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Leitsatz (amtlich)

1. Die Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung aus einer Betriebsver盲u脽erung hat keine Auswirkungen auf die H枚he des bestandskr盲ftig veranlagten Ver盲u脽erungsgewinns. Erla脽 oder Erstattung der darauf entfallenden Einkommensteuer aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden kommen nicht in Betracht.

2. Zu den Voraussetzungen einer Steuererstattung wegen pers枚nlicher Unbilligkeit.

Normenkette

EStG 搂听16 Abs. 1 Nr. 1, 搂听24 Nr. 2; StAnpG 搂 4 Abs. 3 Nr. 2; AO 搂 131 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerinnen und Revisionskl盲gerinnen (Kl盲gerinnen) sind Erben nach dem verstorbenen Rentner S (Erblasser). Dieser ver盲u脽erte zum 1. Februar 1966 seinen Hotel- und Gastst盲ttenbetrieb zum Preise von 260 000 DM. Der Kaufpreis setzte sich aus einer Barzahlung von 60 000 DM, der 脺bernahme von Grundschulden in H枚he von 110 000 DM und einer hypothekarisch gesicherten Restforderung von 90 000 DM zusammen. Auf den Restbetrag waren monatliche Raten von 600 DM f眉r Zins und Tilgung zu leisten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ermittelte f眉r das Streitjahr 1966 einen Ver盲u脽erungsgewinn von 105 732 DM und setzte die darauf entfallende Einkommensteuer auf 18 555 DM fest; insgesamt wurden der Erblasser und seine Ehefrau f眉r 1966 zu einer Einkommensteuer von 18 645 DM veranlagt. Von diesem Betrag zahlte der Erblasser 8 535,30 DM. Da der Erwerber seiner monatlichen Ratenzahlungsverpflichtung aus dem Kaufvertrag ab November 1967 nicht mehr nachkam, wurde der Einkommensteuerrestbetrag in H枚he von 10 109,70 DM zun盲chst vom FA gestundet. Am 9. Juni 1968 erwarb der Erblasser das Grundst眉ck im Wege der Zwangsversteigerung zu einem Preis von 214 913 DM zur眉ck. Er stellte sich auf den Standpunkt, da脽 ihm die Ver盲u脽erung des Grundst眉cks in Wirklichkeit keinen Gewinn, sondern einen Verlust gebracht habe, und beantragte beim FA, die wegen des Ver盲u脽erungsgewinns festgesetzte Steuer von 18 555 DM aus Billigkeitsgr眉nden zu erlassen. Auf Anweisung der OFD erlie脽 daraufhin das FA die noch bestehende Einkommensteuerschuld 1966 in H枚he von 10 109,70 DM aus "wirtschaftlichen Billigkeitsgr眉nden"; im 眉brigen lehnte es den Antrag ab.

Die Beschwerde blieb erfolglos. Die OFD f眉hrte u. a. aus, der Erblasser habe in seinem Erla脽antrag selbst dargelegt, da脽 die auf den Ver盲u脽erungsgewinn entfallende Einkommensteuer richtig festgesetzt worden sei und der sp盲tere Verlust im privaten Verm枚gensbereich liege. Diese Beurteilung sei zutreffend. Da die Rechtslage dem Willen des Gesetzgebers entspreche, sei sie auch nicht sachlich unbillig. Auch ein Erla脽 aus pers枚nlichen ("wirtschaftlichen") Billigkeitsgr眉nden komme nicht in Betracht, weil die Erben derartige Gr眉nde nicht vorgetragen h盲tten. Im Hinblick darauf, da脽 die Einkommensteuer zu Recht festgesetzt und auch bezahlt worden sei, h盲tten pers枚nliche Billigkeitsgr眉nde auch nicht ber眉cksichtigt werden k枚nnen.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG f眉hrte aus, der Klageantrag sei auf Erstattung der bereits gezahlten Steuer gerichtet. Er sei nur dann begr眉ndet, wenn jede andere Entscheidung des FA als die Erstattung ermessenswidrig sei. Dies m眉sse verneint werden. Ma脽gebend sei der Zeitpunkt, in dem das FA 眉ber den Erla脽antrag entschieden habe. Da die Entscheidung nach dem Tode des Erblassers (am 9. November 1970) ergangen sei, h盲tte ein Erla脽 aus pers枚nlichen oder wirtschaftlichen Gr眉nden die Verh盲ltnisse der Kl盲gerinnen ber眉cksichtigen m眉ssen. Diese h盲tten jedoch zu keinem Zeitpunkt vorgetragen, da脽 ihre Existenz gef盲hrdet sei, sondern lediglich, da脽 die Kl盲gerinnen zu 2. und 3. als Kinder des Erblassers aus Piet盲tsgr眉nden die Erbschaft, die im 眉brigen hoch verschuldet gewesen sei, angetreten h盲tten; auf diese Weise habe ihrer Mutter ein bescheidener Unterhalt gesichert werden sollen. Auch die Aufhebung des ablehnenden Bescheides des FA komme nicht in Betracht, weil dem FA kein Ermessensfehler unterlaufen sei. Insbesondere habe es ber眉cksichtigen d眉rfen, da脽 die beantragte Erstattung im wesentlichen den Kl盲gerinnen zu 2. und 3. zugutekommen w眉rde.

