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Entscheidungsstichwort (Thema)

R眉ckg盲ngigmachung eines Erwerbsvorgangs bei einer Kapitalgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Die tats盲chliche und vollst盲ndige R眉ckg盲ngigmachung im Sinne des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) setzt grunds盲tzlich die L枚schung einer zugunsten des Ersterwerbers eingetragenen Auflassungsvormerkung voraus.

2. Die Anwendung des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist allerdings nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber bei der R眉ckg盲ngigmachung des Grundst眉ckserwerbs den aufgrund der Auflassungsvormerkung bestehenden Anschein einer Rechtsposition in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat.

3. Ist die Ersterwerberin eine Kapitalgesellschaft, muss sie sich die Interessen ihrer Gesellschafter beziehungsweise Gesch盲ftsf眉hrer zurechnen lassen.

Normenkette

GrEStG 搂 16 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.10.2020 - 5 K 35/20 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --eine GmbH-- wurde durch notariell beurkundeten Vertrag vom 05.07.2016 gegr眉ndet. Die beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter waren die F-GmbH und die E-GmbH. Gesellschafter der F-GmbH waren zu gleichen Teilen die Herren H und I. Gesellschafter der E-GmbH war Herr G. Dieser war ab Januar 2017 mittelbar 眉ber eine GmbH & Co. KG als deren alleiniger Kommanditist und Gesellschafter der Komplement盲r-GmbH an der E-GmbH beteiligt. Zu alleinvertretungsberechtigten und von den Beschr盲nkungen des 搂听181 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs befreiten Gesch盲ftsf眉hrern der Kl盲gerin waren die Herren G und H bestellt.

Rz. 2

Die Kl盲gerin erwarb als GmbH in Gr眉ndung mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 05.07.2016 Grundbesitz zu einem Kaufpreis in H枚he von 6.330.000听鈧�. Zugunsten der Kl盲gerin wurde eine Auflassungsvormerkung bewilligt und im Grundbuch am 15.07.2016 eingetragen. Mit Bescheid vom 25.08.2016 setzte das damals zust盲ndige Finanzamt gegen die Kl盲gerin unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung Grunderwerbsteuer in H枚he von 379.800听鈧� (6.330.000听鈧�听x 6听%) fest.

Rz. 3

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 09.05.2017 schloss die Kl盲gerin --vertreten durch ihre einzelvertretungsberechtigten Gesch盲ftsf眉hrer G und H-- mit der Verk盲uferin auf ihre Kosten einen Vertrag 眉ber die Aufhebung des Grundst眉ckskaufvertrags vom 05.07.2016. Unter 搂听2 des Aufhebungsvertrags wurde die seinerzeit erkl盲rte Auflassung aufgehoben und die Verk盲uferin verpflichtet, den bereits gezahlten Kaufpreis an die Kl盲gerin zur眉ckzuzahlen. Unter 搂听3 des Aufhebungsvertrags beantragten die Vertragsbeteiligten mit der Bewilligung der Kl盲gerin die L枚schung der Auflassungsvormerkung. Unter 搂听6 des Aufhebungsvertrags wurde die Notarin beauftragt, den Aufhebungsvertrag dem Grundbuchamt und dem Finanzamt erst vorzulegen, sobald ihr die R眉ckzahlung des Kaufpreises an die Kl盲gerin nachgewiesen worden sei. Eine R眉ckzahlung des Kaufpreises erfolgte trotz Anmahnungen der Kl盲gerin nicht.

Rz. 4

Mit notariell beurkundeten Kaufvertr盲gen vom 29.06.2017 wurden die urspr眉nglich von der Kl盲gerin erworbenen Grundst眉cke durch die Herren G und H von der ehemaligen Verk盲uferin erworben. Der Kaufpreis betrug insgesamt 6.330.000听鈧� und wurde seitens der Neuerwerber durch Zahlung unmittelbar an die Kl盲gerin erbracht. Hinsichtlich dieser Grundst眉ckserwerbe erfolgten --nicht streitgegenst盲ndliche-- Grunderwerbsteuerfestsetzungen.

Rz. 5

Mit Schreiben vom 15.01.2018 wurde die L枚schung der zugunsten der Kl盲gerin eingetragenen Auflassungsvormerkung beim Grundbuchamt durch die Notarin beantragt. Die L枚schung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch erfolgte am 18.06.2018.

Rz. 6

Am 09.06.2017 beantragte die Kl盲gerin beim seinerzeit zust盲ndigen Finanzamt die Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 25.08.2016 nach 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Mit Bescheid vom 15.11.2018 lehnte der nunmehr zust盲ndige Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 25.08.2016 ab.

Rz. 7

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 09.12.2019) wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegr眉ndet zur眉ck. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 393 ver枚ffentlicht.

Rz. 8

Dagegen richtet sich die Revision der Kl盲gerin. Sie vertritt die Auffassung, die Voraussetzungen f眉r eine Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 25.08.2016 nach 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG l盲gen vor, da der Erwerbsvorgang binnen zwei Jahren r眉ckg盲ngig gemacht worden sei. Grund f眉r die R眉ckg盲ngigmachung sei unter anderem gewesen, dass die Kl盲gerin nicht in der Lage gewesen sei, die f眉r die intendierte Projektentwicklung n枚tige Finanzierung 眉ber Fremdkapital oder Eigenkapital durch die Gesellschafter aufzubringen.

Rz. 9

Die Verk盲uferin habe mit Abschluss des Aufhebungsvertrags vom 09.05.2017 wieder uneingeschr盲nkt 眉ber ihre Grundst眉cke verf眉gen k枚nnen. Sie sei in der Lage gewesen, bei R眉ckzahlung des Kaufpreises Zug um Zug gegebenenfalls im Wege eines abgek眉rzten Zahlungsweges die L枚schung der Auflassungsvormerkung zu erreichen. Die Auflassungsvormerkung selbst habe keine Rechtswirkungen mehr entfaltet und der Kl盲gerin keine verwertbare Rechtsposition vermittelt. Das Grundbuch sei ab Erteilung der L枚schungsbewilligung unrichtig geworden. Die Verk盲uferin h盲tte es jederzeit berichtigen lassen k枚nnen, eine Mitwirkung der Kl盲gerin sei daf眉r nicht erforderlich gewesen. Zudem habe die Kl盲gerin weder tats盲chlich an den Zweitvertr盲gen mitgewirkt, noch daran mitwirken m眉ssen.

Rz. 10

Die Kl盲gerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 15.11.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2019 zu verpflichten, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.08.2016 aufzuheben.

Rz. 11

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen f眉r eine Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung f眉r den Grundst眉ckserwerb vom 05.07.2016 nach 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG im Streitfall nicht erf眉llt sind.

Rz. 13

1. Nach 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG wird eine Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn ein Erwerbsvorgang vor dem 脺bergang des Eigentums am Grundst眉ck auf den Erwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer r眉ckg盲ngig gemacht wird.

Rz. 14

a) "R眉ckg盲ngig gemacht" ist ein Erwerbsvorgang, wenn 眉ber die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erf眉llenden Rechtsgesch盲fts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die M枚glichkeit zur Verf眉gung 眉ber das Grundst眉ck nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Ver盲u脽erer seine urspr眉ngliche Rechtsstellung wiedererlangt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 05.09.2013听- II听R听9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听11 und vom 19.09.2018听- II听R听10/16, BFHE 262, 465, BStBl II 2019, 176, Rz听14).

Rz. 15

b) Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags 眉ber ein Grundst眉ck dieses weiterver盲u脽ert, ist f眉r die Anwendung des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG entscheidend, ob f眉r den fr眉heren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die M枚glichkeit der Verwertung einer aus dem "r眉ckg盲ngig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben war (vgl. BFH-Urteile vom 05.09.2013听- II听R听9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听12 und vom 19.09.2018听- II听R听10/16, BFHE 262, 465, BStBl II 2019, 176, Rz听15).

Rz. 16

2. Die tats盲chliche und vollst盲ndige R眉ckg盲ngigmachung im Sinne des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG setzt grunds盲tzlich die L枚schung einer zugunsten des Ersterwerbers eingetragenen Auflassungsvormerkung voraus.

Rz. 17

a) Die Auflassungsvormerkung beeintr盲chtigt die Verkehrsf盲higkeit eines Grundst眉cks unabh盲ngig vom Fortbestand des zivilrechtlichen 脺bereignungsanspruchs (BFH-Urteil vom 01.07.2008听- II听R听36/07, BFHE 220, 555, BStBl II 2008, 882, unter II.1.). Die Beeintr盲chtigung der Verkehrsf盲higkeit entf盲llt erst dann, wenn der Erwerber des Grundst眉cks dem Ver盲u脽erer eine L枚schungsbewilligung in grundbuchrechtlich gebotener Form erteilt hat und der Ver盲u脽erer im Verh盲ltnis zum Erwerber dar眉ber frei und ohne Einflussnahme seitens des Erwerbers verf眉gen kann (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2008听- II听R听36/07, BFHE 220, 555, BStBl II 2008, 882, unter II.1.). Bis dahin geht von der eingetragenen Auflassungsvormerkung ein Rechtsschein aus, der dem Erwerber erm枚glicht, auf die Weiterver盲u脽erung Einfluss zu nehmen.

Rz. 18

b) Ist die L枚schungsbewilligung nach 搂听19 der Grundbuchordnung (GBO) zwar erteilt, der Antrag auf L枚schung nach 搂听13 GBO jedoch --wie im Rechtsverkehr 眉blich-- schuldrechtlich noch von der R眉ckzahlung des urspr眉nglich gezahlten Kaufpreises abh盲ngig, kann der urspr眉ngliche Ver盲u脽erer im Verh盲ltnis zum Erwerber noch nicht frei 眉ber das Grundst眉ck verf眉gen. 脺blicherweise wird dies im Rechtsverkehr dadurch bewirkt, dass der Notar von beiden Vertragsparteien beauftragt wird, die L枚schungsbewilligung f眉r die Auflassungsvormerkung dem Grundbuchamt erst dann vorzulegen, wenn der Kaufpreis zur眉ckgezahlt wurde. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob der Ver盲u脽erer das nach Erteilung der L枚schungsbewilligung f眉r die Auflassungsvormerkung unrichtige Grundbuch unter Missachtung dieser schuldrechtlichen Absprache berichtigen lassen k枚nnte. Solange er dazu im Innenverh盲ltnis nicht berechtigt ist und die Auflassungsvormerkung auch tats盲chlich nicht l枚schen l盲sst, hat er seine urspr眉ngliche Rechtsposition noch nicht wiedererlangt. Umgekehrt kann der Erwerber, solange die Auflassungsvormerkung im Innenverh盲ltnis schuldrechtlich zu Recht besteht und noch eingetragen ist, weiter Einfluss auf die Weiterver盲u脽erung nehmen.

Rz. 19

3. Die Anwendung des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG ist allerdings nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber nach der R眉ckg盲ngigmachung des Erwerbsvorgangs die verbliebene Rechtsposition oder den Anschein der Rechtsposition auch in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat (vgl. BFH-Urteile vom 05.09.2013听- II听R听9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听14 und vom 19.09.2018听- II听R听10/16, BFHE 262, 465, BStBl II 2019, 176, Rz听17).

Rz. 20

a) 脺bt der Ersterwerber bei der erneuten Ver盲u脽erung eine ihm aus dem Erwerbsvorgang verbliebene Rechtsposition oder deren Anschein tats盲chlich nicht aus (so z.B. bei der Benennung eines Ersatzk盲ufers allein aufgrund des Verlangens des Verk盲ufers, vgl. BFH-Urteil vom 06.10.2010听- II听R听31/09) oder handelt der Ersterwerber insoweit im ausschlie脽lichen Interesse eines Dritten, steht dies einer R眉ckg盲ngigmachung nach 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG nicht entgegen. Handelt der Ersterwerber dagegen zumindest auch im eigenen Interesse, sind die Voraussetzungen des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG nicht erf眉llt (vgl. BFH-Urteil vom 06.10.2010听- II听R听31/09).

Rz. 21

b) Eine Kapitalgesellschaft als Ersterwerberin muss sich dabei die Interessen der f眉r sie handelnden Personen zurechnen lassen. Dies gilt nicht nur f眉r das Handeln eines Alleingesellschafters (vgl. zur Zurechnung der Interessen des Alleingesellschafters BFH-Urteil vom 25.08.2010听- II听R听35/08). Eine Verwertung im eigenen wirtschaftlichen Interesse liegt auch dann vor, wenn die Aufhebung des urspr眉nglichen Erwerbsvorgangs im Interesse des Gesch盲ftsf眉hrers der Kapitalgesellschaft erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.2006听- II听R听60/04, BFH/NV 2006, 1700).

Rz. 22

c) Ob ein Ersterwerber die ihm verbliebene Rechtsposition oder deren Anschein auch im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat, ist im Rahmen einer Gesamtw眉rdigung aller Tatsachen festzustellen.

Rz. 23

4. Ausgehend von diesen Rechtsgrunds盲tzen ist das FG im Streitfall zutreffend davon ausgegangen, dass die Kl盲gerin trotz Aufhebung des urspr眉nglichen Kaufvertrags und Erteilung der L枚schungsbewilligung f眉r die eingetragene Auflassungsvormerkung Einfluss auf die Weiterver盲u脽erung nehmen konnte und diese Einflussm枚glichkeit auch in ihrem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat. Diese tats盲chliche W眉rdigung ist m枚glich, verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze und bindet daher den Senat im Revisionsverfahren (搂听118 Abs.听2 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2021听- XI听R听19/20, Rz听41).

Rz. 24

a) Im Zeitpunkt des Erwerbs der Grundst眉cke durch die Herren G und H am 29.06.2017 war zugunsten der Kl盲gerin noch die Auflassungsvormerkung aus dem urspr眉nglichen Kaufvertrag im Grundbuch eingetragen. Sie vermittelte zumindest den Rechtsschein, dass der Kl盲gerin weiterhin ein 脺bereignungsanspruch zustand. Damit konnte die Kl盲gerin Einfluss auf die Weiterver盲u脽erung nehmen. Die bereits erteilte L枚schungsbewilligung steht --entgegen der Auffassung der Kl盲gerin-- dem nicht entgegen, denn die Ver盲u脽erin durfte im Verh盲ltnis zur Kl盲gerin bis zur R眉ckzahlung des Kaufpreises davon keinen Gebrauch machen. Die R眉ckzahlung des Kaufpreises an die Kl盲gerin war zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundst眉cks durch G und H jedoch noch nicht erfolgt. Sie wurde erst nach dem Abschluss des Kaufvertrags vom 29.06.2017 von den Neuwerbern G und H im abgek眉rzten Zahlungsweg durch die Zahlung des Kaufpreises an die Kl盲gerin erbracht. Erst zu diesem Zeitpunkt waren die schuldrechtlichen Voraussetzungen f眉r die L枚schung der Auflassungsvormerkung erf眉llt.

Rz. 25

b) Die Kl盲gerin hat den Anschein der ihr verbliebenen Rechtsposition aufgrund der noch nicht gel枚schten Auflassungsvormerkung auch im eigenen wirtschaftlichen Interesse verwertet. Das FG ist rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Ver盲u脽erung der Grundst眉cke an die Gesch盲ftsf眉hrer und mittelbaren Gesellschafter der Kl盲gerin letztlich der Verwirklichung des von der Kl盲gerin betriebenen Bauprojekts diente. Diesbez眉glich muss sich die Kl盲gerin als Kapitalgesellschaft das Handeln ihrer Gesch盲ftsf眉hrer zurechnen lassen.

Rz. 26

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen