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Entscheidungsstichwort (Thema)

搂 50d Abs. 8 EStG 2002 (i.d.F. des St脛ndG 2003) und zeitlich nachfolgendes DBA

Leitsatz (amtlich)

搂 50d Abs. 8 EStG 2002 (i.d.F. des St脛ndG 2003) wird durch ein zeitlich nachfolgendes DBA nicht verdr盲ngt.

Normenkette

EStG 2002 搂听50d Abs. 8 S. 1, 搂听19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 搂听32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3; DBA AZE Art.听15 Abs.听1 S. 2, Abs.听2, Art.听19 Abs. 4, Art.听23 Abs. 1 Buchst. a S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 21. August 2013听听1 K 87/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist der Umfang des inl盲ndischen Besteuerungsrechts.

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger), deutsche Staatsangeh枚rige, sind Eheleute, die im Jahr 2008 (Streitjahr) ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hatten und hier zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Rz. 3

Vom... 2008 bis zum... 2009 nahm die Kl盲gerin an einer Mission der Organisation f眉r Sicherheit und Zusammenarbeit in Europa (OSZE [im englischen Original: Organisation for Security and Co-operation in Europe, OSCE]) in Aserbaidschan als "Democratization Officer" in sog. sekundierter Position teil; dabei war sie in die Organisation der Mission eingegliedert und unterlag ihren Weisungen. Sie erhielt f眉r diese T盲tigkeit (mit einem dortigen Aufenthalt von mehr als 183听Tagen) zur teilweisen Kompensation von Lebenshaltungskosten am Einsatzort im Streitjahr ein Tagegeld f眉r Unterkunft und Verpflegung ("Board and Lodging Allowance" --BLA--) in H枚he von insgesamt 45.793听鈧� (Zahlung direkt von der OSZE auf ihr Konto). Des Weiteren erhielt sie f眉r diese T盲tigkeit aufgrund einer Zuwendungsvereinbarung mit dem Ausw盲rtigen Amt einen pauschalierten Aufwandsersatz in H枚he von insgesamt 38.823听鈧�. Der Kl盲gerin entstanden im Zusammenhang mit ihrer T盲tigkeit Aufwendungen in H枚he von 15.350听鈧� (Fahrten, Fl眉ge, Visakosten, Miete).

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) setzte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die gesamten Bez眉ge als steuerpflichtige Einnahmen an, denen er zur Ermittlung der Eink眉nfte Werbungskosten in H枚he von 15.350听鈧� gegenrechnete. Das Besteuerungsrecht f眉r die BLA folge aus 搂听50d Abs.听8 Satz听1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur 脛nderung steuerlicher Vorschriften (Steuer盲nderungsgesetz 2003 --St脛ndG 2003--) vom 15.听Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) --EStG 2002 n.F.-- unbeschadet der Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art.听15 Abs.听1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Aserbaidschan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen vom 25.听August 2004 (BGBl II 2005, 1147, BStBl I 2006, 292) --DBA-Aserbaidschan-- (seit 28.听Dezember 2005 in Kraft, s. BGBl II 2006, 120, und anzuwenden ab 1.听Januar 2006).

Rz. 5

Die Klage gegen den hiernach ergangenen Einkommensteuerbescheid war 眉berwiegend erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Hamburg nahm die BLA nach Ma脽gabe von Art.听23 Abs.听1 Buchst.听a Satz听1 i.V.m. Art.听15 Abs.听1 DBA-Aserbaidschan von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer aus. Es bezog die danach steuerfreien Eink眉nfte der Kl盲gerin aber in die Berechnung des besonderen Steuersatzes nach 搂听32b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.听Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) ein. Werbungskosten (15.350听鈧�) ber眉cksichtigte es jeweils anteilig (7.043听鈧� zur Ermittlung der steuerpflichtigen Eink眉nfte [31.780听鈧琞 bzw. 8.307听鈧� zur Ermittlung der steuerfreien Eink眉nfte [37.486听鈧琞). Das Urteil des FG vom 21.听August 2013听听1听K听87/12 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1932 abgedruckt.

Rz. 6

Das FA r眉gt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 7

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat bezogen auf die von der OSZE gezahlten BLA die Anwendung von 搂听50d Abs.听8 EStG 2002 n.F. rechtsfehlerhaft ausgeschlossen.

Rz. 9

1. Im Revisionsverfahren ist zu Recht nicht streitig, dass die Zahlungen, die die unbeschr盲nkt steuerpflichtige (搂听1 Abs.听1 EStG 2002 n.F.) Kl盲gerin vom Ausw盲rtigen Amt erhalten hat, als steuerpflichtige Einnahmen gem盲脽 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez眉gen (Alterseink眉nftegesetz --AltEinkG--) vom 5.听Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) anzusehen sind. Das FG hat in diesem Zusammenhang zutreffend auf das Senatsurteil vom 20.听August 2008 I听R听35/08 (BFH/NV 2009, 26) verwiesen, an dem festzuhalten ist (s. auch z.B. Th眉ringer FG, Urteil vom 22.听Oktober 2014听听3听K听702/13, EFG 2015, 1068).

Rz. 10

2. Im Revisionsverfahren ist ebenfalls zu Recht nicht streitig, dass die von der OSZE gezahlten BLA nach abkommensrechtlichen Ma脽gaben (Art.听23 Abs.听1 Buchst.听a Satz听1 DBA-Aserbaidschan) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind.

Rz. 11

So gilt die Kl盲gerin jedenfalls nach Art.听4 Abs.听2 Buchst.听a DBA-Aserbaidschan als eine nur in Deutschland ans盲ssige Person (Mittelpunkt der Lebensinteressen durch das Verbleiben ihrer Familie in Deutschland). Die BLA k枚nnen auch nach diesem Abkommen in der Republik Aserbaidschan besteuert werden, da es sich um durch die T盲tigkeit veranlasste Verg眉tungen f眉r eine --infolge der Eingliederung in die OSZE-- unselbst盲ndige Arbeit handelt und die T盲tigkeit in der Republik Aserbaidschan mit einer Aufenthaltsdauer von 眉ber 183听Tagen ausge眉bt wurde (Art.听15 Abs.听1 Satz听2, Abs.听2 DBA-Aserbaidschan).

Rz. 12

Insoweit lagen auch keine Verg眉tungen i.S. des Art.听19 DBA-Aserbaidschan (脰ffentlicher Dienst) vor. Denn die OSZE, die als verstetigte Staatenkonferenz ohne eigene V枚lkerrechtssubjektivit盲t angesehen wird, ist jedenfalls nicht einem der Vertragsstaaten zuzuordnen, so dass der Anwendungsbereich dieser Norm nicht er枚ffnet ist. Auch lag ein Programm der wirtschaftlichen Zusammenarbeit i.S. Art.听19 Abs.听4 DBA-Aserbaidschan nicht vor, da die Tagegelder nach den Feststellungen des FG nicht aus Mitteln gezahlt wurden, die ausschlie脽lich von Deutschland bereitgestellt wurden.

Rz. 13

3. Das angefochtene Urteil verletzt allerdings Bundesrecht insoweit, als es der Regelung des 搂听50d Abs.听8 EStG 2002 n.F. im Streitfall keine die abkommensrechtliche Steuerfreistellung (s. zu 2.) wiederum ausschlie脽ende Wirkung beigemessen hat. Denn die Kl盲gerin hat den nach dieser Regelung erforderlichen Nachweis nicht erbracht.

Rz. 14

a) 搂听50d EStG 2002 n.F. regelt nach seiner amtlichen 脺berschrift "Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen". Sein Absatz听8 lautet: "Sind Eink眉nfte eines unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂听19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gew盲hrt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Eink眉nfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden...".

Rz. 15

Zu dem Zweck der Regelung, die sich als sog. subject-to-tax-Klausel auf solche Eink眉nfte bezieht, die in dem nach Abkommensrecht berechtigten Staat nicht deklariert wurden (s. z.B. Schwarz, Treaty overriding und 搂听50d EStG, 2016, S.听262听f.), hei脽t es in der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs (BRDrucks 630/03, S.听66): "(Es) soll verhindert werden, dass die Eink眉nfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Eink眉nfte im T盲tigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erkl盲rt und dieser Staat deshalb h盲ufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erf盲hrt, z.B. weil dann keine Vollstreckungsm枚glichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen. Der Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, die Steuerbefreiung aufgrund DBA von einem solchen Nachweis abh盲ngig zu machen.... Sind die Eink眉nfte der deutschen Besteuerung unterworfen worden, so ist nach Satz听2 der Steuerbescheid zu 盲ndern, sobald der Steuerpflichtige den in Satz 1 geforderten Nachweis erbringt. Dadurch wird sichergestellt, dass das Besteuerungsrecht des T盲tigkeitsstaats gesch眉tzt ist und die Gefahr einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung vermieden wird. Nach Satz听3 ist 搂听175 Abs.听1 Satz听2 AO entsprechend anzuwenden. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Nachweis nach Satz听1 gef眉hrt wird. Der Steuerpflichtige hat damit ausreichend Zeit, die dem Abkommen entsprechende steuerliche Behandlung herbeizuf眉hren."

Rz. 16

b) Die durch das Zustimmungsgesetz zum DBA-Aserbaidschan in nationales Recht 眉berf眉hrte Regelung des Abkommens (Art.听23 Abs.听1 Buchst.听a Satz听1 DBA-Aserbaidschan), die ein solches Nachweiserfordernis f眉r eine Steuerfreistellung nicht vorsieht, hat keinen Vorrang gegen眉ber 搂听50d Abs.听8 EStG 2002 n.F.

Rz. 17

aa) Nach dieser Bestimmung wird "die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens" nur unter bestimmten Bedingungen gew盲hrt. Auf diese Weise hat der Gesetzgeber in eindeutiger Weise zum Ausdruck gebracht, Abkommensrecht zu derogieren. Dabei ist dem FG nicht darin beizupflichten, dass sich dem Wortlaut des 搂听50d Abs.听8 Satz听1 EStG 2002 n.F. nicht eindeutig und zwingend entnehmen lasse, dass dieser Vorrang auch Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) erfassen soll, die nach Erlass des 搂听50d Abs.听8 Satz听1 EStG 2002 n.F. in Kraft getreten sind. Der Wortlaut l盲sst vielmehr keinerlei Einschr盲nkung in zeitlicher Hinsicht erkennen (gl.A. z.B. Schwarz, a.a.O., S.听47, 287听f.; Wagner, EFG 2013, 1935, 1936).

Rz. 18

bb) Entgegen der Ansicht des FG l盲sst sich auch aus der Existenz von --dem Inkrafttreten der Regelung des 搂听50d Abs.听8 EStG 2002 n.F. zeitlich nachfolgenden-- DBA, die teilweise (wie im Streitfall) keinen Vorbehalt zur Anwendung der Freistellungsmethode enthalten, teilweise jedoch die Anwendung der Freistellungsmethode von der tats盲chlichen Besteuerung im Aus眉bungsstaat abh盲ngig machen (so beispielsweise Art.听22 Abs.听1 Buchst.听a Satz听1 DBA-Bulgarien, BGBl II 2010, 1287, BStBl I 2011, 544; Art.听22 Abs.听1 Buchst.听a Satz听1 DBA-Ungarn, BGBl II 2011, 920, BStBl II 2012, 156; Art.听23 Abs.听1 Buchst.听a Satz听1 DBA-Gro脽britannien, BGBl II 2010, 1334, BStBl I 2011, 470), keine tragf盲hige Begr眉ndung zu einer Einschr盲nkung des Wirkbereichs des 搂听50d Abs.听8 Satz听1 EStG 2002 n.F. ableiten (in der Sache aber z.B. L眉dicke, 脺berlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S.听38听f.; Jochimsen, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2016, 125, 127). Letzteres hie脽e, dem Normgeber --auf der Grundlage einer Verpflichtung, eine solche Sachfrage vorrangig bilateral zu regeln (zutreffend Hinweis von Cloer/Hagemann, Steuerrecht kurzgefasst 2014, 124)-- den Willen zu unterstellen, durch das Zustimmungsgesetz im sachlichen Anwendungsbereich des Abkommens die bereits vorhandene nationale Regelung mit einer einengenden Voraussetzung f眉r die Steuerfreistellung (teilweise) au脽er Kraft zu setzen ("national law override" [so Schwarz, a.a.O., S.听288]) und deren Regelungszweck (s. zu 搂听50d Abs.听8 EStG 2002 n.F. bereits oben: Keine Freistellung der im T盲tigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erkl盲rten Eink眉nfte) nur noch nach abweichenden Ma脽gaben aufrecht zu erhalten (so im Ergebnis wohl Musil, Finanz-Rundschau 2016, 297, 302; Frenz, Deutsches Verwaltungsblatt 2016, 509, 511; s.a. Jochimsen, ISR 2016, 125, 128). Da dies aber f眉r die geltende Abkommenslage im Streitfall nicht ersichtlich ist, kann die Anwendung der allgemeinen Auslegungsregel zum Vorrang des sp盲teren Gesetzes (lex-posterior-Grundsatz) nicht zum Tragen kommen (z.B. Schwarz, a.a.O., S.听287听f.; Trinks/ Frau, Internationale Wirtschaftsbriefe 2016, 308, 311; s. allgemein auch Musil in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听2 AO Rz听169, 175; Dr眉en in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂听2 AO Rz听38; Frotscher in Frotscher, EStG, 搂听50d Rz听5, 11; M枚ssner in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听2a Rz听A听42d; a.A. Kofler/Rust, Steuer und Wirtschaft International 2016, 144, 149).

Rz. 19

cc) Eine dieser Rechtsansicht des Senats entsprechende Deutung d眉rfte auch den (den Senat allerdings insoweit nicht bindenden) Ausf眉hrungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom 15.听Dezember 2015听听2听BvL听1/12 (DE:BVerfG:2015:ls20151215.2bvl000112) zugrunde liegen. In diesem Beschluss hat das BVerfG entschieden, dass dahinstehen k枚nne, ob 搂听50d Abs.听8 Satz听1 EStG 2002 n.F. eine Abkommens眉berschreibung (Treaty Override) darstellt. Jedenfalls verbiete das Grundgesetz eine 脺berschreibung der dort genannten v枚lkervertraglichen Vereinbarungen durch abweichende nationale Regelungen im Regelfall nicht. Dazu hei脽t es im Zusammenhang mit dem Rechtsstaatsprinzip als Pr眉fungsma脽stab (Rz听88): "Eine Abkommens眉berschreibung (Treaty Override) f眉hrt zu keiner gr枚脽eren Rechtsunsicherheit, als sie mit den Grunds盲tzen der lex posterior und der lex specialis allgemein verbunden ist. Im vorliegendem Fall kommt hinzu, dass der Gesetzgeber in 搂听50d Abs.听8 Satz听1 EStG seinen Willen zur Abkommens眉berschreibung (Treaty Override) eindeutig zum Ausdruck gebracht hat ('ungeachtet des Abkommens'), so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeitfolge noch auf die Spezialit盲t der Regelung Zweifel am Vorrang des 搂听50d Abs.听8 Satz听1 EStG vor inhaltlich abweichenden v枚lkerrechtlichen Vereinbarungen in Doppelbesteuerungsabkommen bestehen. Mit 搂听50d Abs.听8 Satz听1 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur 脛nderung steuerlicher Vorschriften vom 15.听Dezember 2003 wollte der (Bundes-)Gesetzgeber vielmehr offensichtlich eine gegen眉ber Zustimmungsgesetzen zu Doppelbesteuerungsabkommen vorrangige Regelung treffen (vgl. Krumm, A枚R 138 [2013], S.听363 鈮�390鈮�)."

Rz. 20

4. Das FA hat im Rahmen seiner Festsetzung zutreffend ber眉cksichtigt, dass durch den Ansatz der Werbungskosten eine Steuerbefreiung nach 搂听3 Nr.听16 EStG 2002 n.F. von Teilen der "Tagegelder" ausgeschlossen ist. Im 脺brigen ist 搂听3 Nr.听12 EStG 2002 n.F. nicht erf眉llt, da die Tagegelder im Bundeshaushalt nicht als Aufwandsentsch盲digung besonders ausgewiesen sind (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 26).

Rz. 21

5. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen