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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

Art. 3 Abs. 5 DBACH betrifft bei dem Gesellschafter- Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH, die im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland betrieben wird, nur die an diesen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter ausgesch眉tteten Gewinnanteile (Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen), nicht aber die ihm in seiner Eigenschaft als Gesch盲ftsf眉hrer gezahlten Geh盲lter (Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit).

Bei einer inl盲ndischen GmbH ist die T盲tigkeit des Gesch盲ftsf眉hrers auch dann an dem Ort, an dem die GmbH betrieben wird, im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBACH als ausge眉bt anzusehen, wenn der Gesch盲ftsf眉hrer die GmbH von seinem Wohnsitz in der Schweiz aus leitet und an dem Ort des

Normenkette

EStG 搂 49; DBA CHE Art.听3 Abs. 5, Art.听4 Abs. 1; OECD-MA 15/1; OECD-MA 15/2

Tatbestand

Strittig ist die Lohnsteuerpflicht von Bez眉gen, die dem Bf. und dessen am 20. April 1951 verstorbenem Vater aus ihrer T盲tigkeit f眉r eine inl盲ndische GmbH zugeflossen sind. Der Vater, der die Schweizer Staatsangeh枚rigkeit besessen und seinen Wohnsitz in der Schweiz gehabt hat, ist alleiniger Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH gewesen. Au脽erdem ist er Alleininhaber einer von ihm am Ort seines Wohnsitzes betriebenen Firma gewesen. Wie diese, so hat er auch die GmbH von seinem Wohnsitz aus geleitet. Er hat von der GmbH ein Gesch盲ftsf眉hrergehalt von zun盲chst 500 DM, sp盲ter 750 DM monatlich bezogen. Nach seinem Tod hat der Bf., der ebenfalls die Schweizer Staatsangeh枚rigkeit besitzt und in der Schweiz wohnt, die Gesch盲ftsleitung sowohl der Schweizer Firma als auch der inl盲ndischen GmbH 眉bernommen, und sie in gleicher Weise wie der Verstorbene ausge眉bt. Der Bf. ist jedoch nicht alleiniger Erbe, sondern nur Miterbe an den beiden Unternehmen, also nur seinem Erbteil entsprechend beteiligt. Das ihm von der GmbH gew盲hrte Gesch盲ftsf眉hrergehalt betr盲gt 750 DM monatlich.

Das Finanzamt forderte durch Haftungsbescheid die Lohnsteuer f眉r die Zeit vom 1. Juli 1948 bis 30. September 1950 von der GmbH an, weil diese auf die von ihr gezahlten Gesch盲ftsf眉hrergeh盲lter zu Unrecht keine Lohnsteuer einbehalten habe. Die GmbH legte Einspruch ein, zog diesen aber wieder zur眉ck. Sie f眉hrte die angeforderte Lohnsteuer ab und behielt vom 1. Oktober 1950 ab Lohnsteuer ein. Am 30. Dezember 1954 beantragte der Bf. Erstattung der im Jahre 1953 gezahlten Lohnsteuer, weil die ihm gew盲hrten Bez眉ge nach dem deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen nicht der Lohnsteuer unterl盲gen. Mit Schreiben vom 1. Februar 1956 beantragte er Erstattung der Lohnsteuer, die auf das Gehalt seines Vaters f眉r die Zeit vom 1. Juli 1948 bis 30. April 1951 und auf sein eigenes Gehalt f眉r die Zeit vom 1. Mai 1951 bis 31. Dezember 1955 abgef眉hrt worden war. Das Finanzamt r盲umte zwar ein, da脽 die Gehaltsbez眉ge des Bf. ebenso wie die seines verstorbenen Vaters nach Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern (DBACH) vom 15. Juli 1931, in der bis zum 31. Dezember 1958 ma脽gebenden Fassung (RGBl 1943 II S. 38), nicht lohnsteuerpflichtig seien, gab dem Antrag aber nur insoweit statt, als die Jahre 1953 und 1955 in Betracht kamen. F眉r die Zeit vom 1. Juli 1948 bis 30. September 1950 k枚nne nicht erstattet werden, weil dem der nicht mehr anfechtbare Haftungsbescheid entgegenstehe. Soweit die 眉brige Zeit - ausgenommen die Jahre 1953 bis 1955 - betroffen sei, seien die Erstattungsanspr眉che nach 搂搂 154, 153 AO erloschen, weil sie nicht rechtzeitig geltend gemacht worden seien.

