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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerfreiheit von Stipendien nach 搂 3 Nr. 44 EStG 2009

Leitsatz (amtlich)

Stipendien f眉r an einer Hochschule besch盲ftigte Wissenschaftler zur Erf眉llung einer Forschungsaufgabe oder zur Bestreitung des Lebensunterhalts sind nach 搂 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG 2009 grunds盲tzlich steuerfrei, wenn sie die zuvor aus einem Besch盲ftigungsverh盲ltnis bezogenen Einnahmen nicht 眉bersteigen, nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden und der Empf盲nger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder k眉nstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmert盲tigkeit verpflichtet ist.

Normenkette

EStG 2009 搂听3 Nr. 44 S. 3 Buchst. a, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. September 2012 6 K 39/12 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8. Februar 2012 aufgehoben.

Die Einkommensteuer der Kl盲gerin f眉r 2009 wird unter Ab盲nderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 27. Dezember 2010 unter Ansatz eines um 7.028 EUR geminderten zu versteuernden Einkommens festgesetzt. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten 眉bertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Einnahmen der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) aus einem Forschungsstipendium eines Kollegs steuerfrei sind. Das Kolleg wird von einer gemeinn眉tzigen Stiftung des b眉rgerlichen Rechts getragen.

Rz. 2

Die Kl盲gerin war als wissenschaftliche Mitarbeiterin an der Juristischen Fakult盲t einer Universit盲t t盲tig und habilitierte sich dort. Auf ihre Bewerbung gew盲hrte ihr die Stiftung ein Forschungsstipendium des Kollegs im Rahmen eines bestimmten Projekts in den Jahren 2009 und 2010.

Rz. 3

Die auf der Grundlage dieses Stipendiums geleisteten Zahlungen beliefen sich auf 2.700 EUR pro Monat, im Streitjahr 2009 mithin auf insgesamt 8.100 EUR. Zus盲tzlich erhielt die Kl盲gerin in 2009 eine Pauschale f眉r Dienstreisen in H枚he von 400 EUR.

Rz. 4

Das Kolleg stellte der Kl盲gerin 2010 f眉r das Streitjahr 2009 eine Bescheinigung 眉ber den Erhalt dieser Leistungen sowie des Sachbezugs durch die kostenlose Unterbringung in H枚he von 659,88 EUR aus. Die Kl盲gerin erhielt von der Universit盲t f眉r die Dauer des Stipendiums Sonderurlaub ohne Fortzahlung der Bez眉ge.

Rz. 5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) erfasste die Einnahmen der Kl盲gerin aus dem Stipendium mit Einkommensteuerbescheid f眉r 2009 vom 27. Dezember 2010 als steuerpflichtige sonstige Eink眉nfte 鈥搉ach Abzug unstreitiger Werbungskosten von 2.031 EUR鈥� in H枚he von 7.028 EUR und setzte die Einkommensteuer auf 6.049 EUR fest.

Rz. 6

Der dagegen eingelegte Einspruch der Kl盲gerin blieb erfolglos.

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 104 ver枚ffentlichten Urteil vom 5. September 2012 6 K 39/12 als unbegr眉ndet ab. Insbesondere seien die Voraussetzungen des 搂 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) nicht erf眉llt. Denn die im Rahmen des Stipendiums gew盲hrten 鈥揹as vorher bezogene Gehalt nicht 眉bersteigenden鈥� Leistungen seien 眉ber das hinausgegangen, was zur Erf眉llung der Forschungsaufgabe oder zum Bestreiten des Lebensunterhaltes der Kl盲gerin erforderlich gewesen sei.

Rz. 8

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des 搂 3 Nr. 44 Satz 3 EStG.

Rz. 9

Die Kl盲gerin beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 8. Februar 2012 aufzuheben und die Einkommensteuer der Kl盲gerin f眉r 2009 durch 脛nderung des Einkommensteuerbescheids vom 27. Dezember 2010 unter Ansatz eines um 7.028 EUR geminderten zu versteuernden Einkommens (in H枚he von 23.955 EUR) festzusetzen.

Rz. 10

Das FA beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Begr眉ndung des angefochtenen Urteils, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Insbesondere habe das FG zu Recht die Steuerfreiheit des Stipendiums mit der Begr眉ndung verneinen d眉rfen, es entspreche der H枚he nach nahezu den zuvor erhaltenen Lohnzahlungen.

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Rz. 12

II. Die Revision ist begr眉ndet. Nach 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist das angefochtene Urteil aufzuheben; der angefochtene Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist entsprechend dem Revisionsantrag zu 盲ndern.

Rz. 13

Zu Unrecht hat das FG der Regelung in 搂 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG entnommen, dass ein steuerbefreites Stipendium im Sinne der Vorschrift schon dann nicht mehr gegeben ist, wenn es nahezu der H枚he der vor Aufnahme der gef枚rderten T盲tigkeit bezogenen Einnahmen aus wissenschaftlicher T盲tigkeit entspricht.

Rz. 14

1. Nach 搂 3 Nr. 44 EStG sind Stipendien steuerfrei, die unmittelbar aus 枚ffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder 眉berstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angeh枚rt, zur F枚rderung der Forschung oder zur F枚rderung der wissenschaftlichen oder k眉nstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gew盲hrt werden. Das Gleiche gilt f眉r Stipendien, die zu den in Satz 1 bezeichneten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer K枚rperschaft, Personenvereinigung oder Verm枚gensmasse i.S. des 搂 5 Abs. 1 Nr. 9 des K枚rperschaftsteuergesetzes gegeben werden.

Rz. 15

Voraussetzung f眉r die Steuerfreiheit ist, dass

鈥� die Stipendien einen f眉r die Erf眉llung der Forschungsaufgabe oder f眉r die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht 眉bersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (搂听3 Nr.听44 Satz听3 Buchst.听a EStG),

鈥� der Empf盲nger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder k眉nstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmert盲tigkeit verpflichtet ist (搂听3 Nr.听44 Satz听3 Buchst.听b EStG).

Rz. 16

Zu Recht gehen die Beteiligten auf der Grundlage der angefochtenen Entscheidung davon aus, dass von den rechtlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit von Stipendien nach 搂 3 Nr. 44 EStG in diesem Revisionsverfahren lediglich streitig sein kann, ob das Stipendium nicht nach Ma脽gabe der Regelung in Satz 3 Buchst. a der Vorschrift den 鈥瀎眉r die Bestreitung des Lebensunterhalts erforderlichen Betrag 眉bersteigt鈥�.

Rz. 17

Dem Gesetz selbst sind weitere Merkmale f眉r eine Begrenzung dieses Betrages nicht zu entnehmen.

Rz. 18

Immerhin ergibt sich aus dem Zusammenhang der Regelungen in Satz 3 Buchst. a einerseits und Satz 1 der Vorschrift andererseits, dass die nach dem Gesetz gebotene Bestimmung des Stipendiums 鈥瀦ur F枚rderung鈥� der in Satz 1 benannten Zwecke 鈥揳nders als bei F枚rderma脽nahmen i.S. des 搂 3 Nr. 11 EStG (vgl. dazu Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19. Mai 1938 IV 97/38, RFHE 44, 49; Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥揃FH鈥� vom 4. Mai 1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566; vom 27. April 2006 IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755)鈥� auch die zur Bestreitung des Lebensunterhalts dienenden Zuwendungen umfasst (BFH-Urteil vom 20. M盲rz 2003 IV R 15/01, BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190; Bergkemper in Herrmann/ Heuer/Raupach 鈥揌HR鈥�, 搂 3 Nr. 44 EStG Rz 2).

Rz. 19

In diesem Zusammenhang soll 搂 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich sicherstellen, dass 鈥濻tipendien nur in der H枚he steuerfrei bleiben, die zur Erreichung des mit dem Stipendium verfolgten Zwecks erforderlich ist鈥� (BTDrucks IV/2400, S. 62; BFH-Urteil in BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190).

Rz. 20

Diese Erforderlichkeit 鈥瀦ur Erreichung des mit dem Stipendium verfolgten Zwecks鈥� ist nach dem BFH-Urteil vom 15.听September 2010 X听R听33/08 (BFHE 231, 108, BStBl II 2011, 637) schon dann zu bejahen, wenn

鈥� die Vergabe des Stipendiums nach den Richtlinien f眉r die Vergabe der Stipendien i.S. des 搂听3 Nr.听44 Satz听1 und 2 EStG erfolgt,

鈥� die H枚he des Stipendiums nicht den f眉r die Erf眉llung der Forschungsaufgabe sowie f眉r die Bestreitung des Lebensunterhalts der Kl盲gerin erforderlichen Betrag 眉berschreitet und

鈥� die Kl盲gerin sich nicht zu einer bestimmten Gegenleistung verpflichtet.

Rz. 21

Die Voraussetzung der Begrenzung eines Stipendiums auf den f眉r den Lebensunterhalt erforderlichen Betrag hat der BFH f眉r ein Stipendium in H枚he von 35.000 $ bejaht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 108, BStBl II 2011, 637). Ebenso hat der IV. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190 eine hinreichende betragsm盲脽ige Begrenzung des Stipendiums bei einer Zuwendung von j盲hrlich 22.900 DM bejaht.

Rz. 22

2. Nach diesen Grunds盲tzen tragen die tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht seine Auffassung, im Streitfall 眉berschreite das Stipendium den Rahmen der erforderlichen Aufwendungen f眉r den Lebensunterhalt der Kl盲gerin.

Rz. 23

a) Im Ausgangspunkt ist das FG allerdings zu Recht davon ausgegangen, dass mangels konkreter Regelungen in 搂 3 Nr. 44 EStG die erforderlichen Aufwendungen f眉r den Lebensunterhalt eines Stipendiaten nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu bestimmen sind (vgl. HHR/Bergkemper, 搂 3 Nr. 44 EStG Rz 2; von Beckerath, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 3 Nr. 44 Rz B 44/79).

