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Entscheidungsstichwort (Thema)

R眉ckg盲ngigmachung eines Erwerbsvorgangs

Leitsatz (amtlich)

1. Die Anwendung des 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition aus dem urspr眉nglichen Kaufvertrag in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat.

2. Der Erwerber verwertet seine Rechtsposition aus dem urspr眉nglichen Kaufvertrag, wenn er durch seine Unterschrift unter den Vertrag 眉ber die Aufhebung des Grundst眉ckskaufvertrags mit einer grundbesitzenden Gesellschaft bestimmen kann, wer die Anteile an dieser Gesellschaft erwerben darf. Der Anteilserwerb selbst muss nicht steuerbar sein.

Normenkette

GrEStG 1997 搂 16

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 1. Februar 2016听听3 K 130/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die A-GmbH war Mieterin eines Grundst眉cks, das sie an ein Logistikunternehmen untervermietete. Die A-GmbH errichtete auf dem Grundst眉ck ein Geb盲ude. Sie war verpflichtet, dieses Geb盲ude bei Beendigung des Mietvertrags zu beseitigen.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine Kapitalgesellschaft niederl盲ndischen Rechts, deren Anteile zu 100听% von einer niederl盲ndischen Holding-BV gehalten werden. Diese ist wiederum eine 100听%ige Tochter einer Holding S.脿.r.l. Die S.脿.r.l. geh枚rt ihrerseits zu 100听% einem Fonds, an dem drei weitere Konzerngesellschaften sowie mehrheitlich au脽enstehende Anleger beteiligt sind. Eine der beteiligten Gesellschaften ist zu 87,04听% unmittelbar und zu 10,88听% mittelbar 眉ber eine 100听%ige Tochtergesellschaft an einer weiteren Gesellschaft, der Y-BV, beteiligt.

Rz. 3

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 29.听August 2013 erwarb die Kl盲gerin von der A-GmbH das Eigentum an dem Geb盲ude auf fremdem Boden sowie von einer Kommanditgesellschaft diverse auf dem Grundst眉ck befindliche Betriebsvorrichtungen (im Wesentlichen Gleisanlagen). Nach 搂听8 Ziff.听7 des Kaufvertrags sollte die Kl盲gerin vorbehaltlich der Zustimmung der Grundst眉ckseigent眉merin anstelle der A-GmbH in den bestehenden Mietvertrag eintreten. F眉r den Fall, dass die Grundst眉ckseigent眉merin die Zustimmung zur 脺bertragung des mit der A-GmbH geschlossenen Mietvertrags auf die Kl盲gerin nicht erteilen und die Laufzeit des Mietvertrags nicht verl盲ngern w眉rde, vereinbarten die Vertragsparteien ein R眉cktrittsrecht bis zum 15.听Dezember 2013.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) setzte f眉r den Erwerb des Geb盲udes auf fremdem Boden mit Bescheid vom 14.听Oktober 2013 Grunderwerbsteuer fest.

Rz. 5

In der Folgezeit lehnte die Grundst眉ckseigent眉merin die Verl盲ngerung der Laufzeit des Mietvertrags zu unver盲nderten Konditionen ab und forderte als Voraussetzung f眉r die Zustimmung zur Vertrags眉bernahme eine h枚here Miete. Durch Vereinbarung vom 13.听Dezember 2013 verl盲ngerten die Kl盲gerin und die A-GmbH die Frist f眉r die Aus眉bung des R眉cktrittsrechts vom Kaufvertrag bis zum 23.听Dezember 2013.

Rz. 6

Mit notariell beurkundeter Vereinbarung vom 17.听Dezember 2013 hoben die A-GmbH und die Kl盲gerin den Kaufvertrag auf. In derselben Urkunde ver盲u脽erten die Gesellschafter der A-GmbH 94听% der Gesch盲ftsanteile an die Holding-BV, die Muttergesellschaft der Kl盲gerin, und 6听% an die Y-BV. Der Kaufvertrag 眉ber die Betriebsvorrichtungen wurde in derselben Urkunde ebenfalls zun盲chst aufgehoben und zu einem etwas geringeren Kaufpreis erneut abgeschlossen. Die Kl盲gerin vermietete die Betriebsvorrichtungen anschlie脽end an die A-GmbH, die diese an das Logistikunternehmen weitervermietete.

Rz. 7

Am 27.听Januar 2014 beantragte die Kl盲gerin beim FA die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 14.听Oktober 2013. Das FA lehnte die Aufhebung durch Bescheid vom 10.听Februar 2014 ab.

Rz. 8

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) wurde der urspr眉ngliche Kaufvertrag 眉ber das Geb盲ude auf fremdem Boden gem盲脽 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) r眉ckg盲ngig gemacht. Die Kl盲gerin habe ihre Rechtsposition nicht im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu den Weiterver盲u脽erungsf盲llen "verwertet". Weder sei es zu einer Weiterver盲u脽erung des Geb盲udes gekommen noch sei der Verkauf der Anteile an der A-GmbH einer Weiterver盲u脽erung des Geb盲udes gleichzustellen. Bei einer 脺bertragung von weniger als 95听% der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft liege ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen M枚glichkeit eines Gesellschafters, auf das weitere Schicksal des Grundst眉cks Einfluss zu nehmen, keine grunderwerbsteuerrechtlich relevante Verwertung der Rechtsposition vor. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 743 ver枚ffentlicht.

Rz. 9

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Werde im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags 眉ber ein Grundst眉ck dieses weiterver盲u脽ert, sei f眉r die Anwendung des 搂听16 Abs.听1 GrEStG nach der Rechtsprechung des BFH entscheidend, ob f眉r den fr眉heren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die M枚glichkeit der Verwertung einer aus dem "r眉ckg盲ngig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verk盲ufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen worden sei. Nutze der Ersterwerber die Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse im Zusammenhang mit einer Weiterver盲u脽erung des Grundst眉cks oder um zu bestimmen, wer die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, der Ver盲u脽erin, erwerben d眉rfe, sei 搂听16 Abs.听1 GrEStG nicht anwendbar. Dabei sei nicht relevant, ob durch den zweiten Rechtsvorgang ein weiterer grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht werde.

Rz. 10

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Voraussetzungen f眉r eine R眉ckg盲ngigmachung des Erwerbsvorgangs nach 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG sind nicht erf眉llt.

Rz. 13

1. Wird ein Erwerbsvorgang r眉ckg盲ngig gemacht, bevor das Eigentum am Grundst眉ck auf den Erwerber 眉bergegangen ist, so wird auf Antrag die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn die R眉ckg盲ngigmachung durch Vereinbarung, durch Aus眉bung eines vorbehaltenen R眉cktrittsrechts oder eines Wiederkaufsrechts innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer stattfindet (搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG).

Rz. 14

a) "R眉ckg盲ngig gemacht" ist ein Erwerbsvorgang, wenn 眉ber die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erf眉llenden Rechtsgesch盲fts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die M枚glichkeit zur Verf眉gung 眉ber das Grundst眉ck nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Ver盲u脽erer seine urspr眉ngliche Rechtsstellung wiedererlangt (BFH-Urteil vom 5.听September 2013 II听R听9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听11, m.w.N.).

Rz. 15

b) Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags 眉ber ein Grundst眉ck dieses weiterver盲u脽ert, ist f眉r die Anwendung des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG entscheidend, ob f眉r den fr眉heren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die M枚glichkeit der Verwertung einer aus dem "r眉ckg盲ngig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verk盲ufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen war (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听12).

Rz. 16

c) Dem fr眉heren Erwerber verbleibt die M枚glichkeit der Verwertung einer aus dem "r眉ckg盲ngig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition jedenfalls dann, wenn z.B. der Aufhebungs- und der Weiterver盲u脽erungsvertrag in einer einzigen Urkunde zusammengefasst sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听13). In diesem Fall hat er die rechtliche M枚glichkeit, die Aufhebung des urspr眉nglichen Kaufvertrags zum anschlie脽enden Erwerb des Grundst眉cks durch eine von ihm ausgew盲hlte dritte Person zu nutzen. Denn der Ver盲u脽erer wird aus seiner 脺bereignungsverpflichtung gegen眉ber dem fr眉heren Erwerber erst mit der Unterzeichnung des Vertrags durch alle Vertragsbeteiligten und damit erst in dem Augenblick entlassen, in dem er bereits wieder hinsichtlich der 脺bereignung des Grundst眉cks an den Zweiterwerber gebunden ist (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听13).

Rz. 17

d) Die Anwendung des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG ist in einem solchen Fall jedoch nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition auch in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat. Eine Verwertung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Einflussnahme des Ersterwerbers auf die Weiterver盲u脽erung Ausfluss der ihm verbliebenen Rechtsposition ist (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听14).

Rz. 18

e) Dieselben Grunds盲tze wie bei der Weiterver盲u脽erung gelten, wenn die Verk盲uferin eine Gesellschaft ist, der Kaufvertrag r眉ckg盲ngig gemacht wird und in derselben Urkunde die Anteile an der Gesellschaft auf den Ersterwerber oder einen bzw. mehrere von diesem bestimmte Dritte 眉bertragen werden.

Rz. 19

In diesem Fall beh盲lt der Ersterwerber --wirtschaftlich gesehen-- den durch den urspr眉nglichen Kaufvertrag begr眉ndeten Zugriff auf das Grundst眉ck, obwohl dieses nach der R眉ckg盲ngigmachung des Kaufvertrags zivilrechtlich bei der Gesellschaft verbleibt. Erfolgen die R眉ckg盲ngigmachung des Kaufvertrags und die anschlie脽ende 脺bertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Urkunde, nutzt der Ersterwerber seine Rechtsposition aus dem urspr眉nglichen Kaufvertrag, um zu bestimmen, wer die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwerben darf. Stellt er damit sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimmter Dritter die Anteile erwerben kann, liegt darin eine die Anwendung des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG ausschlie脽ende Verwertung der Rechtsposition aus dem urspr眉nglichen Kaufvertrag im eigenen wirtschaftlichen Interesse (BFH-Urteil in BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, Rz听15). Entsprechendes gilt, wenn die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft durch mehrere vom Ersterwerber des Grundst眉cks bestimmte Dritte erworben werden.

Rz. 20

f) Der Erwerber verwertet seine Rechtsposition aus dem urspr眉nglichen Kaufvertrag nicht nur dann zu eigenen wirtschaftlichen Zwecken, wenn er Einfluss auf den sp盲teren Weiterverkauf des Grundst眉cks aus眉bt. Es reicht vielmehr aus, wenn er durch seine Unterschrift unter den Vertrag 眉ber die Aufhebung des Grundst眉ckskaufvertrags mit einer grundbesitzenden Gesellschaft bestimmen kann, wer die Anteile an dieser Gesellschaft erwerben darf. Entscheidend ist, ob der Erwerber sich oder einem oder mehreren Dritten einen ma脽geblichen Einfluss auf die grundbesitzende Gesellschaft verschafft. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn der Anteilserwerb nicht zu einem (weiteren) grunderwerbsteuerbaren Vorgang f眉hrt.

Rz. 21

g) Die vorstehende Auffassung steht nicht im Widerspruch zu der vom FG zitierten Rechtsprechung, wonach eine nach 搂听1 Abs.听3 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung nach 搂听16 Abs.听2 Nr.听1 GrEStG in der Weise r眉ckg盲ngig gemacht werden kann, dass das Quantum von 95听% der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft nach dem R眉ckerwerb unterschritten wird, und zwar auch dann, wenn nicht s盲mtliche zun盲chst 眉bertragenen Anteile zur眉ck 眉bertragen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 11.听Juni 2013 II听R听52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, und f眉r den Fall des 搂听1 Abs.听2a GrEStG BFH-Urteil vom 18.听April 2012 II听R听51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830). Auch in einem solchen Fall ist stets zu pr眉fen, ob die Voraussetzungen an einen den Anforderungen des 搂听16 Abs.听2 Nr.听1 GrEStG gen眉genden, rechtlich und tats盲chlich vollst盲ndigen R眉ckerwerb erf眉llt sind, wenn die zur眉ck眉bertragenen Anteile an Dritte weitergegeben werden (mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, Rz听21).

Rz. 22

2. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des 搂听16 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG sind nicht erf眉llt. Es fehlt an einer tats盲chlichen R眉ckg盲ngigmachung des steuerbaren Erwerbsvorgangs.

Rz. 23

Die Vertragsparteien haben den Kaufvertrag vom 29.听August 2013 mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17.听Dezember 2013 r眉ckwirkend aufgehoben. Zugleich haben die Muttergesellschaft der Kl盲gerin zu 94听% und die im Konzern eingebundene Y-BV zu 6听% die Anteile an der A-GmbH erworben. Dabei hat die Kl盲gerin ihre Rechtsposition aus dem Kaufvertrag dahingehend verwertet, dass sie mit ihrer Unterschrift unter den Vertrag den Erwerb von 100听% der Anteile durch die mit ihr im Konzern verbundenen Gesellschaften sicherstellte. Ihr Interesse ging nicht allein dahin, sich vom Vertrag vollst盲ndig zu l枚sen. Sie wollte das Geb盲ude auf fremdem Boden wirtschaftlich f眉r ihre Muttergesellschaft sichern, und hat zugleich die auf dem Grundst眉ck befindlichen Betriebsvorrichtungen erworben. Damit war sichergestellt, dass die Betriebsvorrichtungen weiter zusammen mit dem Geb盲ude an das Logistikunternehmen vermietet werden konnten. Unerheblich ist im Zusammenhang mit der Aufhebung des Kaufvertrags 眉ber das Geb盲ude auf fremdem Boden, dass der Erwerb der Anteile an der A-GmbH nicht zu einem grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang gef眉hrt hat.

Rz. 24

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen