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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbarkeit des Gewinns aus der Ver盲u脽erung eines sog. Mobilheims

Leitsatz (amtlich)

1. Geb盲ude auf fremdem Grund und Boden, die (isoliert) ver盲u脽ert werden, fallen nicht in den Anwendungsbereich des 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

2. Ein Geb盲ude auf (langfristig) angemietetem Grundbesitz stellt kein grundst眉cksgleiches Recht i.S. des 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dar.

3. Ein Mobilheim ist ein anderes Wirtschaftsgut i.S. des 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

4. Als Geb盲ude (im bewertungsrechtlichen Sinne) wird es nicht von 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG privilegiert. Die Norm ist auf Gegenst盲nde des t盲glichen Gebrauchs in Gestalt von beweglichen Wirtschaftsg眉tern gerichtet.

Normenkette

EStG 搂 23 Abs. 1 S. 1 Nrn.听1-2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 28.07.2021 - 9 K 234/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob die (isolierte) Ver盲u脽erung eines sog. Mobilheims nach 搂听22 Nr.听2 i.V.m. 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 oder 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung unterliegt.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) erzielte im Streitjahr 2015 Eink眉nfte aus der Vermietung eines Mobilheims. Hierbei handelte es sich um ein Holzhaus mit einer Wohnfl盲che von 60听qm, das seit 1997 auf einer gemieteten Parzelle (200听qm) auf einem Campingplatz steht. Das mit einem Fahrgestell versehene Mobilheim liegt auf Gehwegplatten aus Beton. Es verf眉gt 眉ber Versorgungsanschl眉sse f眉r Wasser, Gas und Strom sowie 眉ber einen Kanalisationsanschluss.

Rz. 3

Der Kl盲ger hatte das Mobilheim mit privatschriftlichem Vertrag vom xx.xx.2011 als "gebrauchtes Fahrzeug" zum Preis von 鈥μ�鈧� angeschafft. Am selben Tag hatte er mit der Betreibergesellschaft des Campingplatzes und Grundst眉ckseigent眉merin einen Vertrag 眉ber die Nutzung der betreffenden Parzelle geschlossen. Danach war die Anmietung der Parzelle auf jeweils eine Saison angelegt; der Vertrag verl盲ngerte sich aber automatisch, sofern keine fristgerechte K眉ndigung erfolgte. Im Fall der K眉ndigung war der Kl盲ger zur R盲umung des Platzes verpflichtet. Mit Vertrag vom xx.xx.2011 hatte der Kl盲ger das Mobilheim zu einem Mietzins von monatlich 鈥μ�鈧� einschlie脽lich Nebenkosten vermietet.

Rz. 4

Mit privatschriftlichem Kaufvertrag vom xx.xx.2015 verkaufte der Kl盲ger das Mobilheim zum Preis von 鈥μ�鈧�.

Rz. 5

Im Einkommensteuerbescheid f眉r 2015 vom 01.12.2016 ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) einen Gewinn aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG in H枚he von 鈥μ�鈧�; dies entspricht der Differenz zwischen dem Ver盲u脽erungspreis von 鈥μ�鈧� und den um die Absetzungen f眉r Abnutzung in H枚he von 鈥μ�鈧� geminderten Anschaffungs(neben)kosten in H枚he von 鈥μ�鈧� sowie den angefallenen Vermittlungskosten in H枚he von 鈥μ�鈧�. Der nachfolgende Einspruch blieb ohne Erfolg.

Rz. 6

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1820 ver枚ffentlichten Urteil gab das Finanzgericht (FG) der dagegen gerichteten Klage statt und setzte die Einkommensteuer auf 鈥μ�鈧� herab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, dass es sich bei dem Mobilheim zwar um ein Geb盲ude im bewertungsrechtlichen Sinne (搂听68 des Bewertungsgesetzes) handele. Die Ver盲u脽erung eines solchen --isolierten-- Geb盲udes erf眉lle aber nicht den Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG. W盲re das Mobilheim wesentlicher Bestandteil des Grundst眉cks geworden, w盲re eine steuerliche Erfassung des Ver盲u脽erungsgewinns beim Kl盲ger von vornherein ausgeschlossen; denn der Kl盲ger h盲tte in diesem Fall weder zivilrechtlich wirksam einen Kaufvertrag 眉ber das Mobilheim schlie脽en noch Eigentum 眉bertragen k枚nnen. Selbst wenn man aber --zutreffenderweise-- von einem Geb盲ude im bewertungsrechtlichen Sinne und einer Sonderrechtsf盲higkeit als Scheinbestandteil i.S. von 搂听95 Abs.听1 Satz听2 des B眉rgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) ausgehe, sei der Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG nicht erf眉llt. Denn ausweislich des klaren Wortlauts der Norm (Satz听2: "Geb盲ude... sind einzubeziehen...") w眉rden Geb盲ude nicht isoliert erfasst, sie seien vielmehr nur "Bewertungsfaktor" bei der Ermittlung des Gewinns aus der Ver盲u脽erung von "Grundst眉cken" (Satz听1), d.h. des unbebauten Grund und Bodens.

Rz. 7

Der Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG sei auch nicht unter dem Aspekt der Vergleichbarkeit des Sachverhalts mit einem Erbbaurecht er枚ffnet. Es fehle gerade an einem vergleichbaren Vorgang, da der Kl盲ger das Eigentum an dem Mobilheim erworben und parallel dazu einen Nutzungsvertrag mit der Grundst眉ckseigent眉merin geschlossen habe. Das Eigentumsrecht sei zeitlich nicht befristet gewesen und w盲re auch im Fall der Nutzungsbeendigung --etwa infolge K眉ndigung-- nicht automatisch (gegen Entsch盲digung) der Grundst眉ckseigent眉merin zugefallen. Vielmehr w盲re der Kl盲ger verpflichtet gewesen, die gemietete Parzelle zu r盲umen und das Mobilheim abzutransportieren. Diese Umst盲nde unterschieden sich so gravierend von dem Erwerb und der Ver盲u脽erung eines Erbbaurechts, dass eine entsprechende Anwendung der Vorschrift --zumal zu Lasten des Kl盲gers-- nicht in Betracht komme. Der Umstand, dass der Kl盲ger die Eink眉nfte als solche aus Vermietung und Verpachtung versteuert habe, stehe dem nicht entgegen. Der Begriff des unbeweglichen Verm枚gens in 搂听21 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG, zu dem auch Geb盲ude rechneten, sei nicht deckungsgleich mit dem zivilrechtlichen Begriff der unbeweglichen Sache; dementsprechend k枚nnten Geb盲ude, die zum unbeweglichen Verm枚gen z盲hlten, gleichwohl zivilrechtlich (etwa als Scheinbestandteil i.S. von 搂听95 Abs.听1 Satz听2 BGB) eine bewegliche Sache sein.

Rz. 8

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA eine Verletzung materiellen Rechts (搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 und 2 EStG) r眉gt.

Rz. 9

Der Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG sei erf眉llt. Wenn das Geb盲ude dort nur als "Bewertungsfaktor" genannt werde, gehe der Gesetzgeber davon aus, dass das Geb盲ude zivilrechtlich grunds盲tzlich als wesentlicher Bestandteil nach 搂听94 BGB mit dem Grundst眉ck ver盲u脽ert werde; deshalb habe er den Fall der Ver盲u脽erung des Geb盲udes nicht geregelt. Das Mobilheim sei ein Geb盲ude, das nicht mit dem Grundst眉ck verbunden sei. Die Situation sei aber mit der eines Erbbaurechts, dessen Ver盲u脽erung in 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG beispielhaft genannt werde, vergleichbar. Auch beim Erbbaurecht fielen das Eigentum am Grundst眉ck und das Eigentum am darauf befindlichen Bauwerk auseinander. Der Erwerber des Erbbaurechts erwerbe nur das Haus, Eigent眉mer des Grundst眉cks werde er nicht. Er zahle den Kaufpreis des Hauses an den Hauseigent眉mer und den Erbbauzins an den Erbbaurechtsgeber. Dies sei mit der vorliegenden Konstellation --im entscheidenden Punkt-- vergleichbar: Der Kl盲ger habe das Eigentum am Mobilheim erworben und daneben einen Nutzungsvertrag 眉ber das Grundst眉ck abgeschlossen. Das nicht im Grundbuch eingetragene Nutzungsrecht sei im Vergleich zum Erbbaurecht sicherlich ein "Weniger", in beiden F盲llen k枚nne der Haus- bzw. Mobilheimeigent眉mer das Grundst眉ck aber nutzen und ein Haus bzw. Mobilheim aufstellen. Das Eigentum und der Wertzuwachs an dem Haus bzw. Mobilheim st眉nden dem Erbbauberechtigten wie dem Mobilheimeigent眉mer zu; bei einer Ver盲u脽erung werde nur dieser Wert realisiert, hingegen nicht die Wertsteigerung des Grund und Bodens. Nach einer Ver盲u脽erung des Hauses bzw. Mobilheims m眉sse beides ger盲umt werden.

Rz. 10

Zudem sei der Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG verwirklicht. Unabh盲ngig von der Frage, ob es sich bei dem Mobilheim um ein Geb盲ude oder um ein bewegliches Wirtschaftsgut handele, sei das Mobilheim ein "anderes Wirtschaftsgut" im Sinne der Norm. Im Hinblick auf die eingetretene Wertsteigerung handele sich auch nicht um einen Gegenstand des t盲glichen Gebrauchs i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG. Schlie脽lich sei die Ver盲u脽erung innerhalb der auf zehn Jahre verl盲ngerten Ver盲u脽erungsfrist des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听4 EStG erfolgt; der Kl盲ger habe aus der vorangegangenen Vermietung des Mobilheims Eink眉nfte erzielt.

Rz. 11

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 12

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

Zur Begr眉ndung verweist er auf das angefochtene Urteil. Das FA habe den Ver盲u脽erungserl枚s nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG als Erl枚s aus der Ver盲u脽erung eines Grundst眉cks oder Geb盲udes besteuert. Dies habe das FG verworfen und sei von der Ver盲u脽erung einer beweglichen Sache ausgegangen. Dieser Tatbestand stehe --mangels Tatbestandsberichtigungsantrags-- fest. Sofern die Revision nunmehr eine Anwendung des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG bef眉rworte, liege darin eine --im Revisionsverfahren unzul盲ssige-- 脛nderung des Streitgegenstands.

Rz. 14

Die vom FA bef眉rwortete Anwendung der Vorschriften 眉ber das Erbbaurecht sei abwegig. Zum einen seien Ausnahmevorschriften stets eng auszulegen. Zum anderen handele es sich um Sondervorschriften f眉r Geb盲ude, die fest mit dem Grundst眉ck verbunden seien; sie passten schon vom Tatbestand her nicht. Die Ansicht des FA werfe zudem vollstreckungsrechtliche Probleme auf.

Rz. 15

Schlie脽lich sei darauf hinzuweisen, dass bei der Erfassung privater Ver盲u脽erungsgesch盲fte die Geldentwertung keine Ber眉cksichtigung finde; daher komme es zu einer Substanzbesteuerung. Zudem d眉rfe die Ver盲u脽erungsfrist nicht auf zehn Jahre begrenzt werden; gleichheitsgerecht w盲re allein eine Ausweitung der Steuerbarkeit auf alle Ver盲u脽erungsgesch盲fte.

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Rz. 16

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zu Recht angenommen, dass der Kl盲ger im Streitjahr kein privates Ver盲u脽erungsgesch盲ft nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG get盲tigt hat (dazu unter 1.). Indes erf眉llt die Ver盲u脽erung des Mobilheims den Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG (dazu unter 2.). Die Sache ist spruchreif; die Klage ist abzuweisen (dazu unter 3.).

Rz. 17

1. Die Ver盲u脽erung des Mobilheims erf眉llt nicht den Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG.

Rz. 18

a) Gem盲脽 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听1 EStG sind private Ver盲u脽erungsgesch盲fte (搂听22 Nr.听2 EStG) Ver盲u脽erungsgesch盲fte bei Grundst眉cken und Rechten, die den Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts 眉ber Grundst眉cke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als zehn Jahre betr盲gt. Geb盲ude und Au脽enanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend f眉r Geb盲udeteile, die selbst盲ndige unbewegliche Wirtschaftsg眉ter sind, sowie f眉r Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende R盲ume (搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听2 EStG).

Rz. 19

aa) Grundst眉cke i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听1 EStG sind im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchs gesondert aufgef眉hrte Teilfl盲chen, deren Ver盲u脽erung zivilrechtlich m枚glich ist (Brandis/Heuermann/Ratschow, 搂听23 EStG Rz听41; KKB/B盲uml, 搂听23 EStG, 7.听Aufl., Rz听142; vgl. auch Wernsmann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff --KSM--, EStG, 搂听23 Rz听B听26). In den Anwendungsbereich der Norm fallen sowohl unbebaute als auch bebaute Grundst眉cke (BeckOK EStG/Trossen, 12.听Ed. [01.03.2022], EStG 搂听23 Rz听157; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, 搂听23 Rz听29). Geb盲ude werden als wesentlicher Bestandteil des Grundst眉cks (搂听94 Abs.听1 Satz听1 BGB) erfasst, nicht "isoliert" als selbst盲ndiges Wirtschaftsgut i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG (Schmidt/Levedag, EStG, 41.听Aufl., 搂听23 Rz听17; T.听Carl茅 in Korn, 搂听23 EStG Rz听22). Dementsprechend fallen Geb盲ude auf fremdem Grund und Boden --entgegen der Ansicht des FA-- grunds盲tzlich nicht in den Anwendungsbereich des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG.

Rz. 20

bb) Zu den Rechten, auf die die Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts 眉ber Grundst眉cke Anwendung finden (zur Unterscheidung zwischen Grundst眉cken und grundst眉cksgleichen Rechten vgl. Senatsurteil vom 08.11.2017听- IX听R听25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz听24, betreffend die Ver盲u脽erung eines unentgeltlich bestellten Erbbaurechts), geh枚ren neben dem Erbbaurecht und dem Mineralgewinnungsrecht das Wohnungs- und Teileigentum sowie die nach Landesrecht als Immobiliarrecht ausgestalteten Rechte (Brandis/Heuermann/Ratschow, 搂听23 EStG Rz听59). Hingegen werden sonstige dingliche Rechte wie Dienstbarkeiten einschlie脽lich Nie脽brauch, Dauerwohnungsrecht (搂听31 des Wohnungseigentumsgesetzes), Vorkaufsrecht, Reallasten, Hypotheken sowie Grund- und Rentenschulden nicht erfasst (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.04.2012听- VIII听R听28/09, BFHE 237, 100, BStBl II 2012, 496, Rz听15, zur Grundschuld; Brandis/Heuermann/Ratschow, 搂听23 EStG Rz听61). Der Grundst眉cksbezug des Rechts reicht allein nicht aus (vgl. Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, 搂听23 Rz听32).

Rz. 21

b) Nach diesen Ma脽st盲ben hat das FG den Ver盲u脽erungsgewinn zu Recht nicht nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG der Besteuerung unterworfen.

Rz. 22

aa) Bei dem ver盲u脽erten Mobilheim handelt es sich nicht um ein (bebautes) Grundst眉ck, sondern um ein Geb盲ude auf fremdem Grund und Boden, dessen (isolierte) Ver盲u脽erung nicht 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG unterf盲llt. Gegen die rechtliche W眉rdigung des FG, das Mobilheim sei bewertungsrechtlich als Geb盲ude zu qualifizieren (zu den Anforderungen s. BFH-Urteil vom 22.07.2020听- II听R听37/17, BFHE 271, 183, BStBl II 2021, 662), bestehen keine Bedenken. Der Senat h盲lt daher weitere Ausf眉hrungen f眉r entbehrlich.

Rz. 23

bb) Ebenso wenig liegt ein grundst眉cksgleiches Recht vor. Ein solches ist nur dann gegeben, wenn das Gesetz das Recht wie ein Grundst眉ck behandelt (vgl. Wernsmann in KSM, EStG, 搂听23 Rz听B听28). Dies ist etwa beim Erbbaurecht der Fall. So erkl盲rt 搂听11 Abs.听1 Satz听1 des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG) die sich auf Grundst眉cke beziehenden Vorschriften mit Ausnahme der 搂搂听925, 927, 928 BGB sowie die Vorschriften 眉ber Anspr眉che aus dem Eigentum f眉r entsprechend anwendbar, soweit sich nicht aus dem ErbbauRG ein anderes ergibt. F眉r gemietete Grundst眉cke (搂听535 BGB) gilt das nicht.