Rz. 24

Dabei ist unter Lebensbedarf die Gesamtheit der Mittel zu verstehen, die ben枚tigt werden, um dem Einzelnen ein menschenw眉rdiges Leben in einem sozialen Umfeld zu sichern. Er umfasst die f眉r den laufenden Lebensunterhalt unentbehrlichen Aufwendungen f眉r Wohnung, Verpflegung, Kleidung, Ausbildung, Gesundheit, angemessene Freizeitgestaltung und andere notwendige Ausgaben dieser Art (vgl. Palandt/Bruderm眉ller, B眉rgerliches Gesetzbuch, 74. Aufl., 搂 1610 Rz 9).

Rz. 25

b) Ebenso hat das FG zu Recht die Leistungen nach dem Bundesausbildungsf枚rderungsgesetz (BAf枚G) nicht als H枚chsts盲tze f眉r die Anerkennung von Stipendien als steuerfreie Zuwendungen i.S. des 搂 3 Nr. 44 EStG angesehen (ebenso FG Berlin, Urteil vom 12. Dezember 2000 5 K 5192/99, EFG 2001, 483, best盲tigt durch BFH-Urteil in BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190).

Rz. 26

c) Zu Unrecht hat das FG indessen die festgestellte Differenz zwischen dem zur Deckung des Lebensbedarfs vom Kolleg monatlich gezahlten Betrag von 2.700 EUR einerseits und dem im Streitjahr 2009 geltenden BAf枚G-H枚chstsatz von 643 EUR f眉r (nicht bei ihren Eltern lebende) Studenten andererseits zum Anlass genommen, einen 眉ber 2.000 EUR hinausgehenden Beitrag des Kollegs zu den Lebenshaltungskosten als nicht mehr erforderlich i.S. des 搂 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG anzusehen.

Rz. 27

F眉r diesen Ansatz l盲sst sich auch mit Blick auf den vom FG in Bezug genommenen Grundfreibetrag als Ausdruck der Steuerfreiheit des Existenzminimums in H枚he von 7.834 EUR im Streitjahr keine hinreichende Rechtsgrundlage finden (a.A. wohl Ross in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, 搂 3 Nr. 44 Rz 5; bei Zahlung in H枚he 眉blicher Entlohnung im Berufsumfeld des Stipendiaten keine Steuerfreiheit: Verf眉gung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 28. Juli 2011 S 2121 A-13-St 213, Tz. 2.1., juris).

Rz. 28

Auszugehen ist n盲mlich 鈥搈it dem FG鈥� von der Notwendigkeit, bei der Bestimmung des 鈥瀍rforderlichen Lebensunterhalts鈥� das Alter der Stipendiaten, ihre akademische Vorbildung sowie deren nach der Verkehrsauffassung erforderliche typische Lebenshaltungskosten in ihrer konkreten sozialen Situation zu ber眉cksichtigen.

Rz. 29

Auf dieser Grundlage kann das vor Inanspruchnahme des Stipendiums vereinnahmte und im Bewilligungszeitraum des Stipendiums zeitweilig ausfallende Entgelt ein gewichtiges Indiz daf眉r begr眉nden, dass das Stipendium, welches betragsm盲脽ig 眉ber den Betrag der vorher bezogenen Einnahmen nicht wesentlich hinausgeht, lediglich den 鈥瀍rforderlichen Lebensbedarf鈥� der Stipendiaten i.S. des 搂 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG abdeckt.

Rz. 30

Dies gilt zumindest dann, wenn die Bemessung des Unterhalts zur F枚rderung des gemeinn眉tzigen Stiftungszwecks (hier 鈥濬枚rderung herausragender Forschung durch Einladung hervorragend qualifizierter Wissenschaftlerinnen und Wissenschaftler鈥�) ohne Begr眉ndung eines Arbeits- oder Dienstverh盲ltnisses (搂 1 Satz 2, 搂 5a2 Satz 1 der Stiftungsbestimmungen) 鈥瀉ls Beitrag zur angemessenen Lebensf眉hrung鈥� 鈥搘ie im Streitfall鈥� ausgewiesen ist und im Wesentlichen auf den Ausgleich f眉r den zeitweiligen Ausfall der vor Bewilligung des Stipendiums bezogenen Einnahmen ausgerichtet ist.

Rz. 31

3. Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage der f眉r den Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden tats盲chlichen Feststellungen des FG steht fest, dass das von der Kl盲gerin im Streitjahr 2009 bezogene Stipendium als Beitrag f眉r die angemessene Lebensf眉hrung zur F枚rderung der Forschung durch eine gemeinn眉tzige Stiftung bewilligt wurde und der H枚he nach lediglich den Ausfall ihrer fr眉heren Gehaltszahlungen im Bewilligungszeitraum des Stipendiums ausgleichen sollte.

Rz. 32

Die Zahlungen aufgrund des Stipendiums sind danach bei der Steuerfestsetzung nach 搂 3 Nr. 44 EStG au脽er Ansatz zu lassen. Die entsprechende Berechnung der Steuer 眉bertr盲gt der Senat dem FA nach 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Rz. 33

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen