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Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung eines Immobilienfonds mit Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen und aus Grundst眉cken in den Niederlanden; Sonderverg眉tungen an einen Gesellschafter einer Obergesellschaft f眉r Leistungen an die Untergesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Eine KG, die auf eine GmbH umgewandelt wird, ist vollbeendet. Mit der Vollbeendigung einer (Personen-) Obergesellschaft sind s盲mtliche Gesellschafter "ausgeschieden" und daher zum Klageverfahren der Untergesellschaft notwendig beizuladen.

2. Dass eine nicht in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Gesch盲ftsf眉hrungsma脽nahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft nicht.

3. Eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft wird erst mit Eintragung im Handelsregister zum Gewerbebetrieb.

4. R盲umlichkeiten k枚nnen auch dann eigene Betriebsst盲tten sein, wenn hier眉ber kein vertraglich einger盲umtes Nutzungsrecht besteht.

5. Zinseink眉nfte einer gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft aus der Anlage von Mitteln aus der Finanzierung und Bewirtschaftung von Grundbesitz in den Niederlanden d眉rfen bei den in Deutschland ans盲ssigen Gesellschaftern besteuert werden.

6. Aufwendungen f眉r die Verwaltung eines Immobilienfonds, der Immobilien in den Niederlanden h盲lt und zugleich im Inland Geldanlagen aus 脺bersch眉ssen im Zusammenhang mit den Grundst眉cksgesch盲ften t盲tigt, sind anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen.

7. Eine Sonderverg眉tung, die die Obergesellschaft einem ihrer Gesellschafter f眉r das Einwerben von Kunden der Untergesellschaft zahlt, ist nicht als Sonderverg眉tung bei der Untergesellschaft zu behandeln, wenn die Obergesellschaft im Zusammenhang mit dieser Leistung bereits eine Sonderverg眉tung von der Untergesellschaft erhalten hat, die im Gewinn der Untergesellschaft erfasst ist.

Normenkette

DBA NLD Art.听4 Abs.听1, 3, Art.听14 Abs. 1, Art.听20 Abs. 2 S. 1; EStG 搂 15 Abs.听1 S. 1 Nr. 2 S. 1, Abs.听3 Nr. 2; FGO 搂听48 Abs. 1 Nrn.听1, 3, 搂听60 Abs. 3 S. 1; GewStG 搂 2 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob und ggf. in welchem Umfang Eink眉nfte eines Immobilienfonds in Deutschland besteuert werden d眉rfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gr眉ndungsgesellschafter waren die A-GmbH als pers枚nlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die C-KG, alle mit Sitz in X. An der C-KG waren als Komplement盲rin die M-GmbH sowie als Kommanditisten die M-KG, die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und W-- beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Kl盲gerin war der Erwerb und die Verwaltung von B眉rogeb盲uden in den Niederlanden zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Kl盲gerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. Im Jahr 2008 wurde ihre Aufl枚sung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) noch nicht abgeschlossen ist.

Rz. 3

Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Gesch盲ftsf眉hrer der A-GmbH, der B-GmbH und der M-GmbH. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Kl盲gerin beteiligt, aber Gesellschafter der C-KG. Alle Gesellschafter der Kl盲gerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gew枚hnlichen Aufenthalt in Deutschland. Weder die Kl盲gerin noch die A-GmbH, wohl aber die B-GmbH und die C-KG unterhielten in X eigene Gesch盲ftsr盲ume.

Rz. 4

Ab dem Jahr 1996 warb die Kl盲gerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschlie脽lich an im Inland unbeschr盲nkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in H枚he von 3.505.000 DM und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 DM leisteten.

Rz. 5

Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Kl盲gerin mit ihren Gr眉ndungskommanditisten Vereinbarungen 眉ber von diesen zu erbringende Leistungen und die daf眉r zu zahlenden Verg眉tungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 gesch盲ftsf眉hrende T盲tigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger 眉bertragen. Die B-GmbH war erm盲chtigt, mit Wirkung f眉r die Kl盲gerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erh枚hung von Kommanditeinlagen das Kommanditkapital der Kl盲gerin auf bis zu 9 Mio. DM zu erh枚hen, um die geplanten Investitionen in H枚he von ca. 14 Mio. DM durchzuf眉hren. Ferner erhielt sie f眉r die 脺bernahme von Buchf眉hrungsarbeiten ein gesondertes Honorar. Die C-KG hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den Niederlanden nahm die dort ans盲ssige H-BV die Interessen der Kl盲gerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufm盲nnische und technische Verwaltung der Immobilien.