Rz. 24

cc) Die Anwendung des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG l盲sst sich im Fall von Geb盲uden auf (langfristig) angemietetem Grundbesitz --entgegen der Ansicht des FA-- auch nicht durch einen Hinweis auf die Vergleichbarkeit des Sachverhalts mit dem Erbbraurecht begr眉nden. Ungeachtet des Umstands, dass es an einer gesetzlich angeordneten Gleichstellung mit Grundst眉cken fehlt, besteht keine vergleichbare Situation. Zwar fallen sowohl beim Erbbaurecht als auch bei Geb盲uden auf langfristig angemietetem Grundbesitz das Eigentum am Grundst眉ck und das (zivilrechtliche) Eigentum am Geb盲ude auseinander. Dies hat zur Konsequenz, dass im Fall der Ver盲u脽erung des Geb盲udes allein die auf das Bauwerk entfallende Wertsteigerung realisiert wird, nicht aber die im Grund und Boden verhafteten stillen Reserven. Allerdings handelt es sich beim Erbbaurecht um ein dingliches Recht, das dem Eigentum angen盲hert ist (grundst眉cksgleiches bzw. eigentumsgleiches Recht; vgl. Ruge in Schreiber/ Ruge, Handbuch Immobilienrecht, 4.听Aufl., Kapitel听10 Rz听1). Dagegen gew盲hrt die Miete nach 搂听535 Abs.听1 Satz听1 BGB nur einen schuldrechtlichen Anspruch des Mieters auf Gebrauchs眉berlassung der Sache. Eine Gleichbehandlung f眉r Zwecke der Ver盲u脽erungsgewinnbesteuerung ist daher nicht gerechtfertigt (ebenso Heine, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2021, 3160).

Rz. 25

2. Allerdings hat das FG den Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG zu Unrecht nicht gepr眉ft; danach unterliegt die Ver盲u脽erung des Mobilheims der Besteuerung.

Rz. 26

a) Nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听1 EStG sind private Ver盲u脽erungsgesch盲fte auch Ver盲u脽erungsgesch盲fte bei anderen Wirtschaftsg眉tern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als ein Jahr betr盲gt. Es handelt sich um einen Auffangtatbestand (Wernsmann in KSM, EStG, 搂听23 Rz听B听58; BeckOK EStG/Trossen, 12.听Ed. [01.03.2022], EStG 搂听23 Rz听199). Ausgenommen sind Ver盲u脽erungen von Gegenst盲nden des t盲glichen Gebrauchs (搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG). Bei Wirtschaftsg眉tern i.S. von 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听1 EStG, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Eink眉nfte erzielt werden, erh枚ht sich der Zeitraum auf zehn Jahre (搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听4 EStG).

Rz. 27

aa) Andere Wirtschaftsg眉ter i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG sind Wirtschaftsg眉ter jedweder Art im Privatverm枚gen, die nicht unter 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG fallen, d.h. nicht Grundst眉cke, grundst眉cksgleiche Rechte oder in die Ver盲u脽erungsgewinnbesteuerung einzubeziehende Geb盲ude und Au脽enanlagen sind (Senatsurteile vom 29.10.2019听- IX听R听10/18, BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, Rz听19; vom 03.09.2019听- IX听R听12/18, BFHE 266, 182, BStBl 2020, 94, Rz听14; Senatsbeschluss vom 16.07.2002听- IX听R听62/99, BFHE 199, 451, BStBl II 2003, 74, unter B.III.1.).

Rz. 28

bb) 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG nimmt Gegenst盲nde des t盲glichen Gebrauchs von der Besteuerung aus. Die durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768听ff.) eingef眉gte Norm ist erstmals auf Ver盲u脽erungsgesch盲fte anzuwenden, bei denen die Gegenst盲nde des t盲glichen Gebrauchs auf Grund eines nach dem 13.12.2010 rechtskr盲ftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (搂听52 Abs.听31 Satz听1 Halbsatz听2 EStG). Sie gilt auch im Streitfall.