Die Sprungberufung f眉hrte zur Ablehnung des gesamten Erstattungsantrags. Das Finanzgericht lie脽 es dahingestellt, ob der Erstattung wirklich der Haftungsbescheid entgegenstehe und ob der Antrag zum Teil nicht rechtzeitig gestellt sei. Es bejahte die Lohnsteuerpflicht und sah den Erstattungsantrag demnach als sachlich unbegr眉ndet an.

Mit seiner Rb. macht der Bf. geltend, das Finanzgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, da脽 die GmbH seit dem Jahre 1948 nur mit Verlusten gearbeitet habe, und habe die Regelung des DBACH verkannt. Weil die GmbH zun盲chst nur seinem Vater geh枚rt habe und jetzt ihm und den 眉brigen Miterben als Familienbesitz geh枚re, sei die GmbH als Betriebst盲tte im Sinne des Art. 3 Abs. 4 DBACH anzusehen. Die unter diese Bestimmung fallenden Gebilde seien wie Personengesellschaften zu behandeln. Diese k枚nnten nur 眉ber gewerbliche Eink眉nfte verf眉gen. Ein angemessener Teil dieser Eink眉nfte - n盲mlich ein Teil, der einem angemessenen Gehalt f眉r die Gesch盲ftsf眉hrung entspreche - sei nach Art. 3 Abs. 5 DBACH der Schweiz zur Besteuerung zugewiesen.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, h盲lt die dem Bf. und dessen verstorbenem Vater gew盲hrten Bez眉ge f眉r lohnsteuerpflichtig. Er f眉hrt aus:

Bez眉ge, die der Gesellschafter einer GmbH als Entgelt f眉r seine T盲tigkeit als Gesch盲ftsf眉hrer erhalte, seien nach deutschem innerstaatlichen Recht Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Diese Auslegung m眉sse, da das Abkommen keine n盲here Bestimmung zum Begriff " Eink眉nfte aus Arbeit" enthalte, auch f眉r die Anwendung des Abkommens herangezogen werden. Die bis zum 31. Dezember 1958 anzuwendende Bestimmung des Schlu脽protokolls zu Art. 4 und 7 DBACH stelle klar, da脽 Verg眉tungen an Direktoren nach Art. 4 DBACH zu versteuern seien. Art. 3 Abs. 5 DBACH schr盲nke das Betriebst盲ttenprinzip f眉r F盲lle ein, in denen sich die Betriebst盲tte in dem einen Staat, der Wohnsitz eines in der Betriebst盲tte t盲tigen Inhabers oder Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sei, in dem anderen Staat befinde. Wie der Zusammenhang ergebe, betreffe Art. 3 Abs. 5 DBAS nur solche Eink眉nfte, die ohne diese Bestimmung unter Art. 3 Abs. 1 bis 4 DBAS fallen w眉rden. Diese Voraussetzung sei aber bei den Gehaltsbez眉gen eines gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafters einer Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung nicht erf眉llt. Zwar seien nach Art. 3 Abs. 4 Beteiligungen an Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung wie Betriebe im Sinne des Art. 3 Abs. 1 DBAS zu behandeln (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 981/34 vom 17. April 1935, RStBl 1935 S. 1160; III A 398/34 vom 1. Oktober 1936, RStBl 1936 S. 1209; I 236/38 vom 22. November 1938, RStBl 1939 S. 312), aber diese Gleichstellung greife nur so weit, als es sich um die Eink眉nfte aus der Beteiligung an der Gesellschaft handle. Art. 3 Abs. 4 DBAS f眉hre somit nicht dazu, da脽 die Gehaltsbez眉ge des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers - wie nach innerstaatlichem deutschen Recht bei den Personengesellschaften - der Gewinnaussch眉ttung auf den Gesellschaftsanteil zugerechnet w眉rden. Auch aus Art. 3 Abs. 5 DBAS k枚nne eine solche Rechtsfolge nicht hergeleitet werden. Diese Rechtsauffassung stehe im Einklang mit dem Ergebnis der Besprechungen, die vom 21. bis 29. M盲rz 1955 zwischen einer deutschen und einer schweizerischen Delegation gef眉hrt worden seien (vgl. Erla脽 der Oberfinanzdirektion Freiburg vom 23. August 1955 - 1301 - 1030 - St 15a -, ver枚ffentlicht in "Der Betriebs-Berater" 1955 S. 823).

Sei danach f眉r die Zuteilung des Besteuerungsrechts Art. 4 Abs. 1 DBAS ma脽gebend, so sei f眉r den vorliegenden Fall entscheidend, ob der Bf. und sein Vater ihre T盲tigkeit als Gesch盲ftsf眉hrer in der Bundesrepublik ausge眉bt h盲tten. Das sei mit der Vorentscheidung zu bejahen. Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs sei die T盲tigkeit von Vorst盲nden, Aufsichtsr盲ten und Gesch盲ftsf眉hrern inl盲ndischer Kapitalgesellschaften in der Regel als im Inland ausge眉bt anzusehen, auch wenn der Steuerpflichtige vom Ausland aus t盲tig geworden sei (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 828/32 vom 1. Februar 1933, RStBl 1933 S. 425; VI A 988/31 vom 25. April 1933, RStBl 1934 S. 417). In dem Urteil IV A 18/36 vom 12. Mai 1938, RStBl 1938 S. 812, habe der Reichsfinanzhof ferner ausgesprochen, da脽 auch der Begriff der Aus眉bung in Art. 4 Abs. 1 DBAS in dieser Weise auszulegen sei.

Der Bf. vertritt demgegen眉ber nach wie vor die Auffassung, da脽 die Bez眉ge nicht lohnsteuerpflichtig seien. Der eindeutigen Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS entspreche es, die Beteiligung an der GmbH als einen Betrieb zu behandeln. Die ihm und seinerzeit seinem Vater aus diesem Betrieb zugeflossenen Bez眉ge k枚nnten nur als gewerbliche Eink眉nfte angesehen werden. Eine Aufspaltung in gewerbliche Eink眉nfte und in Gehaltseink眉nfte widerspreche jener Regelung, nach der die aus dem Betrieb anfallenden Gewinne nur einheitlich beurteilt werden k枚nnten. Auch nach deutschem Steuerrecht k枚nne, m枚ge es sich nun um eine Einzelfirma oder um eine in Form einer Personengesellschaft betriebene Firma handeln, ein dem Inhaber oder Mitinhaber f眉r seine T盲tigkeit im Betrieb gew盲hrtes Entgelt nicht anders als Teil seiner Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb angesehen werden. Es k枚nne nicht daran vorbeigegangen werden, da脽 er eben nicht lediglich Angestellter, sondern auch Gesellschafter der GmbH sei.

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Die Rb. ist nicht begr眉ndet.

Nach Art. 3 Abs. 1 DBAS werden Betriebe von Handel, Industrie und Gewerbe jeder Art wie Eink眉nfte daraus im Regelfall nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebst盲tte hat. Wie Betriebe in diesem Sinne sind nach Art. 3 Abs. 4 DBAS "auch Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen zu behandeln mit Ausnahme von Kuxen, Aktien, Anteilscheinen und sonstigen Wertpapieren".

Unter "Beteiligung an einem gesellschaftlichen Unternehmen" f盲llt, wie dem Bf. zuzugeben ist, die Beteiligung an einer GmbH. Der Gesellschafter einer GmbH wird also - von dem zu er枚rternden Sonderfall der Bet盲tigung im Betrieb abgesehen - mit seinen Eink眉nften aus dieser Beteiligung ebenso wie die GmbH mit ihrem Gewinn von demjenigen Staat besteuert, "in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebst盲tte hat".

Wenn Art. 3 Abs. 4 DBAS die "Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen" wie Betriebe und demgem盲脽 die Eink眉nfte aus der Beteiligung wie Eink眉nfte aus dem Betrieb behandelt, so geht diese Regelung, wie der Bundesminister der Finanzen zu Recht herausstellt, immer nur von der Beteiligung als solcher aus. Der Gesellschafter eines solchen Unternehmens wird von der Regelung nur insoweit betroffen, als ihm Eink眉nfte aus seiner Beteiligung zuflie脽en. Dies verkennt der Bf., wenn er die Regelung auf die Eink眉nfte bezieht, die die GmbH ihm und seinem Vater nicht als Gesellschafter, sondern als Gesch盲ftsf眉hrer gezahlt hat. Bei diesen Eink眉nften handelt es sich nicht um Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen, sondern um Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit werden nach Art. 4 DBAS f眉r den Regelfall, "in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die pers枚nliche T盲tigkeit ausge眉bt wird, aus der die Eink眉nfte herr眉hren".

Die Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS will die "Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen" f眉r die von dem DBAS verfolgten Zwecke, n盲mlich die Abgrenzung der Besteuerungsrechte der beiden beteiligten Staaten, den Betrieben gleichstellen. Sie will aber nicht die innerstaatliche Art der Besteuerung 盲ndern. Wenn der Bf. die ihm und seinem Vater zugeflossenen Eink眉nfte wie die Eink眉nfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft einheitlich als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb behandelt wissen will, so 眉bersieht er, da脽 die GmbH auch durch die Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS nicht zu einer Personengesellschaft und die aus der Beteiligung herr眉hrenden Eink眉nfte nicht zu Eink眉nften aus Gewerbebetrieb geworden sind. Es ist vielmehr nach wie vor zwischen der GmbH und dem Bf. als ihrem Gesellschafter zu unterscheiden. Die GmbH ist mit ihrem Gewinn und der Bf. ist mit seinem Gewinnanteil heranzuziehen. Hier sind Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen, dort sind Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb gegeben. Danach wird durch die Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS auch die Doppelstellung des an einer GmbH beteiligten Gesellschafters nicht in Frage gestellt, sofern dieser der Gesellschaft einmal als Gesellschafter und zum anderen als Gesch盲ftsf眉hrer oder sonstiger Angestellter gegen眉bertritt. Die dem Bf. in seiner Eigenschaft als Gesch盲ftsf眉hrer gezahlten Geh盲lter haben also mit den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen nichts zu tun, wie sie denn auch im Gegensatz zu diesen Eink眉nften den Gewinn der GmbH mindern.

Wenn Art. 3 Abs. 5 DBAS f眉r den Fall, da脽 der Betriebsinhaber oder ein als Unternehmer oder Mitunternehmer anzusehender Gesellschafter in der in dem einen Staat gelegenen Betriebst盲tte t盲tig ist, aber seinen Wohnsitz in dem anderen Staat hat, f眉r diesen Staat ein Besteuerungsrecht vorsieht an "dem Teil der Eink眉nfte, welcher einem angemessenen Entgelt f眉r die T盲tigkeit entsprechen w眉rde", so vermag auch diese Regelung den von dem Bf. gezogenen Schlu脽 nicht zu rechtfertigen. Die Regelung ist lediglich eine Erg盲nzung (Einschr盲nkung) der Regelung des Art. 3 Abs. 4 DBAS und betrifft wie diese nur die Zuteilung des Besteuerungsrechtes, ohne an dem Charakter der in Betracht kommenden Eink眉nfte etwas zu 盲ndern. Nur insoweit, als dem in der Betriebst盲tte t盲tigen Gesellschafter Eink眉nfte aus seiner Beteiligung zuflie脽en (und den Gewinn der Gesellschaft nicht gemindert haben), greift sie ein, indem sie eine Aufteilung eben dieser Eink眉nfte vorsieht in einen Teil, der der Besteuerung durch den Betriebst盲ttenstaat, und in einen Teil, der der Besteuerung durch den Wohnsitzstaat unterliegt.

Das Finanzgericht ist danach mit Recht davon ausgegangen, da脽 die dem Bf. und seinem Vater f眉r die Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit gew盲hrten Bez眉ge als Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit von der Regelung des Art. 3 DBAS nicht betroffen werden. Es hat zu Recht angenommen, da脽 die Frage, ob diese Bez眉ge als Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit der deutschen Besteuerung unterliegen, allein nach der Regelung des Art. 4 DBAS zu beurteilen ist.

Wie bereits erw盲hnt, werden nach Art. 4 DBAS Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit - von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen - "nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die pers枚nliche T盲tigkeit ausge眉bt wird, aus der die Eink眉nfte herr眉hren". Es kommt also weder auf den Wohnsitz des Arbeitnehmers noch auf den Wohnsitz oder Sitz des Arbeitgebers, sondern allein auf den Ort der Aus眉bung der nichtselbst盲ndigen T盲tigkeit an.

Wenn das Finanzgericht von diesem Ausgangspunkt aus dazu gekommen ist, die von dem Bf. und seinem Vater ausge眉bte Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit als im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ausge眉bt anzusehen, so ist das, wie auch der Bundesminister der Finanzen zutreffend ausf眉hrt, nicht zu beanstanden. Man wird zwar, weil es nicht auf den Ort der Verwertung, sondern auf den Ort der Aus眉bung der T盲tigkeit ankommt, bei der Beurteilung der Frage, ob diese Voraussetzung gegeben ist, im Regelfall auf die k枚rperliche Anwesenheit des Arbeitnehmers abstellen m眉ssen. Wie bereits der Reichsfinanzhof in den auch vom Finanzgericht und dem Bundesminister der Finanzen angef眉hrten Urteilen VI A 828/32 vom 1. Februar 1933 (RStBl 1933 S. 425) und VI A 988/31 und 1252/31 vom 25. April 1933 (RStBl 1934 S. 417) dargelegt hat, mu脽 hier aber insofern eine Ausnahme gemacht werden, als die leitende T盲tigkeit von Direktoren und Gesch盲ftsf眉hrern von Kapitalgesellschaften in Betracht kommt. Hier mu脽 diese T盲tigkeit der Direktoren und Gesch盲ftsf眉hrer mit R眉cksicht auf ihre Bedeutung f眉r das Schicksal der Kapitalgesellschaft und vor allem auch im Hinblick auf die Tatsache, da脽 die Kapitalgesellschaft rechtlich und wirtschaftlich durch die Direktoren und Gesch盲ftsf眉hrer als ihre Organe gewisserma脽en selbst handelt, jedenfalls dann als an dem Ort ausge眉bt angesehen werden, an dem sich der Sitz der Kapitalgesellschaft befindet, wenn der Direktor oder Gesch盲ftsf眉hrer sich wenigstens gelegentlich an diesem Ort aufgehalten hat und seine T盲tigkeit nicht so abgegrenzt ist, da脽 sie lediglich im Ausland sich auswirkende Aufgaben umfa脽t (vgl. hierzu auch das von dem Bundesminister der Finanzen angef眉hrte Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 868/31 vom 17. Juni 1931, RStBl 1931 S. 814). Inwiefern den erw盲hnten Urteilen des Reichsfinanzhofs, wie der Bf. meint, nationalsozialistisches Gedankengut zugrunde liegen sollte, ist nicht ersichtlich. Sie werden, wie ausgef眉hrt, lediglich den wirtschaftlichen Gegebenheiten gerecht. Die Vermutung des Bf., da脽 solcher Auslegung das Bestreben nach (unzul盲ssiger) Ausdehnung des Besteuerungsbereichs zugrunde liege, entbehrt schon deswegen der Grundlage, weil die Auslegung selbstverst盲ndlich f眉r und gegen beide Vertragsteile wirkt, also auch f眉r den Fall gilt, da脽 ein schweizerisches Unternehmen von einem im Inland wohnenden Direktor oder Gesch盲ftsf眉hrer geleitet wird.

Fundstellen