亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

1. Wird das Betriebsverm枚gen einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so ist 眉ber die H枚he des Einbringungsgewinns im Gewinnfeststellungsverfahren der Personenhandelsgesellschaft zu befinden.

2. Im Falle des 搂 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 kann im Besteuerungsverfahren des Einbringenden gepr眉ft werden, wie hoch der Teilwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens ist.

2. Bei der Bewertung des eingebrachten Betriebsverm枚gens ist in diesem Falle auch ein origin盲rer Gesch盲ftswert zu ber眉cksichtigen.

2. Aus einer zeitnahen Ver盲u脽erung aller Gesch盲ftsanteile der im Wege der Umwandlung entstandenen GmbH k枚nnen R眉ckschl眉sse auf den Teilwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens gezogen werden.

2. Ein anl盲脽lich einer Unternehmensver盲u脽erung eingegangenes Wettbewerbsverbot hat keine selbst盲ndige Bedeutung, wenn es lediglich den Erfolg der Unternehmens眉bertragung sicherstellen soll; das erlangte Entgelt stellt eine Gegenleistung f眉r das ver盲u脽erte Unternehmen dar.

Normenkette

FGO 搂 96; UmwStG 1969 搂 17; EStG 搂 5 Abs. 2

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war mit 99 v. H. am Festkapital einer KG beteiligt. Er ist beschr盲nkt einkommensteuerpflichtig. Mit Wirkung vom 1. Mai 1972 wandelten die Gesellschafter die KG nach den Bestimmungen der 搂搂 46 ff. des Umwandlungsgesetzes vom 6. November 1969 - UmwG - (BGBl I, 2081) in eine GmbH um; am Stammkapital der GmbH war der Kl盲ger mit 99 v. H. beteiligt. Durch Vertrag vom 20. September 1972 ver盲u脽erten die Gesellschafter ihre GmbH-Anteile an eine ausl盲ndische AG; als Gegenleistung erhielten sie Aktien dieser AG.

Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung f眉r die Jahre 1971 und 1972 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) auch den Einbringungsgewinn (Ver盲u脽erungsgewinn) aus dem Umwandlungsvorgang. Dabei setzte er das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit dem Teilwert an, den er nach dem Wert der Aktien am 20. September 1972 bema脽. In der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG f眉r 1972 rechnete das FA den Ver盲u脽erungsgewinn dem Kl盲ger zu.

Das Finanzgericht (FG) best盲tigte die H枚he des Ver盲u脽erungsgewinns.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision des Kl盲gers ist teilweise begr眉ndet.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, da脽 aus der Umwandlung der KG in eine GmbH dem Kl盲ger ein der Einkommensteuer unterliegender und gesondert festzustellender Gewinn entstanden ist; es hat diesen Gewinn aber nicht zutreffend ermittelt.

1. a) Die 搂搂 46 ff. UmwG erm枚glichen es den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft, das Verm枚gen dieser Gesellschaft im ganzen im Wege der Sachgr眉ndung in eine neugegr眉ndete GmbH einzubringen, wobei die GmbH-Anteile verm枚gensrechtlich an die Stelle der Anteile der Gesellschafter am Gesamthandsverm枚gen der Personenhandelsgesellschaft treten (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnrn. 743, 891.1). Hierin liegt f眉r den Gesellschafter wirtschaftlich ein Tauschgesch盲ft, das bei ihm zu einem Ver盲u脽erungsgewinn i. S. von 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) f眉hrt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. April 1975 I R 41/73, BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706). Als Ver盲u脽erungspreis ist hierbei nach 搂 17 Abs. 4 Satz 1 des Gesetzes 眉ber steuerliche Ma脽nahmen bei 脛nderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 - UmwStG 1969 - (BGBl I, 1163) der Wert zugrunde zu legen, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsverm枚gen in ihrer Er枚ffnungsbilanz ansetzt.

b) Im Streitfall ergibt sich aus dem Umwandlungsbeschlu脽 und aus der Er枚ffnungsbilanz der GmbH, da脽 diese die Buchwerte der KG fortgef眉hrt hat. Das ist nach 搂 17 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1969 grunds盲tzlich zul盲ssig und f眉hrt dazu, da脽 f眉r die Gesellschafter der KG kein Einbringungsgewinn entsteht; sie m眉ssen jedoch den Gewinn aus einer Ver盲u脽erung der GmbH-Anteile versteuern (搂 18 Abs. 1 UmwStG 1969). Diese Besteuerung ist nicht gew盲hrleistet, wenn der Einbringende beschr盲nkt steuerpflichtig ist (vgl. Urteil in BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706); 搂 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 bestimmt daher, da脽 die Kapitalgesellschaft in einem solchen Fall das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit dem Teilwert ansetzen mu脽. Dieses Erfordernis gilt auch, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre der Kapitalgesellschaft geschuldete Einlage dadurch erbringen, da脽 die Personengesellschaft ihr Unternehmen auf die Kapitalgesellschaft 眉bertr盲gt, und nur einer der Gesellschafter beschr盲nkt einkommensteuerpflichtig ist. In diesem Fall m眉ssen diejenigen stillen Reserven im Betriebsverm枚gen aufgedeckt und bei der Kapitalgesellschaft angesetzt werden, die auf den beschr盲nkt Einkommensteuerpflichtigen in der Personengesellschaft entfallen (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. IV/4245 zu 搂 17 UmwStG 1969 unter Nr. 2; Widmann/Mayer, a. a. O., Rdnr. 7193; H眉bl in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., 搂 20 UmwStG 1977 Rdnr. 118); hierf眉r ist die Gewinnverteilung im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft ma脽gebend.

Da脽 die GmbH das eingebrachte Verm枚gen in ihrer Er枚ffnungsbilanz mit den Buchwerten angesetzt hat, ist nicht ma脽gebend. Zwar macht die Kapitalgesellschaft durch den Ansatz in der Er枚ffnungsbilanz von ihrem Wahlrecht hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Verm枚gens nach 搂 17 Abs. 2 UmwStG 1969 Gebrauch. Im Falle des 搂 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 besteht ein solches Wahlrecht jedoch nicht. Vielmehr hat die Kapitalgesellschaft unabh盲ngig von der Bilanzierung in der Er枚ffnungsbilanz das von einem beschr盲nkt Einkommensteuerpflichtigen eingebrachte Betriebsverm枚gen f眉r steuerliche Zwecke stets mit seinem Teilwert anzusetzen. Sie kann durch eine niedrigere Bewertung nicht erreichen, da脽 beim Einbringenden kein Gewinn entsteht.

Eine solche Bewertung kann auch f眉r die Verh盲ltnisse des einbringenden Gesellschafters nicht ma脽gebend sein. Vielmehr mu脽 der Einbringungsgewinn des beschr盲nkt Einkommensteuerpflichtigen auch dann nach dem Teilwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens ermittelt werden, wenn die Kapitalgesellschaft einen abweichenden Wert ansetzt. Der Ma脽geblichkeitsgrundsatz des 搂 17 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1969 kann nicht Platz greifen, wenn der Kapitalgesellschaft kein Bewertungswahlrecht zusteht und sie das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit einem unzul盲ssigen Wert angesetzt hat. Deswegen kann in diesem Fall 眉ber die H枚he des Teilwerts im Besteuerungsverfahren des Einbringenden entschieden werden.

c) Zu Recht hat das FA 眉ber die H枚he des Einbringungsgewinns im Gewinnfeststellungsverfahren f眉r die mit der Umwandlung voll beendete KG (搂 44 Abs. 1 Satz 3 UmwG 1969) befunden. Hierf眉r sprechen die gleichen Erw盲gungen, die dazu gef眉hrt haben, da脽 der Gewinn eines Gesellschafters anl盲脽lich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft, aus der Ver盲u脽erung einer Gesellschaftsbeteiligung und aus der Auseinandersetzung zwischen den Gesellschaftern in der einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft erfa脽t wird (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89, mit weiteren Nachweisen).

2. Zur Berechnung des Einbringungsgewinns m眉ssen die auf den Kl盲ger entfallenden stillen Reserven im eingebrachten Betriebsverm枚gen ermittelt werden. Hierzu bedarf es wie bei der Bilanzierung durch die Kapitalgesellschaft einer Bewertung der einzelnen Wirtschaftsg眉ter. Unter dem Teilwert i. S. des 搂 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 ist deswegen die Summe der Teilwerte dieser Wirtschaftsg眉ter zu verstehen.

Als ein solches Wirtschaftsgut ist auch ein selbstgeschaffener Gesch盲ftswert des eingebrachten Unternehmens zu ber眉cksichtigen. Im Gesellschaftsrecht wird die Sacheinlage gegen die Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten als Anschaffungsgesch盲ft der Gesellschaft angesehen, so da脽 搂 153 Abs. 3 des Aktiengesetzes (AktG) und damit auch 搂 5 Abs. 2 EStG einer Aktivierung des Gesch盲ftswerts bei der Kapitalgesellschaft nicht entgegenstehen w眉rden (vgl. Barz in Gro脽kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., 搂 27 Anm. 3, 6, 24 d; Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, 7. Aufl., 搂 5 Anm. 23, 47; Adler/D眉ring/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., 搂 153 Anm. 136; s. auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 16. Februar 1959 II ZR 170/57, BGHZ 29, 300, 304). Dieser Auffassung ist der BFH im Falle der Sacheinlage in eine Personengesellschaft beigetreten (Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419). Ob sie steuerlich auch f眉r die Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gilt und ob dem die BFH-Urteile vom 4. Oktober 1966 I 1/64 (BFHE 87, 31, BStBl III 1966, 690) und vom 29. Januar 1975 I R 135/70 (BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553) entgegenstehen, braucht in diesem Rechtsstreit nicht entschieden zu werden. Denn jedenfalls mu脽 im Bereich des 搂 17 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1969 ein solcher Gesch盲ftswert f眉r steuerliche Zwecke ber眉cksichtigt werden, damit der beschr盲nkt Einkommensteuerpflichtige die im eingebrachten Betriebsverm枚gen vorhandenen stillen Reserven versteuert. Diese Auffassung liegt auch dem BFH-Urteil vom 26. Januar 1977 VIII R 109/75 (BFHE 121, 63, BStBl II 1977, 283) zugrunde, das die Gewinnrealisierung verlangt, wenn der Einbringende sp盲ter beschr盲nkt steuerpflichtig wird.

3. Die Ber眉cksichtigung auch des Gesch盲ftswerts als eingebrachtes Wirtschaftsgut hat zur Folge, da脽 im Ergebnis der Gesamtwert des eingebrachten Unternehmens angesetzt und mit 99 v. H. bei der Errechnung des Einbringungsgewinns des Kl盲gers ber眉cksichtigt wird. Das FG hat den Wert des eingebrachten Unternehmens nach dem Wert der eigenen Aktien bemessen, die die ausl盲ndische AG als Entgelt f眉r die Abtretung der GmbH-Anteile gew盲hrt hat; als Bewertungszeitpunkt hat es dabei den Abschlu脽 des Tauschvertrages vom 20. September 1972 zugrunde gelegt. Dem kann nicht gefolgt werden.

a) Ma脽gebend ist der Unternehmenswert am Umwandlungsstichtag. Zwar k枚nnen R眉ckschl眉sse auf den Wert eines Wirtschaftsguts in einem bestimmten Zeitpunkt auch aus fr眉her oder sp盲ter get盲tigten Verk盲ufen dieses oder eines gleichartigen Gegenstandes gezogen werden (BFH-Urteil vom 16. Juli 1965 VI 71/64 U, BFHE 83, 325, BStBl III 1965, 618). Hierzu ist der f眉r die 脺bereignung s盲mtlicher GmbH-Anteile erzielte Gegenwert geeignet, weil diese 脺bertragung einer Ver盲u脽erung des eingebrachten Unternehmens gleichkommt. Im Streitfall ist jedoch zu ber眉cksichtigen, da脽 die Vertragsbeteiligten schon geraume Zeit vor Abschlu脽 des notariellen Vertrags Einigung 眉ber den Wert des Unternehmens erzielt haben und da脽 sich der Wert der als Gegenleistung gew盲hrten Aktien im Hinblick auf 脛nderungen des B枚rsen- und Wechselkurses bis zum formellen Vertragsschlu脽 ver盲ndert hat.

F眉r die Ermittlung des Einbringungsgewinns mu脽 der von den Vertragsbeteiligten gefundene Unternehmenswert zugrunde gelegt werden. Er beruht, wie sich aus dem Vertrag vom 20. September 1972 ergibt, auf einer Unternehmensbewertung zum Umwandlungsstichtag. Dagegen kann es auf die von anderen Einfl眉ssen abh盲ngige sp盲tere Entwicklung des Wertes der Gegenleistung nicht ankommen.

b) Zu Unrecht macht der Kl盲ger demgegen眉ber geltend, die von der ausl盲ndischen AG gew盲hrte Gegenleistung und die ihr zugrunde liegende Wertsch盲tzung des eingebrachten Unternehmens seien aus internen Erw盲gungen der AG 眉berh枚ht gewesen und k枚nnten insoweit nicht ber眉cksichtigt werden, da andere Interessenten f眉r das Unternehmen einen erheblich geringeren DM-Betrag h盲tten aufwenden wollen. Zur Ermittlung des Teilwerts ist vom Gesamtkaufpreis auszugehen, den ein Erwerber f眉r das ganze Unternehmen aufwenden m眉脽te (搂 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dieser Betrag h盲ngt wesentlich von den Gewinnen ab, die K盲ufer und Verk盲ufer aus dem Unternehmen erwarten (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 1970 II 95-96/64, BFHE 99, 413, BStBl II 1970, 690; Moxter, Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Unternehmensbewertung, 2. Aufl., S. 23 ff.); doch k枚nnen beim K盲ufer auch andere 脺berlegungen eine Rolle spielen. Zahlt der K盲ufer deswegen einen h枚heren Kaufpreis als ihn andere Interessenten zugestehen w眉rden, so mu脽 der Teilwert der Wirtschaftsg眉ter beim Erwerber gleichwohl nach diesem Kaufpreis ermittelt werden; damit wird der Vermutung entsprochen, da脽 der Teilwert eines Gegenstandes mit den tats盲chlichen Aufwendungen f眉r seine Anschaffung 眉bereinstimmt (BFH-Urteile vom 9. Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412; vom 17. M盲rz 1977 IV R 218/72, BFHE 122, 70, BStBl II 1977, 595; st盲ndige Rechtsprechung). Von diesem Wert ist, wie sich aus 搂 6 Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt, auch beim Ver盲u脽erer auszugehen.

Darin liegt kein Widerspruch zu dem Grundsatz, da脽 bei der Ermittlung des gemeinen Werts ungew枚hnliche oder pers枚nliche Umst盲nde, die den Preis beeinflu脽t haben, nicht ber眉cksichtigt werden d眉rfen (搂 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG -); solche Verh盲ltnisse sind nicht gegeben, wenn der Preis unter marktwirtschaftlichen Verh盲ltnissen zustande gekommen ist, auch wenn besondere wirtschaftliche Absichten auf seiten des Erwerbers zu einem besonders hohen Preis gef眉hrt haben (BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 44/77, BFHE 128, 254, BStBl II 1979, 618).

c) Ebensowenig kann angenommen werden, die Gegenleistung der ausl盲ndischen AG betreffe teilweise ein vom Kl盲ger einger盲umtes Wettbewerbsverbot und k枚nne insoweit nicht als Teilwert des eingebrachten Betriebsverm枚gens ber眉cksichtigt werden; das FG ist dieser Darstellung des Kl盲gers zu Recht nicht gefolgt.

Da der Kaufpreis f眉r ein lebendes Unternehmen, wie hervorgehoben, wesentlich von seinen Gewinnaussichten abh盲ngt, diese Aussichten aber durch Wettbewerbshandlungen des bisherigen Inhabers beeintr盲chtigt werden k枚nnen, wird dieser anl盲脽lich der Unternehmensver盲u脽erung als Nebenpflicht vielfach ein Wettbewerbsverbot eingehen, um dadurch das Ziel der Unternehmensver盲u脽erung, n盲mlich dem neuen Inhaber die Gewinnm枚glichkeiten des Unternehmens zu verschaffen, auf Dauer sicherzustellen; eine solche Verpflichtung des Verk盲ufers kann sich nach dem Zweck des Gesch盲fts auch ohne ausdr眉ckliche Zusage ergeben (vgl. Urteile des Reichsgerichts - RG - vom 15. April 1940 VIII 454/39, RGZ 163, 311, 313; vom 31. Mai 1927 II 517/26, RGZ 117, 176, 179). Die Rechtsprechung des BFH hat dementsprechend in dem mit einer Unternehmensver盲u脽erung verbundenen Wettbewerbsverbot beim Erwerber kein selbst盲ndiges Wirtschaftsgut gesehen (Urteile vom 23. Juli 1965 VI 67, 68/64 U, BFHE 83, 307, BStBl III 1965, 612; vom 14. Dezember 1967 IV 240/63, BFHE 91, 49, BStBl II 1968, 277) und eine Ausnahme nur dann zugelassen, wenn dem Verbot eine eigene wirtschaftliche Bedeutung zukommt und f眉r seine Eingehung ein besonderes Entgelt vereinbart wurde (Urteil vom 26. Juli 1972 I R 146/70, BFHE 107, 118, BStBl II 1972, 937). Hiervon ist auch auf seiten des Ver盲u脽erers auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289).

Auch im Streitfall diente das von dem Kl盲ger eingegangene Wettbewerbsverbot nur der Sicherung der mit der Abtretung der GmbH-Anteile bewirkten Unternehmens眉bertragung, wie das FG mit stichhaltigen Erw盲gungen ausgef眉hrt hat. Daf眉r spricht vor allem, da脽 der Familienname des Kl盲gers mit der Firma des Unternehmens 眉bereinstimmte, so da脽 eine gesch盲ftliche Bet盲tigung des Kl盲gers unter seinem Namen den Erfolg der Unternehmens眉bertragung in Frage stellen mu脽te. Dementsprechend war f眉r das Wettbewerbsverbot ein besonderes Entgelt nicht vorgesehen. Das FG konnte deshalb annehmen, da脽 die gesamte Gegenleistung das Betriebsverm枚gen der GmbH betroffen habe.

d) Bei der Bewertung des eingebrachten Betriebsverm枚gens kann nicht ber眉cksichtigt werden, da脽 der Kl盲ger nach seinem Vortrag aus Anla脽 des Vertragsabschlusses mit der ausl盲ndischen AG eine gr枚脽ere Vermittlungsprovision entrichtet hat. Der f眉r die Bewertung des eingebrachten Betriebsverm枚gens ausschlaggebende Unternehmenswert wird dadurch nicht beeintr盲chtigt.

Ebenso mu脽 au脽er Betracht bleiben, da脽 er nach seinem Vortrag in der Folge noch sog. Treuepr盲mien an die Arbeitnehmer der GmbH geleistet hat. Den Einbringungsgewinn mindernde Einbringungskosten k枚nnten darin nur gesehen werden, wenn die Aufwendungen durch die Einbringung veranla脽t worden w盲ren (vgl. BFH-Urteile vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688, und vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100, betreffend Ver盲u脽erungskosten). Die Pr盲mien sind jedoch, wie der Kl盲ger einr盲umt, erst in zeitlichem Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung der GmbH-Anteile, also dem 脺bergang des Unternehmens in fremde H盲nde, geleistet worden; es kann sich damit f眉r den Kl盲ger allenfalls um Kosten der Ver盲u脽erung dieser Anteile handeln. Als Verpflichtung der KG k枚nnen die Zahlungen nicht ber眉cksichtigt werden; es ist nicht dargetan, da脽 bereits die KG eine entsprechende verbindliche Zusage gegeben habe.

Fundstellen