Rz. 29

Nach dem Senatsurteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, Rz听30听f. (m.w.N.) folgt aus den Materialien zum JStG 2010 sinngem盲脽, dass die Regelung darauf abzielt, Verlustgesch盲fte von meist vorrangig zur Nutzung angeschafften Gebrauchsgegenst盲nden, die, wie z.B. Gebrauchtfahrzeuge, dem Wertverlust unterliegen, steuerrechtlich nicht wirksam werden zu lassen (vgl. BTDrucks 17/2249, S.听54). Bei den Gegenst盲nden des t盲glichen Gebrauchs i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG muss es sich bei objektiver Betrachtung um Gebrauchsgegenst盲nde handeln, die dem Wertverzehr unterliegen und/oder kein Wertsteigerungspotential aufweisen, wobei eine Nutzung an jedem Tag nicht erforderlich ist. Der Gesetzgeber reagierte mit dieser Regelung auf das Senatsurteil vom 22.04.2008听- IX听R听29/06 (BFHE 221, 97, BStBl II 2009, 296). In diesem Urteil hatte der Senat entschieden, dass 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG a.F. nicht teleologisch insoweit zu reduzieren ist, als Wirtschaftsg眉ter des t盲glichen Gebrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus seinem Anwendungsbereich herauszunehmen sind. Nach der Begr眉ndung des Entwurfs zum JStG 2010 sollte mit der Einf眉gung des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG gesetzlich klargestellt werden, dass die Ver盲u脽erung von Gebrauchsgegenst盲nden, die regelm盲脽ig mit dem Ziel der Nutzung und nicht mit dem Ziel der zeitnahen gewinnbringenden Ver盲u脽erung angeschafft werden, nicht steuerbar ist. Die damalige Auffassung der Finanzverwaltung ist damit im Ergebnis wieder hergestellt worden.

Rz. 30

cc) Erzielt der Steuerpflichtige aus der Nutzung anderer Wirtschaftsg眉ter als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Eink眉nfte, verl盲ngert sich die Ver盲u脽erungsfrist nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听4 EStG (搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912) auf zehn Jahre. Die Regelung ist erstmals auf Ver盲u脽erungsgesch盲fte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsg眉ter nach dem 31.12.2008 auf Grund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (搂听52 Abs.听31 Satz听1听听1.听Halbsatz EStG). Sie gelangt damit im Streitfall ebenfalls zur Anwendung.

Rz. 31

b) Zu Unrecht hat das FG unber眉cksichtigt gelassen, dass das Mobilheim ein "anderes Wirtschaftsgut" i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听1 EStG darstellt.

Rz. 32

aa) Das Mobilheim wird von 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG nicht erfasst (s. oben) und unterf盲llt daher 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG (gleicher Ansicht Heine, NWB 2021, 3160, 3161).

Rz. 33

bb) Das Wirtschaftsgut stellt keinen Gegenstand des t盲glichen Gebrauchs (搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG) dar.

Rz. 34

(1) Geb盲ude sind keine Gebrauchsgegenst盲nde in diesem Sinne. Sie sind vorrangig Objekt einer Ver盲u脽erung i.S. des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG (und der dortigen Befreiungsregelung des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Satz听3 EStG) und werden nur dann von 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG erfasst, wenn sie losgel枚st vom betreffenden Grundst眉ck (isoliert) ver盲u脽ert werden. 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听2 EStG zielt aber auf bewegliche Wirtschaftsg眉ter (wie PKW) ab. Geb盲ude wollte der Gesetzgeber mit der Norm, die auf "nicht mit Eink眉nfteerzielungsabsicht get盲tigte Verlustgesch盲fte" gerichtet ist, nicht von der Besteuerung ausnehmen. Sie werden regelm盲脽ig gerade nicht nur deshalb ver盲u脽ert, um die Kosten der eigenen Nutzung zu minimieren, in dem ein Teil der Anschaffungskosten durch die Weiterver盲u脽erung aufgefangen wird" (vgl. BTDrucks 17/2249, S.听54). Vielmehr dienen sie auch der Verm枚gensbildung bzw. Kapitalanlage.

Rz. 35

(2) Im 脺brigen hat die Revision zu Recht darauf hingewiesen, dass das ver盲u脽erte Mobilheim offensichtlich erhebliches Wertsteigerungspotential besa脽. Dies tritt in der realisierten Wertsteigerung von rund 45听% binnen eines vergleichsweise kurzen Zeitraums von knapp vier Jahren hervor.

Rz. 36

cc) Da das Wirtschaftsgut (zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung) als Einkunftsquelle zur Erzielung von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung (搂听21 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG) genutzt wurde, gilt die verl盲ngerte Ver盲u脽erungsfrist des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听4 EStG.

Rz. 37

c) Der erkennende Senat hat entgegen der Ansicht des Kl盲gers keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Besteuerung von Gewinnen aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften.

Rz. 38

aa) Die --in Abh盲ngigkeit von der Haltedauer-- unterschiedliche Erfassung privater Ver盲u脽erungsgesch盲fte verst枚脽t nicht gegen Art.听3 Abs.听1 des Grundgesetzes (vgl. nur Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 07.07.2010听- 2听BvL听14/02, 2听BvL听2/04, 2听BvL听13/05, BVerfGE 127, 1, R眉ckwirkung im Steuerrecht听I, unter B.III., zur zehnj盲hrigen Ver盲u脽erungsfrist bei Grundst眉cken; Wernsmann in KSM, EStG, 搂听23 Rz听A 15).

Rz. 39

bb) Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen auch nicht im Hinblick auf die Anwendung des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听4 EStG. Zwar wird der Norm angesichts ihres Normzwecks --der Missbrauchsverh眉tung (Vermeidung von Steuersparmodellen im Zusammenhang mit der Vermietung beweglicher Wirtschaftsg眉ter, vgl. BTDrucks 16/4841, S.听58; dazu FG M眉nster, Urteil vom 03.08.2020听- 5听K听2493/18听E, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2021, 594, rechtskr盲ftig, unter 2.a; Schlotter in Schaumburg/R枚dder, Unternehmensteuerreform 2008, S.听596)-- eine (stark) 眉berschie脽ende Tendenz attestiert. Dem soll dadurch begegnet werden, dass unter den Begriff der Einkunftsquelle nur solche Wirtschaftsg眉ter gefasst werden, die eine eigenst盲ndige Erwerbsgrundlage bilden (Wernsmann in KSM, EStG, 搂听23 Rz听B听61; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听23 EStG Rz听165; Brandis/Heuermann/Ratschow, 搂听23 EStG Rz听68; Bachem in Bordewin/Brandt, 搂听23 EStG Rz听158). Der Senat kann indes dahin stehen lassen, ob er dem n盲hertreten k枚nnte. Denn im Streitfall stellt das Mobilheim unstreitig eine solche eigenst盲ndige Erwerbsgrundlage dar.

Rz. 40

cc) Soweit der Kl盲ger gegen die Ver盲u脽erungsgewinnbesteuerung erinnert, sie ber眉cksichtige die Geldentwertung nicht, hat er auch damit keinen Erfolg. Die Ermittlung der Eink眉nfte nach Ma脽gabe des Nominalwertprinzips (vgl. dazu Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24.听Aufl., Kap.听8, Einkommensteuer, Rz听8.56) ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit vereinbar (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.III.2.c).

Rz. 41

3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 FGO).

Rz. 42

a) Die Klage ist unbegr眉ndet. Auf der Grundlage der nicht mit Revisionsr眉gen angegriffenen und daher den Senat bindenden (搂听118 Abs.听2 FGO) tats盲chlichen Feststellungen des FG unterliegt der Gewinn des Kl盲gers aus der Ver盲u脽erung des Mobilheims nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG der Besteuerung. Der Zeitraum zwischen dem Erwerb des Mobilheims im Jahr 2011 und seiner Ver盲u脽erung im Jahr 2015 unterschreitet die nach 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Satz听4 EStG auf zehn Jahre verl盲ngerte Ver盲u脽erungsfrist. Der Ver盲u脽erungsgewinn betr盲gt 鈥μ�鈧�; die Ermittlung der Eink眉nfte (vgl. 搂听23 Abs.听3 Satz听1, 4 EStG) ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Rz. 43

b) Entgegen der Ansicht des Kl盲gers ist der Senat angesichts des Anfechtungsgegenstands (Einkommensteuer 2015) nicht daran gehindert, die Steuerpflicht des Ver盲u脽erungsgewinns statt auf 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG auf 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG zu st眉tzen und die Klage abzuweisen. Eine unzul盲ssige Verb枚serung liegt in diesem Austausch der Besteuerungsgrundlage bzw. der Begr眉ndung nicht (vgl. zur Saldierung BFH-Beschluss vom 19.11.2013听- XI听B听9/13, BFH/NV 2014, 373; Seer in Tipke/Kruse, 搂听96 FGO Rz听101; Gr盲ber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9.听Aufl., 搂听96 Rz听52).

Rz. 44

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen