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Entscheidungsstichwort (Thema)

Eink眉nfte aus atypisch stiller Gesellschaft an Schweizer Schiffahrtsunternehmen einkommensteuerpflichtig: Konkurrenz der Art.7, 8 DBA-Schweiz, Steueranrechnung, Zugeh枚rigkeit einer Beteiligung zu einer schweizer Betriebsst盲tte, Begriff der "Personengesellschaft" i.S. des DBA-Schweiz

Leitsatz (amtlich)

Eink眉nfte, die ein Inl盲nder als Aktion盲r und atypisch stiller Gesellschafter einer Schweizer AG bezieht, die Seeschiffahrt in internationalen Gew盲ssern betreibt, sind im Inland nicht von der Einkommensteuer befreit.

Orientierungssatz

1. Die Zuordnung des Besteuerungsrechts f眉r Unternehmensgewinne, die in anderen Artikeln als Art.7 DBA-Schweiz behandelt werden, scheiden abkommensrechtlich systematisch aus dem Anwendungsbereich der Art.7, 24 Abs.1 Nr.1 Buchst.a DBA-Schweiz aus. Art.8 DBA-Schweiz ist vorrangig gegen眉ber Art. 7 DBA-Schweiz. Eine nach Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz eintretende virtuelle Doppelbesteuerung von Gewinnen aus Schiffahrt und Luftfahrt wird durch Steueranrechnung und nicht durch Steuerfreistellung vermieden. Die Begriffe "Personengesellschaft" und "Teilhaber" in Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz sind nach innerdeutschem Recht auszulegen (im Streitfall: atypisch stille Gesellschaft als Personengesellschaft, die Beteiligten als Teilhaber).

2. F眉r die Frage der tats盲chlichen Zugeh枚rigkeit einer Beteiligung zu einer Betriebsst盲tte i.S. des Art.10 Abs.5 DBA-Schweiz kann nicht auf 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG abgestellt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

DBA CHE Abs. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; DBA CHE Art.听10 Abs. 5, Art.听11, 24 Abs. 1 Nr. 2, Art.听7, 8 Abs. 5; EStG 搂听15 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听1 S. 1 Nr. 2, 搂听34c Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die in den Streitjahren 1986 bis 1988 im Inland wohnenden Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) gr眉ndeten 1985 in der Schweiz eine AG. Zweck der AG war der Abschlu脽 und die Durchf眉hrung von Schiffahrtsgesch盲ften jeglicher Art. Die Kl盲ger beteiligten sich an der AG in Form einer atypisch stillen Gesellschaft.

Die Eink眉nfte der Kl盲ger wurden in der Schweiz als Dividenden behandelt und mit Verrechnungssteuer, die allerdings teilweise erstattet wurde, belegt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte hingegen diese einheitlich und gesondert als --ausl盲ndische-- Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb und ein entsprechendes Betriebsverm枚gen zum 1. Januar 1987, 1. Januar 1988 und 1. Januar 1989 fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Kl盲ger unter Berufung auf Art.7, 24 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz (DBA-Schweiz) Steuerfreistellung begehrten, hatten keinen Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 240).

Mit ihren Revisionen r眉gen die Kl盲ger Verletzung des Art.24 Abs.1 Nr.1 a i.V.m. Art.8 Abs.5, Art.7 DBA-Schweiz und beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1986 bis 1988 sowie die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1987, 1. Januar 1988 und 1. Januar 1989, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die ausl盲ndischen Eink眉nfte als steuerfreie, nach 搂 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Progressionsvorbehalt unterliegende Eink眉nfte und das ausl盲ndische Verm枚gen als freizustellendes Verm枚gen festzustellen.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. A. Die Revisionen sind in Sachen Gewinnfeststellung 1986 bis 1988 als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Eink眉nfte der Kl盲ger aus ihren Aktien und ihrer stillen Beteiligung an der AG sind im Inland nicht von der Einkommensteuer befreit.

1. a) Gem盲脽 Art.10 Abs.1 DBA-Schweiz k枚nnen Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ans盲ssige Gesellschaft (hier: Schweiz) an eine in einem anderen Vertragsstaat (hier: Deutschland) ans盲ssige Person zahlt, in dem anderen Staat (hier: Deutschland) besteuert werden. Da zu den Dividenden in diesem Sinne nach Art.10 Abs.6 (heute Abs.4) DBA-Schweiz Einnahmen aus Aktien geh枚ren, kann Deutschland die Gewinnaussch眉ttungen der AG besteuern.

b) Eine Steuerfreistellung folgt nicht aus Art.24 Abs.1 Satz 1 Nr.1 a DBA-Schweiz.

