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Leitsatz (amtlich)

Die auf ein h盲usliches Arbeitszimmer entfallenden anteiligen Aufwendungen sind nach dem Verh盲ltnis der nach 搂搂 42 bis 44 der II. BV ermittelten Wohnfl盲che der Wohnung zur Fl盲che des h盲uslichen Arbeitszimmers aufzuteilen.

Normenkette

EStG 搂 9 Abs. 1; II. BV 搂搂听42-44

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) - Eheleute - sind beide Lehrer. Sie bewohnen ein Einfamilienhaus. Dieses hat eine Wohnfl盲che von 125 qm und 60 qm Nebenr盲ume im Keller und auf dem Dachboden. Zwei R盲ume des Hauses werden von den Kl盲gern ausschlie脽lich bzw. so gut wie ausschlie脽lich f眉r berufliche Zwecke (h盲usliche Arbeitszimmer) genutzt. Die Kl盲ger berechneten den auf diese beiden Zimmer entfallenden Teil der gesamten Hausaufwendungen nach dem Verh盲ltnis der Fl盲che der beiden h盲uslichen Arbeitszimmer zur Wohnfl盲che des Hauses. Im Streitjahr (1978) ergab dies 14,4 v. H. f眉r das Arbeitszimmer des Kl盲gers (= 1 541,34 DM) und 10,4 v. H. f眉r das Arbeitszimmer der Kl盲gerin (= 1 113 DM). Die Gesamtaufwendungen von 10 703,78 DM bestanden aus Schuldzinsen, Absetzung f眉r Abnutzung (AfA), Feuerversicherung, Schornsteinfegergeb眉hren und Grundsteuer.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) erkannte die Aufwendungen der Kl盲ger auch im Einspruchsverfahren in der geltend gemachten H枚he nicht an. Er ermittelte unter Einbeziehung der Nebenfl盲chen des Hauses ein Aufteilungsverh盲ltnis von 9,7 v. H. (= 1 038,27 DM) f眉r das Arbeitszimmer des Kl盲gers und von 7 v. H. (= 749,26 DM) f眉r das Arbeitszimmer der Kl盲gerin.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) teilte die Gesamtkosten im Verh盲ltnis der Wohnfl盲che der beiden h盲uslichen Arbeitszimmer zur Gesamtwohnfl盲che des Einfamilienhauses auf.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begr眉ndung wird vorgetragen: Nach 搂 21 a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1977 - EStG - (jetzt 搂 21 a Abs. 5 Satz 1 EStG) sei der zur Ermittlung des Nutzungswerts dienende ma脽gebende Einheitswert um den Teil zu mindern, der bei der Aufteilung nach der Nutzfl盲che auf den beruflich genutzten Teil des Grundst眉cks entfalle. Unter Nutzfl盲che sei die Gesamtfl盲che eines Geb盲udes einschlie脽lich der Nebenfl盲chen zu verstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. November 1954 IV 353/53 U, BFHE 60, 99, BStBl III 1955, 39). Auf die Wohnfl盲che i. S. des 搂 42 der Zweiten Berechnungsverordnung i. d. F. vom 21. Februar 1975 - II. BV - (BGBl I 1975, 569) komme es bei Anwendung des 搂 21 a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht an. Die Nebenfl盲chen dienten regelm盲脽ig - zumindest mittelbar - dem Wohnen. Ihr Vorhandensein beruhe nicht auf bautechnischen Erfordernissen. Die Aufwendungen f眉r die Nebenr盲ume seien daher nicht in einen privaten und einen beruflichen Teil aufzuteilen, sondern ausschlie脽lich dem privaten Bereich zuzurechnen. Nebenfl盲chen m眉脽ten deshalb bei der Aufteilung der Gesamtkosten als privat genutzte Wohnfl盲chen ber眉cksichtigt werden. Bei den Aufwendungen f眉r das Kellergescho脽 handle es sich wegen der Isolation und der Statik nicht um einen nicht nennenswerten eigenst盲ndigen Kostenfaktor.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

1. Die Aufwendungen f眉r h盲usliche Arbeitszimmer k枚nnen als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit abgezogen werden, wenn - wie im Streitfall - die h盲uslichen Arbeitszimmer so gut wie ausschlie脽lich beruflich benutzt werden (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 180/82, BStBl II 1984, 110).

2. Wenn das Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus oder einer Eigentumswohnung belegen ist, kommen als abziehbare Aufwendungen dem Grunde nach insbesondere in Betracht:

a) Schuldzinsen f眉r Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Geb盲udes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind,

b) Geb盲ude-AfA,

c) Reparaturaufwendungen,

d) Feuerversicherung,

e) Schornsteinfegergeb眉hren,

f) Grundsteuer,

g) M眉llabfuhrgeb眉hren,

h) Wassergeld,

i) Stromkosten,

j) Heizungskosten,

k) Reinigungskosten,

l) Aufwendungen f眉r die Ausstattung des Zimmers und

m) Aufwendungen f眉r die Renovierung des Zimmers.

3. Soweit die Kosten nicht - wie z. B. die Aufwendungen f眉r die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers - nur f眉r das h盲usliche Arbeitszimmer, sondern f眉r das ganze Geb盲ude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das h盲usliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grunds盲tzlich nach dem Verh盲ltnis der Fl盲che des h盲uslichen Arbeitszimmers zur Wohnfl盲che des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung (Wohnfl盲chenverh盲ltnis) im Sch盲tzungswege (搂 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -) zu ermitteln (so auch Urteil des FG Bremen vom 23. Januar 1976 I 71/74, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1976, 330).

a) Bei dieser Ermittlung ist der Begriff der Wohnfl盲che aus 搂 42 der II. BV zu entnehmen. Das hat zur Folge, da脽 Nebenr盲ume wie Keller, Waschk眉che, Abstellr盲ume, Dachb枚den bei der Ermittlung der Wohnfl盲che nicht zu ber眉cksichtigen sind (搂 42 Abs. 4 Nr. 1 der II. BV). Nicht zur Wohnfl盲che geh枚rt auch das h盲usliche Arbeitszimmer; denn dieses ist ein Gesch盲ftsraum i. S. des 搂 42 Abs. 4 Nr. 3 der II. BV.

b) Zwar ist die Ermittlung der anteiligen Kosten f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer nach dem Wohnfl盲chenverh盲ltnis nicht der einzig denkbare Aufteilungsma脽stab. M枚glich w盲re auch eine Aufteilung nach dem Verh盲ltnis der Fl盲che des h盲uslichen Arbeitszimmers zur Wohnfl盲che i. S. des 搂 42 Abs. 3 der II. BV zuz眉glich der Nebenr盲ume oder zur Gesamtfl盲che des Einfamilienhauses. Da jedoch das EStG keine Vorschriften dar眉ber enth盲lt, welcher Ma脽stab f眉r die Aufteilung anzuwenden ist, liegt es nahe, auf die II. BV 锄耻谤眉肠办锄耻驳谤别颈蹿别苍.

c) Ein Aufteilungsma脽stab in dem Sinne, da脽 der Fl盲che des h盲uslichen Arbeitszimmers die Wohnfl盲che zuz眉glich der Grundfl盲chen von Nebenr盲umen gegen眉berzustellen sei, l盲脽t sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus 搂 21 a Abs. 4 EStG entnehmen.

aa) 搂 21 a Abs. 4 EStG enth盲lt eine Regelung f眉r die Ermittlung des pauschalen Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung u. a. f眉r den Fall, da脽 das Grundst眉ck teilweise eigenen gewerblichen oder beruflichen Zwecken dient. Nach dieser Regelung vermindert sich der f眉r die Ermittlung des pauschalen Nutzungswerts ma脽gebende Einheitswert um den Teil, der bei einer Aufteilung nach dem Verh盲ltnis der Nutzfl盲che auf den gewerblich oder beruflich genutzten Teil entf盲llt. Daraus kann lediglich entnommen werden, da脽 der Begriff "Nutzfl盲che" die Wohnfl盲che und die gewerblich oder beruflich genutzte Fl盲che, also auch das h盲usliche Arbeitszimmer umfa脽t. Ob auch Nebenr盲ume zur Nutzfl盲che und damit zur Wohnfl盲che bzw. zur gewerblich oder beruflich genutzten Fl盲che geh枚ren, ergibt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus 搂 21 a Abs. 4 EStG.

bb) Die Auffassung des FA l盲脽t sich auch nicht aus dem Urteil in BFHE 60, 99, BStBl III 1955, 39 herleiten. Diese Entscheidung, die zu 搂 7 b EStG 1950 ergangen ist, betraf die Frage, ob ein Geb盲ude zu mehr als 80 v. H. bzw. 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dient. Der BFH hat damals entschieden, da脽 auch in diesem Zusammenhang grunds盲tzlich von den Vorschriften der 搂搂 25 bis 27 der Berechnungsverordnung vom 20. November 1950 (BGBl I 1950, 753) - jetzt 搂搂 42 bis 44 der II. BV - auszugehen sei, da脽 aber die sich daraus ergebende Nichtber眉cksichtigung der Nebenr盲ume, die zu einer Wohnung geh枚ren, deshalb nicht vertretbar erscheine, weil der in 搂 7 b EStG 1950 verwendete Begriff "Wohnzwecken dient" auch diejenigen Nebenr盲ume umfasse, die zur Befriedigung eines zeitgem盲脽en Wohnbed眉rfnisses erforderlich seien.

Diese 脺berlegungen lassen sich schon deshalb nicht auf 搂 21 a Abs. 4 EStG 眉bertragen, weil hier der Begriff "Wohnzwecken dient" keine Verwendung gefunden hat. Im 眉brigen wirkt sich die Einbeziehung der Wohnzwecken dienenden Nebenr盲ume bei der Verh盲ltnisrechnung des 搂 7 b EStG f眉r den Steuerpflichtigen g眉nstig aus. Bei der Ermittlung der anteiligen Kosten eines h盲uslichen Arbeitszimmers w盲re dies nicht der Fall. Schlie脽lich ist noch zu ber眉cksichtigen, da脽 selbst in den Einkommensteuer-Richtlinien 1981 (EStR) die Grunds盲tze des vorerw盲hnten BFH-Urteils nicht auf 搂 21 a Abs. 4 EStG 眉bertragen werden. Das ergibt sich aus folgendem: Die Grunds盲tze des Urteils in BFHE 60, 99, BStBl III 1955, 39 haben in Abschn. 55 Abs. 1 EStR ihren Niederschlag gefunden. Sie werden in Abschn. 164 b EStR f眉r den Bereich des 搂 21 a EStG nicht f眉r entsprechend anwendbar erkl盲rt. In Abs. 15 wird lediglich auf die in Abschn. 55 Abs. 2 EStR enthaltenen Verwaltungsanweisungen verwiesen. Diese Verwaltungsanweisung betrifft aber nicht Nebenr盲ume, sondern solche R盲ume, die sowohl Wohnzwecken als auch gewerblichen oder beruflichen Zwecken dienen.

d) Im 眉brigen ist der Senat der Auffassung, da脽 selbst dann, wenn Nebenr盲ume im Rahmen des 搂 21 a Abs. 4 EStG ber眉cksichtigt werden m眉脽ten, dies nicht dazu zwingt, bei der Ermittlung der anteiligen Kosten f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer entsprechend zu verfahren. Das ergibt sich schon daraus, da脽 搂 21 a EStG nur f眉r die selbstgenutzte Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (seit dem 1. Januar 1982 auch in einem alleinbewohnten Mehrfamilienhaus) gilt, die Ermittlung der anteiligen Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer aber auch au脽erhalb des Anwendungsbereichs des 搂 21 a Abs. 4 EStG erforderlich sein kann, n盲mlich in den F盲llen, in denen sich das Arbeitszimmer in einer selbstgenutzten Wohnung in einem nicht nur selbstgenutzten Mehrfamilienhaus oder in einer Mietwohnung befindet. In den letztgenannten F盲llen w眉rde die Einbeziehung von Nebenr盲umen oder das Abstellen auf die Gesamtgrundfl盲che des Geb盲udes erhebliche Schwierigkeiten bereiten, weil auch die gemeinschaftlich von allen Mietern des Hauses genutzten Grundfl盲chen, wie z. B. Treppenhaus, Heizungskeller usw., in irgendeiner Weise ermittelt und auf die einzelnen Wohnungen aufgeteilt werden m眉脽ten, wof眉r man letztlich wieder auf deren Wohnfl盲chen zur眉ckgreifen m眉脽te.

e) Das Abstellen auf das Wohnfl盲chenverh盲ltnis dient im 眉brigen auch der Vereinfachung; denn f眉r alle nach dem 30. Juni 1956 bezugsfertig gewordenen, im steuerbeg眉nstigten Wohnungsbau errichteten Wohnungen wird die Wohnfl盲che nach 搂搂 42 bis 44 der II. BV ermittelt und in einem Bescheid festgestellt, der nach 搂搂 82, 83 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes ergeht. In diesen F盲llen braucht daher f眉r die Feststellung der anteiligen auf das h盲usliche Arbeitszimmer entfallenden Kosten die Grundfl盲che nicht besonders ermittelt zu werden, die der Fl盲che des h盲uslichen Arbeitszimmers gegen眉berzustellen ist.

f) F眉r das Wohnfl盲chenverh盲ltnis spricht schlie脽lich, da脽 die Einbeziehung der Nebenr盲ume - wie das FG zutreffend meint - ein schiefes Bild ergeben k枚nnte, weil die Aufwendungen f眉r die Herstellung der Nebenr盲ume regelm盲脽ig geringer als die f眉r die Wohnr盲ume sind und weil wesentliche Teile der Nebenr盲ume, wie z. B. das Fundament, die Grundmauern und das Dach, nicht nur den Nebenr盲umen (Keller, Dachboden), sondern dem ganzen Haus dienen.

4. Der Senat hat auch bedacht, da脽 bei Anwendung des Wohnfl盲chenverh盲ltnisses m枚glicherweise nicht alle Aufwendungen ganz zutreffend aufgeteilt werden. Das trifft insbesondere f眉r M眉llabfuhrgeb眉hren, Wassergeld und Stromkosten zu. Wegen der relativ geringen H枚he dieser Aufwendungen hat der Senat jedoch mit R眉cksicht auf den Vereinfachungsgedanken keine Bedenken, sie in die Aufteilung nach dem Wohnfl盲chenverh盲ltnis einzubeziehen.

Fundstellen