Ein Erla脽 aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden k枚nne nur gew盲hrt werden, wenn eine Entscheidung dem Rechtsprinzip der Zumutbarkeit und der Ausrichtung an der Natur der Sache nicht mehr gerecht werde. Das sei hier nicht der Fall. Bei einer Ver盲u脽erung ergebe sich die M枚glichkeit, da脽 ein Gewinn entstehen k枚nne, aus der Natur der Sache. Der sp盲tere R眉ckerwerb sei zur Sicherung des privaten Verm枚gens erfolgt. Auch wirtschaftlich liege in dem R眉ckerwerb keine R眉ckg盲ngigmachung des Kaufvertrages. Denn der Erblasser habe den Betrieb nicht fortgef眉hrt; dieser sei vielmehr in seinem Privatverm枚gen geblieben.

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der die Kl盲gerinnen Verletzung der 搂搂 131 Abs. 1 Satz 1 AO, 102 FGO r眉gen. Sie tragen vor, das FG habe zun盲chst einmal auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (2. Februar 1971) abstellen m眉ssen. Es habe sodann das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgr眉nde zu Unrecht verneint. Der Gesetzgeber habe zwar die Besteuerung von Ver盲u脽erungsgewinnen geregelt, nicht aber die ertragsteuerliche Auswirkung im Falle eines R眉ckkaufs, der wirtschaftlich auf die R眉ckg盲ngigmachung des Ver盲u脽erungsgesch盲fts hinauslaufe. Denn tats盲chlich sei der Gewerbebetrieb - nach dem R眉ckerwerb - fortgef眉hrt worden; insoweit m眉sse es ausreichen, da脽 der Erblasser den - als ruhend zu betrachtenden - Gewerbebetrieb an die Kl盲gerin zu 3. verpachtet habe. Es k枚nne nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen, Ver盲u脽erungsgewinne, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht entstanden seien, als Besteuerungsgrundlage heranzuziehen, solange zwischen dem urspr眉nglichen Kaufvertrag und dem R眉ckkauf ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehe. Dabei m眉sse auch der Rechtsgedanke des 搂 17 Abs. 2 GrEStG ber眉cksichtigt werden. Einer solchen Vorschrift habe es im Grunderwerbsteuerrecht bedurft, weil dort die formaljuristische Betrachtung im Vordergrund stehe. Im Ertragsteuerrecht verstehe sich die wirtschaftliche Betrachtungsweise von selbst. Sie gebiete, Verkauf und R眉ckerwerb des Grundst眉cks als wirtschaftliche Einheit zu betrachten und die darauf entfallende Einkommensteuer in voller H枚he zu erlassen.

Die Entscheidung des FA sei auch ermessensfehlerhaft, soweit pers枚nliche Billigkeitsgr眉nde f眉r die Erstattung verneint worden seien. Denn der Erblasser habe die gezahlten Betr盲ge nicht aus eigenen Mitteln, sondern unter Inanspruchnahme von Krediten aufgebracht, die noch nicht h盲tten getilgt werden k枚nnen. Die Tilgung der zur Entrichtung der Steuern aufgenommenen Kredite gef盲hrde die Existenz und den Lebensunterhalt der Kl盲gerinnen in gleicher Weise, wie sie durch die Zahlung des vom FA erlassenen Betrages gef盲hrdet worden w盲ren.