Danach werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. Gewinne i.S. des Art.7 DBA-Schweiz ausgenommen, die in der Schweiz besteuert werden k枚nnen. Geh枚ren zu den Gewinnen jedoch Eink眉nfte, die in anderen Artikeln des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch Art.7 DBA-Schweiz nicht ber眉hrt (Art.7 Abs.8 DBA-Schweiz), d.h. Eink眉nfte, die im Rahmen einer unternehmerischen T盲tigkeit anfallen, die aber abkommensrechtlich unter eine andere Einkunftskategorie zu subsumieren sind, sind grunds盲tzlich keine Gewinne i.S. des Art.7 DBA-Schweiz (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; Piltz in M枚ssner u.a., Steuerrecht international t盲tiger Unternehmen, F 29/30, m.w.N.). Daraus folgt, da脽 die Dividenden aus den Aktien, die nach deutschem Recht zu den Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der atypisch stillen Gesellschaft geh枚ren, nicht den Gewinnen aus Art.7 DBA-Schweiz zuzurechnen sind. Gegenteiliges ergibt sich nicht aus Art.7 Abs.7 Satz 2 DBA-Schweiz, da die Dividenden der AG keine von einer Personengesellschaft gezahlte Sonderverg眉tung sind.

Anderes folgt auch nicht aus dem Betriebsst盲ttenvorbehalt des Art.10 Abs.5 DBA-Schweiz. Danach ist nicht Art.10 Abs.1 bis 3, sondern Art.7 DBA-Schweiz anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ans盲ssige Empf盲nger der Dividenden, in dem anderen Vertragsstaat, in dem die Dividende zahlende Gesellschaft ans盲ssig ist, eine Betriebsst盲tte hat und die Beteiligung, f眉r die die Dividende gezahlt wird, tats盲chlich zu dieser Betriebsst盲tte geh枚rt. F眉r die Frage nach der tats盲chlichen Zugeh枚rigkeit eines Wirtschaftsgutes kann nicht auf 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG abgestellt werden (vgl. BFH in BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683; BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937). F眉r die Aktien, die tats盲chlich zum inl盲ndischen Verm枚gen der Kl盲ger geh枚ren, gilt nichts anderes. Diese stehen auch nicht in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebsst盲tte ausge眉bten aktiven T盲tigkeit. Sie stellen sich nicht als Nebenertr盲ge des schweizer Schiffahrtsunternehmens dar. Die Sachlage ist insoweit mit der Beteiligung an einer gesch盲ftsf眉hrenden Komplement盲r-GmbH (BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937) nicht vergleichbar.

Auf die Frage, ob die Eink眉nfte aus der atypisch stillen Gesellschaft 眉berhaupt Art.7 DBA-Schweiz zuzuordnen sind, kommt es insoweit nicht an.

2. Auch die Eink眉nfte der Kl盲ger aus ihrer atypisch stillen Beteiligung sind im Inland nicht steuerbefreit. Der Senat kann dabei offen lassen, ob sich dies bereits daraus ergibt, da脽 Deutschland als Wohnsitzstaat sein Besteuerungsrecht gem盲脽 Art.10 Abs.1 DBA-Schweiz (so Vorinstanz) oder gem盲脽 Art.11 Abs.1 DBA-Schweiz (so Wassermeyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1995, 49; a.A. Schmidt, IStR 1996, 213) aus眉ben kann. Aufgrund der Besonderheiten des Streitfalles w眉rde auch bei Annahme von Unternehmensgewinnen eine Steuerfreistellung nach Art.24 Abs.1 Nr.1 a i.V.m. Art.7 DBA-Schweiz ausscheiden.

a) Die atypisch stille Gesellschaft erzielt nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) Eink眉nfte aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr. F眉r diesen Fall bestimmt Art.8 DBA-Schweiz, der als Sonderregelung Art.7 DBA-Schweiz vorgeht (vgl. Art.7 Abs.8 DBA-Schweiz; Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Art.8 Rdnr.26; Erhard in Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art.8 Rdnr.12), da脽 die Gewinne nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung des Unternehmens befindet. Nach den Feststellungen des FG befindet sich der Ort der tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung, d.h. der Ort der gesch盲ftlichen Oberleitung (vgl. 搂 12 der Abgabenordnung --AO 1977--; z.B. auch Vogel, a.a.O., Art.8 Rdnr.38, m.w.N.; Erhard in Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.8 Rndr.54, m.w.N.) der atypisch stillen Gesellschaft in der Schweiz. Der Senat ist hieran gebunden (搂 118 Abs.2 FGO). Danach w盲ren an sich Eink眉nfte aus Seeschiffahrt im internationalen Verkehr unmittelbar nach Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz im Inland von der Besteuerung freizustellen (vgl. z.B. Vogel, a.a.O., Art.8 Rdnr.22, Art.23 Rdnr.36). Dementsprechend erfa脽t Art.24 DBA-Schweiz nicht Eink眉nfte i.S. des Art.8 DBA-Schweiz, da er nur die Vermeidung einer Doppelbesteuerung regelt, eine solche aber nicht vorliegen kann, wenn nach den Art.6 ff. DBA-Schweiz das Besteuerungsrecht ausschlie脽lich einem Vertragsstaat verbleibt.

Abweichend von Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz enth盲lt allerdings Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz eine Sonderregelung. Wird ein Unternehmen i.S. des Art.8 DBA-Schweiz in Form einer Personengesellschaft betrieben und hat diese den Ort der tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung in einem Vertragsstaat, ist aber ein Teilhaber im anderen Vertragsstaat ans盲ssig, so kann der andere Vertragsstaat diesen Teilhaber f眉r die Eink眉nfte aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft besteuern, gew盲hrt aber f眉r die im ersten Vertragsstaat erhobene Steuer Entlastung von seiner Steuer "im Rahmen des Art.24 DBA-Schweiz". Nach Art.3 Abs.2 DBA-Schweiz ist mangels entsprechender Abkommensdefinition bei der Auslegung des Begriffs "Personengesellschaft" auf innerdeutsches Recht abzustellen. Danach ist die atypisch stille Gesellschaft eine GbR und keine juristische Person. Damit ist sie Personengesellschaft (ebenso Handelskammer, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar zu Art.8 Abs.VI; Piltz in Steuerrecht international t盲tiger Unternehmen, F 2). "Teilhaber" der Personengesellschaft sind die Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft. Da ferner die atypisch stille Gesellschaft den Ort ihrer tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung in der Schweiz hat und die Kl盲ger als deren "Teilhaber" in Deutschland ans盲ssig sind (Art.4 Abs.4 DBA-Schweiz), ist die inl盲ndische Besteuerung der Kl盲ger nicht durch Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz ausgeschlossen.

b) Die damit eintretende virtuelle Doppelbesteuerung wird gem盲脽 Art.8 Abs.5 i.V.m. Art.24 Abs.1 Nr.2 DBA-Schweiz i.V.m. 搂 34c Abs.1 EStG durch Steueranrechnung und nicht durch Steuerfreistellung vermieden.

Nach Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz hat Deutschland f眉r die in der Schweiz erhobene Steuer "Entlastung ... im Rahmen des Art.24" DBA-Schweiz zu gew盲hren. Dieser Rechtsfolgeverweis ist systematisch geboten, da --wie dargestellt-- der sog. Methodenartikel im Grundsatz f眉r Art.8 DBA-Schweiz nicht gilt. Art.24 Abs.1 Nr.1 a DBA-Schweiz sieht eine Freistellung f眉r im Inland ans盲ssige Steuerpflichtige nur bei Betriebsst盲tteneink眉nften (Art.7, 6 Abs.4, 13 Abs.1 und 2 DBA-Schweiz), nicht aber f眉r Eink眉nfte nach Art.8 DBA-Schweiz vor. Der Senat verkennt nicht, da脽 auch Gewinne i.S. des Art.8 DBA-Schweiz ihrer Art nach Unternehmensgewinne i.S. des Art.7 DBA-Schweiz sind. Gleichwohl richtet sich die Zuordnung des Besteuerungsrechts f眉r Unternehmensgewinne, die in andern Artikeln als Art.7 DBA-Schweiz behandelt werden, nach den anderen Bestimmungen. So gesehen scheiden abkommensrechtlich die in anderen Bestimmungen geregelten "Gewinne eines Unternehmens" systematisch aus dem Anwendungsbereich des Art.7 und folglich des Art.24 Abs.1 Nr.1 a DBA-Schweiz aus (vgl. oben II.1.).

Eine Freistellung von deutscher Ertragsteuer w眉rde auch dem Sinn und Zweck des Art.8 DBA-Schweiz im allgemeinen und des Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz im besonderen zuwiderlaufen. Art.8 Abs.1 DBA-Schweiz sieht eine ausschlie脽liche Besteuerung des Seeschiffahrtseinkommens in dem Staat vor, in dem sich der Ort der tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung befindet. Dies gilt auch, wenn der im Inland ans盲ssige Steuerpflichtige in Deutschland und Drittstaaten Betriebsst盲tten unterh盲lt. W盲hrend im Regelfall bei einem Einzelunternehmer Wohnsitz und Ort der Gesch盲ftsleitung identisch sind und damit im Verh盲ltnis zwischen den Abkommensstaaten eine Einmalbesteuerung der Seeschifffahrtseink眉nfte gew盲hrleistet ist, ist dies bei Personengesellschaften nicht notwendigerweise der Fall. Dort k枚nnen durchaus Ort der tats盲chlichen Gesch盲ftsleitung und Wohnsitz der Gesellschafter auseinanderfallen. F眉r diesen Fall sieht Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz zur Vermeidung von Besteuerungsl眉cken f眉r jeden der beiden Vertragsstaaten eine voll umf盲ngliche, also nicht nur auf einzelne Betriebsst盲ttengewinne beschr盲nkte Besteuerung vor. Zwar stellt die Schweiz im spiegelbildlichen Fall die Eink眉nfte aus internationaler Seeschiffahrt nach Art.24 Abs.2 DBA-Schweiz vollumf盲nglich frei. Diese unterschiedliche Behandlung hat ihren Grund in der h枚heren deutschen Steuerbelastung (vgl. z.B. auch zur Abkommensrevision 1971 Debatin, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A --DStZ/A-- 1971, 385). Da脽 in der Schweiz und in Deutschland unterschiedliche Ma脽nahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehen sind, verdeutlicht auch die in Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz gew盲hlte Formulierung "gew盲hrt aber f眉r ... erhobene Steuer Entlastung von seiner Steuer im Rahmen des Art.24" DBA-Schweiz. Sie umfa脽t begrifflich Anrechnung und Freistellung. W盲re tats盲chlich in beiden Abkommensstaaten eine Freistellung beabsichtigt gewesen, so h盲tte es nahegelegen, dies auch in Art.8 Abs.5 DBA-Schweiz in diesem Sinne zum Ausdruck zu bringen.

Der Senat schlie脽t sich damit der von Erhard in Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann (a.a.O., Art.8 Rdnr.122) und dem Kommentar der Handelskammer zum DBA Deutschland-Schweiz (Art.8 Abs.VI) vertretenen Auffassung an. Bei der aufgezeigten Rechtslage kann offenbleiben, ob sich im Streitfall nicht auch unter Ber眉cksichtigung der differenzierenden Betrachtung von Korn/Debatin (DBA-Schweiz, Art.8 Anm.6), die f眉r blo脽e Gesch盲ftsleitungsbetriebsst盲tten in der Schweiz die Anrechnungsmethode anwenden, nicht das gleiche Ergebnis erg盲be, da die Kl盲ger gegen眉ber den schweizer Steuerbeh枚rden erkl盲rten, in der Schweiz keine Betriebsst盲tte (mit Ausnahme des Orts der Gesch盲ftsleitung? vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148; BFH-Beschlu脽 vom 7. September 1993 VII B 169/93, BFH/NV 1994, 193) zu haben.

B. Die Sache betreffend Verm枚gensfeststellung auf den 1. Januar 1987, 1. Januar 1988 und 1. Januar 1989 wird abgetrennt.

Der Senat ist f眉r die Entscheidung der damit zusammenh盲ngenden Fragen nicht ausschlie脽lich zust盲ndig. Nach den erg盲nzenden Regelungen I Nr.3 des Gesch盲ftsverteilungsplans k枚nnte es bei der Zust盲ndigkeit des I.Senats nach Nr.1 (wegen des h枚heren Streitwerts) verbleiben, wenn ausschlie脽lich solche Rechtsfragen streitig w盲ren, die einheitlich zu entscheiden sind. Zwar folgt aus Art.24 Abs.1 letzter Satz DBA-Schweiz, da脽 in der Schweiz belegene Verm枚genswerte im Inland steuerfrei sind, wenn die daraus erzielten Eink眉nfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer nach Art.24 Abs.1 Satz 1 Nr.1 a bis c DBA-Schweiz auszunehmen w盲ren. Da der Senat f眉r die Ertragsbesteuerung eine Steuerfreistellung abgelehnt hat, scheidet danach an sich auch verm枚gensrechtlich eine Steuerfreiheit aus. Damit ist aber noch nicht entschieden, ob Deutschland nach Art.22 DBA-Schweiz 眉berhaupt das Besteuerungsrecht hat. Da der Kl盲ger zu 1 sich insoweit auf Art.22 Abs.3 DBA-Schweiz (betreffend Seeschiffe im internationalen Verkehr) beruft, ist eine Rechtsfrage streitig, 眉ber die der I.Senat mangels Zust盲ndigkeit nicht entscheiden darf.

Die Kostenentscheidung betrifft ausschlie脽lich das Gewinnfeststellungsverfahren und beruht auf 搂 135 Abs.2 FGO.

Fundstellen