-- 1993, 331; Sutter/ Burgstaller in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 77 f.). Man kann auch darauf verweisen, dass der erkennende Senat in Bezug auf andere Abkommen der Auffassung des Gro脽en Senats des BFH in sp盲teren Entscheidungen ausdr眉cklich nicht (mehr) gefolgt ist (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 I B 17/90, BFH/NV 1991, 146; BFH-Urteil in BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95; BFH-Beschluss vom 2. Mai 1997 I B 117/96, BFH/NV 1998, 18, jeweils zu Art. 15 DBA-Kanada). Das historisch gepr盲gte Verst盲ndnis des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 wird hierdurch nicht in Frage gestellt (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 11. Oktober 2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, BStBl II 2002, 271).

cc) Die Bedeutung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 als Fiktion des T盲tigkeitsortes muss auch bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ber眉cksichtigt werden (ebenso Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 DBA-Schweiz Rz 106; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 15 Rz 80; Kolb in Gocke/Gosch/M. Lang, K枚rperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Festschrift f眉r Wassermeyer, 2005, S. 768 f.; Miessl, IStR 2005, 477, 480; Eidgen枚ssische Steuerverwaltung --EStV-- vom 4. Juni 1997 und vom 30. September 1999, abgedruckt in Locher/Meier/v. Siebenthal/ Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 24.1.1 Nr. 27 und B 15.4 Nr. 17; FW, IStR 1999, 117, 118; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723; FG Baden-W眉rttemberg, Urteil in EFG 2003, 1459; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 83; Neyer, IStR 2005, 514). Zwar ist dem FA ebenso wie dem BMF zuzugeben, dass eine solche Interpretation nicht die einzig m枚gliche ist. Auch die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass es nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 darauf ankomme, wo die Arbeit eines leitenden Angestellten tats盲chlich ausge眉bt wird, ist durch den Wortlaut der Bestimmung gedeckt. Doch ist nicht nur im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, sondern vor allem in Ansehung der langj盲hrigen Praxis der Vertragsstaaten der von den Kl盲gern vertretenen Auslegung der Vorzug zu geben.

Die deutsche Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723) und die Eidgen枚ssische Steuerverwaltung (vgl. EStV vom 4. Juni 1997, abgedruckt in Locher/Meier/v. Siebenthal/ Kolb, a.a.O., B 24.1.1 Nr. 27) haben 眉ber mehr als zwei Jahrzehnte hinweg die Fiktion des T盲tigkeitsortes leitender Angestellter nicht nur auf Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, sondern auch auf Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 bezogen. Die Ber眉cksichtigung der nachfolgenden Praxis der Vertragsdurchf眉hrung bei der Auslegung internationaler Vertr盲ge ist v枚lkergewohnheitsrechtlich anerkannt (vgl. Ipsen, V枚lkerrecht, 4. Aufl., 搂 11 Rz. 14, m.w.N.) und dar眉ber hinaus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener 脺bereinkommens 眉ber das Recht der Vertr盲ge kodifiziert. Sie ist ein gewichtiges und objektiv feststellbares Indiz daf眉r, wie die Parteien den Vertrag einvernehmlich verstehen bzw. zumindest im Zeitpunkt des Vertragsschlusses und in den darauf folgenden Jahren verstanden haben. Dieses einvernehmliche Verst盲ndnis enth盲lt eine f眉r die Abkommensauslegung ma脽gebliche authentische Interpretation durch die Vertragsparteien, von der sich die deutsche Finanzverwaltung nicht einseitig durch eine abweichende Deutung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 l枚sen kann (ebenso FW, IStR 1999, 117; Kolb in Gocke/Gosch/M. Lang, a.a.O., S. 768 f.).

dd) Die vom FA zur Begr眉ndung seiner Auffassung herangezogene Entscheidung des Senats zur Besteuerung von Arbeitnehmern an Bord eines Binnenschiffes (Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 53/02, BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704) ist im Streitfall nicht einschl盲gig. Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992, der dieser Entscheidung zugrunde liegt, kann mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 im Hinblick auf dessen Entstehungsgeschichte und die mit dieser Regelung verbundene Praxis der Vertragsdurchf眉hrung nicht verglichen werden.

c) Das FG ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass der Kl盲ger seine T盲tigkeit als Prokurist der schweizerischen X-AG i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz ausge眉bt hat. Es hat ferner revisionsrechtlich bindend (搂 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die streitigen Eink眉nfte des Kl盲gers in der Schweiz besteuert worden sind. Daher erweist sich seine Entscheidung als zutreffend, dass diese Eink眉nfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind und nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Fundstellen