Rz. 6

Die A-GmbH erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den Niederlanden belegene bebaute Grundst眉cke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 DM. Sie 眉bertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Kl盲gerin, die die Geb盲ude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Kl盲gerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus Einlagenzahlungen vor dem Grundst眉ckserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Kl盲gerin aus Gr眉nden der Liquidit盲tsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von Liquidit盲ts眉bersch眉ssen, die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland gef眉hrten Konten.

Rz. 7

Die Kl盲gerin ermittelte ihren Gewinn f眉r die Streitjahre durch Betriebsverm枚gensvergleich. Im Anschluss an eine Betriebspr眉fung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass die Gewinnermittlung der Kl盲gerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten f眉r die Fondsverwaltung auf die deutschen und die niederl盲ndischen Eink眉nfte der Kl盲gerin. Zum anderen wurden Aufwendungen f眉r die Gr眉ndung der Kl盲gerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Verg眉tungen f眉r die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Kl盲gerin, sondern bei der C-KG als Sonderbetriebsausgaben ber眉cksichtigt. Schlie脽lich unterwarf das FA einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Ertr盲ge der Kl盲gerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Kl盲gerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

Rz. 8

Die daraufhin erhobene Klage wies das FG 眉berwiegend ab (FG Hamburg, Urteil vom 16. April 2010听 5 K 114/08). Es entschied, dass das FA zu Recht- die Fondsverwaltungskosten aufgeteilt und zum Teil den steuerpflichtigen Eink眉nften der Kl盲gerin zugeordnet,- die auf die niederl盲ndischen Eink眉nfte entfallenden Funktionstr盲gerkosten den Anschaffungskosten der Grundst眉cke zugerechnet,- in 1996 und 1997 geleistete Zahlungen der C-KG an den Beigeladenen zu 3. nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen zu 3. in der Sonderbilanz der Kl盲gerin ber眉cksichtigt und auch nicht die Sonderbetriebsausgaben der C-KG in H枚he dieser Betr盲ge gek眉rzt sowie- f眉r die inl盲ndischen Eink眉nfte 1996 und 1997 einen Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt habe.

Rz. 9

Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

Rz. 10

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG, die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu 盲ndern, dass die in den Streitjahren erzielten Eink眉nfte nach Ma脽gabe ihrer erstinstanzlichen Antr盲ge festgestellt werden.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begr眉ndet. Sie f眉hrt insoweit gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom FG nachzuholen sind (nachfolgend unter II.). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur H枚he des in die Bemessung des Gewerbeertrags einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerr眉ckstellung (nachfolgend unter III.2.). In Bezug auf den Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist die Revision unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO).

Rz. 13

I. Das FG hat die Klage zu Recht f眉r zul盲ssig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Eink眉nften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegen眉ber einer Personengesellschaft ergangen sind, k枚nnen von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des FG die Liquidation der Kl盲gerin noch nicht abgeschlossen ist.

Rz. 14

II. Das FG h盲tte 眉ber die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden d眉rfen, ohne zuvor E und W oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

Rz. 15

1. Nach 搂 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverh盲ltnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegen眉ber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht f眉r Mitberechtigte, die nach 搂 48 FGO nicht klagebefugt sind (搂 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Rz. 16

2. Nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kann eine Klage gegen einen Bescheid 眉ber die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Gesch盲ftsf眉hrer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den Gesch盲ftsf眉hrer-- im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, 599; BFH-Urteil vom 27. November 2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, 785; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 48 FGO Rz 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der Gesellschaft u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Sie m眉ssen deshalb zu einem von der Gesellschaft gef眉hrten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsurteil vom 24. M盲rz 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, 318, BStBl II 2000, 399, 400, m.w.N.).

Rz. 17

3. Diese Grunds盲tze gelten sinngem盲脽, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegen眉ber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grunds盲tzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der Obergesellschaft oder von deren Gesellschaftern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die Obergesellschaft als auch die Gesellschafter der Obergesellschaft, vorbehaltlich des 搂 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO, insoweit von dem Gesch盲ftsf眉hrer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die Obergesellschaft vollbeendet oder einer ihrer Gesellschafter aus ihr ausgeschieden ist. Ein solcher Gesellschafter ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids f眉r seine Besteuerung bedeutsam ist, gem盲脽 搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagefugt (zur Vollbeendigung vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, 253, BStBl II 1989, 326, 328; Senatsbeschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948) und deshalb gem盲脽 搂 60 Abs. 3 FGO zu einem von der Gesellschaft gef眉hrten Klageverfahren beizuladen (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1987 IV B 95/86, BFH/NV 1987, 659).

Rz. 18

Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den Gesellschaftern der Kl盲gerin geh枚rte im streitigen Zeitraum u.a. die C-KG, an der u.a. E und W beteiligt waren. Die C-KG ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb E und W im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der C-KG ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf E und W 眉bergegangen; vielmehr sind E und W nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Kl盲gerin beteiligt und daher i.S. des 搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO aus ihr "ausgeschieden" (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

Rz. 19

4. Das FG hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begr眉ndung ausgef眉hrt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bem眉hungen um die Ermittlung von Anschriften, Bevollm盲chtigten oder Erben von E und W ebenso wie die 枚ffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verz枚gerung des Verfahrens gef眉hrt h盲tten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH eine gem盲脽 搂 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verz枚gerung der Sachentscheidung f眉hren w眉rde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen w眉rde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1987, 659, 662). Eine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der IV. Senat (a.a.O.) ausdr眉cklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten F盲llen anerkannt werden. Ein solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen Erkenntnisstand nicht vor.

Rz. 20

Denn bei E und W handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem FG bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten 眉berzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, 408, BStBl II 1990, 1068, 1070). Zudem verf眉gte das FG zwar nicht 眉ber aktuelle Anschriften von E und W, weshalb es versucht hat, f眉r sie bestimmte Beiladungsbeschl眉sse unter der Anschrift der Prozessbevollm盲chtigten der Kl盲gerin zuzustellen. Die Prozessbevollm盲chtigte hat sich aber f眉r nicht von E und W bevollm盲chtigt erkl盲rt und zudem mitgeteilt, dass W ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das FG nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von E und W bzw. von Erben des W entscheiden. Es h盲tte vielmehr zumindest bei den daf眉r in Frage kommenden Beh枚rden (Einwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verh盲ltnissen von E und W fragen m眉ssen. H盲tte sich dabei best盲tigt, dass W verstorben war, so h盲tte es in 盲hnlicher Weise Versuche zur Ermittlung der Erben unternehmen m眉ssen (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399). All das h盲tte innerhalb weniger Monate geschehen k枚nnen und mithin nicht zwangsl盲ufig dazu gef眉hrt, dass die abschlie脽ende Entscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Ma脽e verz枚gert worden w盲re. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit 搂 60 Abs. 3 Satz 1 FGO verfolgten Ziel der einheitlich bindenden Entscheidung gegen眉ber allen Feststellungsbeteiligten (搂 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

Rz. 21

5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von E und W nicht ger眉gt. Ein Versto脽 gegen 搂 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ist jedoch als Versto脽 gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne R眉ge zu beachten (Lange in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 118 FGO Rz 270, m.w.N.).

Rz. 22

6. Nach 搂 123 Abs. 1 Satz 2 FGO kann eine vom FG unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des Revisionsgerichts; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des FG aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das FG zur眉ckverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden Wegen muss es nach pflichtgem盲脽en Ermessen treffen (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 16/06, BFHE 225, 4, 7, BStBl II 2009, 732, 733).

Rz. 23

Im Streitfall erscheint eine Zur眉ckverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung m眉ssen tats盲chliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem FG als dem BFH obliegen. Die Erforderlichkeit von Ermittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zur眉ckverweisung (ebenso Ruban in Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 123 Rz 5; Bergkemper in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 123 FGO Rz 18), die deshalb im Streitfall unabh盲ngig davon zul盲ssig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so BFH-Beschluss vom 8. Mai 2008 IV B 138/07, BFH/NV 2008, 1499). Der Senat entscheidet sich deshalb f眉r eine dahin gehende Handhabung.

Rz. 24

7. Das FG wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen m眉ssen, E und W zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an E und W oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des FG bisher ebenfalls unterblieben ist. Erst im Anschluss daran wird 眉ber die inhaltliche Rechtm盲脽igkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden k枚nnen.

Rz. 25

III. Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Kl盲gerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 188, 315, 319, BStBl II 2000, 399, 401; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher f眉r eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das FG zur眉ckverwiesen, hinsichtlich des Streitjahres 1997 hingegen die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen wird.

Rz. 26

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Kl盲gerin einen Gewerbebetrieb i.S. des 搂 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterhalten hat. Die Kl盲gerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine origin盲r gewerbliche T盲tigkeit ausge眉bt. Ihre T盲tigkeit gilt aber gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in dessen --f眉r die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steuer盲nderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --EStG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch f眉r das Gewerbesteuerrecht ma脽geblich ist (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Rz. 27

Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht unternommene T盲tigkeit einer Personengesellschaft, die keine T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1997 aus眉bt und bei der ausschlie脽lich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften pers枚nlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Gesch盲ftsf眉hrung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Revisionsr眉gen angegriffen worden und deshalb f眉r den Senat bindend sind (搂 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass nur die M-GmbH --eine Kapitalgesellschaft-- zur F眉hrung der Gesch盲fte der Kl盲gerin befugt war (S. 61 des FG-Urteils). Gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellungen k枚nnen nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im Streitfall-- in den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gr盲ber, a.a.O., 搂 118 Rz 37, m.w.N.).

Rz. 28

Entgegen der Ansicht der Kl盲gerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausf眉hrungen des FG, nach der auch die B-GmbH und die C-KG in den Streitjahren gesch盲ftsleitende Aufgaben bei der Kl盲gerin wahrgenommen haben. Denn der in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990/1997 verwendete Begriff "Gesch盲ftsf眉hrung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in 搂搂 114 bis 117, 搂 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und 搂搂 709 bis 713 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, 402 f., BStBl II 1996, 523, 526; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 29. Aufl., 搂 15 Rz 222). Er umfasst mithin nur die organschaftliche Gesch盲ftsf眉hrungsbefugnis. Dass eine nicht in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der Gesellschaft abgeleitete Befugnis zu Gesch盲ftsf眉hrungsma脽nahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich gepr盲gten Personengesellschaft nicht.

Rz. 29

Ein solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des FG im Streitfall vor. Danach beruhen die T盲tigkeiten der B-GmbH und der C-KG, die das FG sodann dem Bereich der Gesch盲ftsleitung zugeordnet hat, auf Vertr盲gen zwischen diesen Gesellschaften und der Kl盲gerin (S. 7 f. des FG-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der B-GmbH ist zwar schon im Gesellschaftsvertrag der Kl盲gerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die Wege geleitet worden (S. 66 des FG-Urteils). Dadurch wird das Eingreifen des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 aber nicht ber眉hrt. Denn durch eine Delegation von Gesch盲ftsleitungsaufgaben wird auch dann, wenn diese schon im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Gesch盲ftsf眉hrungsbefugnis begr眉ndet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

Rz. 30

2. Entgegen der Ansicht des FG hat der von der Kl盲gerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gr眉ndung der Kl盲gerin, sondern erst mit deren Eintragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese Eintragung wurde die Kl盲gerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Verm枚genseinlage beschr盲nkt (搂 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt f眉r das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der Erbschaftsteuer (dazu BFH-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, 87 f., BStBl II 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die C-KG unbeschr盲nkt f眉r die Verbindlichkeiten der Kl盲gerin, weshalb in diesem Zeitraum nicht die in 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 genannte Voraussetzung erf眉llt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als pers枚nlich haftende Gesellschafter beteiligt sind. Die bis zum Zeitpunkt der Eintragung (27. November 1996) erzielten Eink眉nfte der Kl盲gerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

Rz. 31

Zu einer abweichenden Beurteilung f眉hrt nicht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), nach der sich aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes die Anlagegesellschafter von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschr盲nkung berufen d眉rfen, wenn diese f眉r den Vertragspartner zumindest erkennbar war (BGH-Urteil vom 21. Januar 2002 II ZR 2/00, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 816). Denn die C-KG z盲hlt nicht zu den "Anlagegesellschaftern" der Kl盲gerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur Eintragung eine unbeschr盲nkte Haftung, was f眉r diesen Zeitraum eine Qualifizierung der Kl盲gerin als gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft ausschlie脽t.

Rz. 32

3. Dagegen kann die Kl盲gerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der Zeit vom 27. November 1996 (Eintragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (脺bertragung des ersten Grundst眉cks) get盲tigten Vorbereitungshandlungen erzielten Ertr盲ge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen Erfolg haben. Die Kl盲gerin meint dazu, dass erst mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am ersten Grundst眉ck die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Ma脽nahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

Rz. 33

Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grunds盲tzlich erst in dem Zeitpunkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Bet盲tigung z盲hlende T盲tigkeiten aufnimmt (Dr眉en in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 搂 2 GewStG Rz 236). Dazu ist ein 盲u脽erlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen T盲tigkeit gegen眉ber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Ma脽nahmen auf der Beschaffungsseite reichen regelm盲脽ig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat die Kl盲gerin sich nach den Feststellungen des FG im Anschluss an ihre Registereintragung nicht auf solche Ma脽nahmen beschr盲nkt, sondern zum Zweck der Erzielung von Entgelten Kapital angelegt. Diese T盲tigkeit war infolge der gewerblichen Pr盲gung der Kl盲gerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs gen眉gt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Pr盲gung-- zum Bereich der Verm枚gensverwaltung geh枚rt, ist insoweit unsch盲dlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; Selack in Deloitte, Gewerbesteuergesetz, 搂 2 Rz 414).

Rz. 34

4. Der im Anschluss an die Eintragung erzielte Gewerbeertrag der Kl盲gerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsst盲tte der Kl盲gerin zuzurechnen ist (搂 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundst眉cke erzielten Ertr盲ge nicht in einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundst眉cke wurde nach den Feststellungen des FG ausschlie脽lich durch die H-BV in den Niederlanden erledigt. Das FG hat aber im Ergebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von Geldern erzielte Gewerbeertrag einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte der Kl盲gerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- W眉rdigung des FG zutrifft, dass sich die Gesch盲ftsleitung der Kl盲gerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des Anlageertrags die Voraussetzungen des 搂 2 Abs. 1 GewStG 别谤蹿眉濒濒迟.

Rz. 35

a) Nach den bindenden Feststellungen des FG unterhielten zwar weder die Kl盲gerin selbst noch ihre Komplement盲rin --die A-GmbH-- in Deutschland eigene Gesch盲ftsr盲ume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des FG ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer au脽erhalb Deutschlands gelegenen Einrichtung aus get盲tigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in X belegenen B眉ror盲ume der B-GmbH oder der C-KG genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser Gesellschaften eingesetzt worden sind. Diese R盲ume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte Einrichtungen i.S. des 搂 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsst盲tten i.S. des 搂 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Kl盲gerin als eigene Betriebsst盲tten zuzurechnen.

Rz. 36

Dass der Kl盲gerin hinsichtlich dieser Einrichtungen kein vertraglich einger盲umtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die Einrichtungen wurden von den Gesch盲ftsf眉hrern der A-GmbH, die zugleich Gesch盲ftsf眉hrer der B-GmbH und der C-KG waren, u.a. f眉r Zwecke der Kl盲gerin genutzt. Das f眉hrt dazu, dass sie (auch) als Betriebsst盲tten der Kl盲gerin anzusehen sind.

Rz. 37

b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch best盲tigt, dass sich nichts anderes erg盲be, wenn die Kl盲gerin die Anlageentscheidungen der B-GmbH oder der C-KG 眉bertragen h盲tte und diese insoweit als Subunternehmer der Kl盲gerin t盲tig geworden w盲ren. Die Betriebsst盲tte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsst盲tte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die T盲tigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend 眉berwacht (Senatsurteil vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, 181, BStBl II 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb w盲ren, wenn die B-GmbH oder die C-KG f眉r die Kl盲gerin Verm枚gen angelegt h盲tte und dabei in ihren R盲umlichkeiten von der Kl盲gerin st盲ndig 眉berwacht worden w盲re, die R盲umlichkeiten zu Betriebsst盲tten der Kl盲gerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Kl盲gerin leitenden Personen zugleich die Leitung der B-GmbH und der C-KG obliegt und die genannte 脺berwachung gleichsam durch eine Identit盲t der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Kl盲gerin in den Gesch盲ftsr盲umen der B-GmbH und der C-KG Betriebsst盲tten unterhalten hat.

Rz. 38

5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K枚nigreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA-Niederlande-- steht der Erfassung des auf die inl盲ndischen Betriebsst盲tten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Kl盲gerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens d眉rfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Zinsempf盲nger seinen Wohnsitz hat. Das ist im Streitfall Deutschland. Eine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des DBA-Niederlande (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande), weshalb im Hinblick auf die pers枚nliche Zuordnung der Zinsen --auch f眉r Zwecke der Gewerbesteuer-- auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des FG im Streitfall s盲mtlich in Deutschland, nicht aber in den Niederlanden wohnhaft und damit in Deutschland ans盲ssig (Art. 3 DBA-Niederlande). Auch sind die Zinsen nicht einer in den Niederlanden belegenen Betriebsst盲tte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 DBA-Niederlande greift daher nicht ein.

Rz. 39

Zu einer abweichenden Beurteilung f眉hrt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von Liquidit盲ts眉bersch眉ssen stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundst眉cke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den Eink眉nften aus der Nutzung unbeweglichen Verm枚gens zuzuordnen und deshalb in den Niederlanden besteuert werden d眉rfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 DBA-Niederlande) und im Ans盲ssigkeitsstaat des Zinsempf盲ngers von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden m眉ssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande). Das hat der Senat zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das DBA-Niederlande festzuhalten.

Rz. 40

6. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen f眉r die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Kl盲gerin mindern.

Rz. 41

a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des FG um "Beitr盲ge" (1996), die Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tung der A-GmbH und eine Treuhandverg眉tung f眉r die B-GmbH (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten f眉r die Jahresabschlusspr眉fung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz 眉berwiegend mit der Nutzung der niederl盲ndischen Immobilien, sondern ebenso mit den der deutschen Betriebsst盲tte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenh盲ngen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen Einkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

Rz. 42

b) Einer solchen Handhabung steht das DBA-Niederlande ebenfalls nicht entgegen. Es trifft zwar zu, dass die Eink眉nfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Immobilien Art. 4 DBA-Niederlande unterstehen und selbst bei Zugeh枚rigkeit zu einem gewerblichen Betriebsverm枚gen abkommensrechtlich nicht nach den f眉r Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 DBA-Niederlande) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Kl盲gerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen Eink眉nften nach Ma脽gabe des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den niederl盲ndischen Eink眉nften zugeordnet werden d眉rfen. Denn zum einen enth盲lt das DBA-Niederlande keine Bestimmung zur Ermittlung oder zur gegenst盲ndlichen oder r盲umlichen Zuordnung von Eink眉nften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Ma脽gaben des deutschen Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Kl盲gerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht Werbungskosten-- sind. Zum anderen gilt f眉r Werbungskosten ebenso wie f眉r Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten Einkunftsquelle zusammenh盲ngende Aufwendungen gleicherma脽en anteilig den entsprechenden Eink眉nften zuzurechnen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Entscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven Eink眉nften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die Fondsverwaltungskosten zu den niederl盲ndischen ebenso wie zu den im Inland erzielten Eink眉nften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden Einkunftsteilen zuzuordnen.

Rz. 43

c) Der H枚he nach hat das FG die hiernach gebotene Aufteilung am Ma脽stab der Einnahmen aus den einzelnen Einkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. Ebenso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem f眉r ihn g眉nstigeren Ma脽stab aufgeteilt werden m眉ssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

Rz. 44

7. Die Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r "Funktionstr盲gerleistungen" hat das FG --abweichend von den angefochtenen Bescheiden-- ebenfalls sowohl dem inl盲ndischen als auch dem niederl盲ndischen Eink眉nftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den niederl盲ndischen Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundst眉cke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht er枚rtert werden.

Rz. 45

8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sonderverg眉tungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der C-KG Provisionszahlungen f眉r die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der M-GmbH abgeschlossenen Gesch盲ftsf眉hrer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die C-KG hatte sich gegen眉ber der M-GmbH verpflichtet, alle mit deren Gesch盲ftsf眉hrungst盲tigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der C-KG, die ihrerseits von der Kl盲gerin Verg眉tungen f眉r das Einwerben von Anlegern erhalten hat.

Rz. 46

Das FG hat die Ansicht des FA best盲tigt, dass jene Zahlungen zu Sonderbetriebsausgaben nicht der Kl盲gerin, sondern der C-KG f眉hrten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Kl盲gerin, sondern (nur) den der C-KG erh枚hten. Die Kl盲gerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sonderverg眉tungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erh枚hte Gewerbeertr盲ge ber眉cksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Kl盲gerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen Messbetrags nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, f眉r das eine Erh枚hung des Gewerbeertrags ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung ber眉cksichtigt werden k枚nnte, kann die Kl盲gerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

Rz. 47

a) Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 z盲hlen bei einer KG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Verg眉tungen zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb, die der Gesellschafter von der Gesellschaft f眉r seine T盲tigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Dabei steht der mittelbar 眉ber eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997). Das FG ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Kl盲gerin beteiligt war und dass die 眉brigen in 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht er枚rtert werden.

Rz. 48

b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erh枚hen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Kl盲gerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der M-GmbH versprochen und von der C-KG ausgezahlt worden. Weder die M-GmbH noch die C-KG haben sie ihm "f眉r die Kl盲gerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Betr盲ge sind ihr auch nicht von der Kl盲gerin erstattet worden. Wirtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die C-KG sich gegen眉ber der Kl盲gerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchf眉hren lassen. Sie hat damit eine ausschlie脽lich ihrem eigenen Gesch盲ftsbereich, nicht aber der Kl盲gerin zuzuordnende T盲tigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

Rz. 49

c) Die Kl盲gerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte T盲tigkeitsverg眉tung unter bestimmten Umst盲nden auch dann 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der Verg眉tungsempf盲nger die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen Gesellschaft geleistet hat (BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. Er bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen Gesellschaft f眉r eine an sie zu erbringende Leistung eine Verg眉tung zahlt, die andere Gesellschaft die Ausf眉hrung der betreffenden Leistung aber einem Gesellschafter der Personengesellschaft 眉bertr盲gt und deshalb die von ihr vereinnahmte Verg眉tung an jenen Gesellschafter weiterleitet; dann unterf盲llt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den Gesellschafter gelangte Verg眉tung dem Anwendungsbereich des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sonderverg眉tungen einem Einzelunternehmer anzun盲hern (BFH-Urteile in BFHE 189, 139, 141, BStBl II 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98, BFHE 190, 394, 397, BStBl II 2000, 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen Ertrag des die Verg眉tung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese 脺berlegung greift im Streitfall nicht ein.

Rz. 50

Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des FG dadurch gekennzeichnet, dass die Kl盲gerin zwar der C-KG Zahlungen f眉r die Anwerbung von Gesellschaftern gezahlt hat, die betreffenden Betr盲ge in ihrer Bilanz aber als an die C-KG geleistete Sonderverg眉tung behandelt worden sind und dadurch der Verg眉tungsaufwand bereits ausgeglichen worden ist. Das FG hat zutreffend ausgef眉hrt, dass durch die zus盲tzliche Erfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer Ertrag der Kl盲gerin entstehen w眉rde, dem kein zus盲tzlicher Aufwand gegen眉bersteht; diese Rechtsfolge kann auf 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 nicht gest眉tzt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen Ebenen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Kl盲gerin an die C-KG geleistete Verg眉tung ist als Sonderverg眉tung der Mitunternehmerin C-KG bei der Kl盲gerin zu erfassen, w盲hrend die Zahlung der C-KG an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der f眉r die C-KG aufzustellenden Gesamtbilanz durch die Erfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese Weise wird auf beiden Ebenen ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt, was dem Ziel des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bek盲mpfte Annahme des FG, dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die Erfassung von Sonderverg眉tungen bestandskr盲ftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

Rz. 51

9. Nicht zu beanstanden ist schlie脽lich die Annahme des FG, dass die Kl盲gerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde Gewerbesteuer-R眉ckstellung bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen 眉brigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kl盲gerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Kl盲gerin korrigiert werden d眉rfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur Eintragung der Kl盲gerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einflie脽en darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom FG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenl盲ufige Korrektur im Hinblick auf die Gewerbesteuer-R眉ckstellung gegen眉bergestellt werden m眉sste. Eine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

Rz. 52

Insbesondere ist das FG zu Recht nicht dem Vortrag des FA gefolgt, dass das Absehen von einer Gewerbesteuer-R眉ckstellung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufm盲nnisch sorgf盲ltigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen f眉r die Streitjahre nicht nach 搂 4 Abs. 2 EStG 1990/1997 korrigiert werden k枚nne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom FA angef眉hrte Gesichtspunkt im Streitfall einer 脛nderung der Bilanz auf der Basis des 搂 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich f眉r die Kl盲gerin die M枚glichkeit der nachtr盲glichen R眉ckstellungsbildung aus 搂 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 搂 52 Abs. 9 EStG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997 n.F.-- ergibt.

Rz. 53

a) Nach 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. ist 眉ber die in 搂 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine 脛nderung der Bilanz nur zul盲ssig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer 脛nderung nach 搂 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener 脛nderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch f眉r Veranlagungszeitr盲ume vor 1999 anzuwenden (搂 52 Abs. 9 EStG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

Rz. 54

b) 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Wahlrecht nachtr盲glich abweichend von der Handhabung in einer fr眉her aufgestellten Bilanz ausge眉bt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des 搂 4 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist (Senatsurteile vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 I R 54/08, BFH/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem FA im Hinblick auf die urspr眉ngliche Vertretbarkeit des Absehens von einer Gewerbesteuer-R眉ckstellung folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

Rz. 55

c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz f眉r die Einkommensteuer bzw. die Feststellung von Eink眉nften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu pr眉fen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5.; Wied in Bl眉mich, a.a.O., 搂 4 EStG Rz 1042). Diese Pr眉fung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

Rz. 56

Denn die Kl盲gerin musste wegen 搂 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz f眉r das Jahr 1996 f眉r Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inl盲ndischen Betriebsst盲tten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. Einen solchen hat sie nach den Feststellungen des FG nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich t盲tig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsst盲tten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr f眉r Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Kl盲gerin ergibt. Der sich daraus zun盲chst ergebenden Erh枚hung des Gewerbeertrags steht dessen Minderung durch die entsprechende Gewerbesteuer-R眉ckstellung gegen眉ber. Die R眉ckstellungsbildung korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erh枚hten Gewerbeertrags und 眉bersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegen眉berstehende Erh枚hung nicht. Das reicht f眉r die Anwendung des 搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F. aus. Dass die Kl盲gerin ihre Bilanz bis zum Schluss der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unsch盲dlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924, m.w.N.).

Rz. 57

10. Im Ergebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des Gewerbeertrags einbezogen worden ist, den die Kl盲gerin in der Zeit bis zu ihrer Eintragung ins Handelsregister erzielt hat. Die H枚he des sich daraus ergebenden Minderungsbetrags l盲sst sich aus den Feststellungen des FG nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des Gewerbesteuermessbetrags 1996 an das FG zur眉ckverwiesen werden. Hinsichtlich des Messbetrags f眉r 1997 ist die Revision dagegen unbegr眉ndet.

Rz. 58

IV. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zur眉ckverweisung der Sache ist dem FG die Entscheidung 眉ber die gesamten Kosten des Verfahrens zu 眉bertragen (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung).

Fundstellen