Die Kl盲gerinnen beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die entrichtete Einkommensteuer in H枚he von 8 445,30 DM zu erstatten.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Beschwerdeentscheidung und des Verwaltungsakts des FA, soweit durch ihn die Steuererstattung abgelehnt wird.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 die Entscheidung 眉ber einen Antrag auf Erla脽 aus Billigkeitsgr眉nden gem盲脽 搂 131 Abs. 1 Satz 1 AO eine Ermessensentscheidung ist, die von dem FG gem盲脽 搂 102 FGO grunds盲tzlich nur auf Ermessens眉berschreitung und Ermessensfehlgebrauch nachgepr眉ft werden kann; eine Verpflichtung zum Erla脽 kann nur ausgesprochen werden, wenn nach den Umst盲nden des Einzelfalles jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft w盲re (Beschlu脽 des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; Urteile des BFH vom 15. Februar 1973 V R 152/69, BFHE 108, 571, BStBl II 1973, 466, und vom 26. Oktober 1972 I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271). Nach den Ausf眉hrungen des Gemeinsamen Senats in dem Beschlu脽 GmS-OGB 3/70 unterliegt die Ermessensentscheidung allerdings einer weitgehenden richterlichen Nachpr眉fbarkeit. Dies beruht darauf, da脽 der Begriff "unbillig" in den Ermessensbereich hineinragt und der Ma脽stab der Billigkeit zugleich Inhalt und Grenzen des pflichtgem盲脽en Ermessens bestimmt (BFH-Urteile V R 152/69 und I R 125/70). Daraus folgt, da脽 das FG anhand der ablehnenden Verf眉gung des FA und der hier眉ber ergangenen Beschwerdeentscheidung der OFD zu 眉berpr眉fen hat, ob sich die Verwaltungsbeh枚rde mit der Frage der Billigkeit (搂 2 Abs. 2 StAnpG) auseinandergesetzt hat.

I.

Sachliche Billigkeitsgr眉nde sind im Bescheid des FA nicht er枚rtert worden. In der Beschwerdeentscheidung sind jedoch die Grunds盲tze f眉r einen Erla脽 wegen sachlicher Unbilligkeit zutreffend dargelegt; sie sind auch ermessensfehlerfrei angewandt worden.

Ein Erla脽 aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden kann nur gew盲hrt werden, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand f盲llt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist, also den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderl盲uft (BFH-Urteil vom 22. April 1975 VII R 54/72, BFHE 116, 87, BStBl II 1975, 727). Umst盲nde, die dem Besteuerungszweck entsprechen, oder die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewu脽t in Kauf genommen hat, rechtfertigen einen Erla脽 aus Billigkeitsgr眉nden nicht (BFH-Urteil V R 152/69).

Im Streitfall ergibt sich die Besteuerung des nach dem vereinbarten Kaufpreis berechneten Ver盲u脽erungsgewinns aus 搂 16 EStG. Aufgrund der sp盲ter eingetretenen Umst盲nde kann weder eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheides noch eine Erstattung der Steuer aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden erfolgen.

1. Zun盲chst ist der Auffassung der Kl盲gerinnen entgegenzutreten, es k枚nne eine Erstattung der gesamten gezahlten Steuer aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden in Betracht kommen, wenn unter Ber眉cksichtigung des sp盲teren R眉ckerwerbs 眉berhaupt kein Ver盲u脽erungsgewinn eingetreten sei. Der R眉ckerwerb ist ein rechtlich und wirtschaftlich selbst盲ndiger Vorgang. Eine durch den R眉ckerwerb als solchen etwa eingetretene wirtschaftliche Verschlechterung ist f眉r die hier streitige Besteuerung des Ver盲u脽erungsvorgangs von vornherein au脽er Betracht zu lassen. 搂 17 Abs. 2 GrEStG, auf den sich die Kl盲gerinnen berufen, ist eine Sondervorschrift, die keinen auf den Bereich des Einkommensteuerrechts 眉bertragbaren allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck bringt.

2. Auch der teilweise Ausfall der Restforderung in H枚he von 90 000 DM gegen den Erwerber ber眉hrt den Ansatz des Ver盲u脽erungsgewinns im Einkommensteuerbescheid 1966 nicht. Er rechtfertigt auch keine anteilige Erstattung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgr眉nden.

a) Die Beteiligten gehen 眉bereinstimmend davon aus, da脽 der nach einer Betriebsver盲u脽erung eintretende Ausfall der Kaufpreisforderung die einkommensteuerrechtliche Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns unber眉hrt lasse. Es kann zweifelhaft sein, ob dies auch dann gilt, wenn die Zahlungsunf盲higkeit des Erwerbers in der Zeit bis zur Aufstellung der Schlu脽bilanz des Ver盲u脽erers eingetreten ist, die Ursache der sp盲teren Zahlungsunf盲higkeit aber bereits bei Abschlu脽 des Ver盲u脽erungsgesch盲fts vorlag. Der Senat kann diese Frage offenlassen, da der - den vereinbarten Ver盲u脽erungspreis ber眉cksichtigende - Einkommensteuerbescheid 1966 vom 4. Juni 1968 bestandskr盲ftig geworden ist, die 脛nderung eines Ansatzes in der Schlu脽bilanz aus dem vorerw盲hnten Grunde mithin nicht mehr in Betracht kommt.

Auch eine Berichtigung der Veranlagung f眉r das Streitjahr scheidet aus. Die Voraussetzungen der Vorschrift des 搂 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG, die als einzige Berichtigungsvorschrift in Betracht kommen k枚nnte, sind nicht gegeben. Denn es ist kein Besteuerungsmerkmal nachtr盲glich mit Wirkung f眉r die Vergangenheit weggefallen. Dies k枚nnte man nur dann annehmen, wenn der Ver盲u脽erungsvorgang selbst aufgrund ihm anhaftender M盲ngel sp盲ter ganz oder teilweise fortgefallen w盲re (Spanner in H眉bschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., 搂 4 StAnpG, Anm. 6; M盲rkle, Finanz-Rundschau 1968 S. 161 [162]- FR 1968, 161 [162]-; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., 搂 4 StAnpG, Anm. 4 d). Das ist hier nicht der Fall.

b) Der IV. Senat des BFH hat im Urteil vom 23. November 1967 IV R 173/67 (BFHE 90, 378, BStBl II 1968, 93) entschieden, da脽 die Kaufpreisforderung aus einer Betriebsver盲u脽erung ebenso wie der Erl枚s selbst unmittelbar in das Privatverm枚gen des Ver盲u脽erers 眉bergeht. Der BFH hat diese Auffassung inzwischen in mehreren nichtver枚ffentlichten Entscheidungen best盲tigt. Daraus folgt, da脽 ein Ausfall der Forderung den betrieblichen Bereich nicht mehr ber眉hren und auch keinen nachtr盲glichen Verlust aus Gewerbebetrieb (搂 24 Nr. 2 EStG) darstellen kann.

Geh枚rt aber die Forderung zum privaten Verm枚gensbereich, so kann ihr Ausfall auch nicht - ganz oder teilweise - zu einem Erla脽 oder einer Erstattung der f眉r den Ver盲u脽erungsgewinn festgesetzten Einkommensteuer f眉hren. Die Nichtber眉cksichtigung des im privaten Verm枚gensbereich eingetretenen Verlustes stellt keine im Erla脽wege zu korrigierende Unbilligkeit dar, sondern entspricht den Wertungen des Einkommensteuergesetzes. Die Besteuerung nach den Einkunftsarten des 搂 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 EStG beruht auf der Trennung von betrieblicher und privater Sph盲re. Dies kann sich - je nach Lage des Falles - zum Vorteil oder zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken. Die Scheidung beider Bereiche ist vom Gesetz streng durchgef眉hrt. Eine Verlagerung privater Verluste in den betrieblichen Bereich soll in jedem Fall ausgeschlossen sein. H盲rten, die sich daraus ergeben, da脽 Verluste im privaten Verm枚gensbereich bei der Gewinnermittlung unber眉cksichtigt bleiben, hat der Gesetzgeber in Kauf genommen.

Dem entspricht es, einen im privaten Verm枚gensbereich eingetretenen Forderungsverlust bei der Besteuerung au脽er acht zu lassen, auch wenn die Forderung bei der Gewinnermittlung ber眉cksichtigt worden ist. Ein die Annahme sachlicher Unbilligkeit rechtfertigender Ausnahmefall liegt auch dann nicht vor.

II.

Die Verneinung pers枚nlicher Billigkeitsgr眉nde durch die Verwaltungsbeh枚rden ist im Streitfall nicht frei von Ermessensfehlern. Der ablehnende Bescheid des FA enth盲lt hierzu keine Begr眉ndung und auch die Beschwerdeentscheidung l盲脽t nicht erkennen, da脽 die OFD das F眉r und Wider einer Steuererstattung aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden gegeneinander abgewogen h盲tte. Es fehlt damit ein wesentliches Erfordernis einer fehlerfreien Ermessensentscheidung (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1966 V 137/64, BFHE 87, 405, BStBl III 1967, 156). Die Bemerkung, die Kl盲gerinnen h盲tten hierzu nichts vorgetragen, reichte zur Begr眉ndung der Ablehnung nicht aus, da das FA selbst den Erla脽 hinsichtlich des noch offenen Teils der Steuerforderung ohne n盲here Begr眉ndung auf pers枚nliche Billigkeitsgr眉nde gest眉tzt hat. Auch die weiteren Ausf眉hrungen der OFD, die darauf hinauslaufen, da脽 eine richtig festgesetzte und tats盲chlich bezahlte Steuer nicht erlassen werden k枚nne, sind zu beanstanden. Tr盲fe die Ansicht der OFD zu, so k盲me eine Erstattung aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden nie in Betracht.

Das FG hat der OFD unterstellt, sie habe f眉r die Frage der Erla脽bed眉rftigkeit auf die Verm枚gensverh盲ltnisse der Kl盲gerinnen abgestellt. Es hat damit zugleich den Versuch unternommen, die Begr眉ndung der Beschwerdeentscheidung nachzuholen. Aber abgesehen davon, da脽 die Voraussetzungen f眉r die Nachpr眉fbarkeit nicht durch das Gericht, das die 脺berpr眉fung vornehmen soll, nachgeholt werden k枚nnen, hat das FG zu Unrecht auf die Verm枚gensverh盲ltnisse der Kl盲gerinnen abgestellt. Es ist zwar richtig, da脽 nach einem Wechsel in der Person des Steuerpflichtigen f眉r den Erla脽 die Verh盲ltnisse des Nachfolgers ma脽gebend sind (Tipke-Kruse, a. a. O., 搂 131 AO Anm. 13). F眉r eine Erstattung aus pers枚nlichen Billigkeitsgr眉nden ist jedoch erforderlich und ausreichend, da脽 die Einziehung im Zeitpunkt der Zahlung der Steuer unbillig war (BFH-Urteile vom 13. September 1968 III R 20/67, BFHE 94, 75, BStBl II 1969, 29; vom 25. August 1967 III 157/64, BFHE 91, 289, BStBl II 1968, 325; vom 23. Januar 1964 IV 393/61 U, BFHE 79, 54, BStBl III 1964, 252).

III.

Danach sind die Vorentscheidung, die Beschwerdeentscheidung und die Entscheidung des FA, soweit in ihr die Steuererstattung abgelehnt worden ist, aufzuheben. Gem盲脽 搂 102 FGO ist es dem Senat verwehrt, die beantragte Ermessensentscheidung selbst zu treffen. Da die Sache nicht spruchreif ist, ist die Verpflichtung auszusprechen, da脽 das FA die Kl盲gerinnen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats bescheidet (搂 101 Satz 2 FGO).

IV.

Hinsichtlich der Kosten des Verfahrens h盲lt der Senat eine Teilung je zur H盲lfte f眉r angemessen (搂 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ber眉cksichtigt dabei, da脽 die Kl盲gerinnen mit ihrem weitergehenden Antrag, das FA zur Erstattung zu verpflichten, nicht durchgedrungen sind, die Erstattungsfrage vielmehr erneut zu pr眉fen ist. Andererseits kann nicht unber眉cksichtigt bleiben, da脽 auch das FA mit seinem Begehren, die Ablehnung der Erstattung zu best盲tigen, keinen Erfolg gehabt hat (vgl. BFH-Urteil vom 31. M盲rz 1976 I R 51/74, BFHE 118, 537, BStBl II 1976, 499).

Fundstellen