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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wertver盲nderung einer Kaufpreisforderung als Teil des Ver盲u脽erungsgewinns i.S. von 搂 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002

Leitsatz (amtlich)

Die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns nach 搂 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 erfolgt stichtagsbezogen auf den Ver盲u脽erungszeitpunkt. Eine nachtr盲gliche Wertver盲nderung der Kaufpreisforderung aus einem Anteilsverkauf wegen Uneinbringlichkeit wirkt deswegen gewinnmindernd auf den Ver盲u脽erungszeitpunkt zur眉ck.

Normenkette

KStG 2002 搂 8b Abs.听2 S盲tze听1-2, Abs.听3 S. 1; GewStG 2002 搂 7 S. 4; AO 搂 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH & Co. KG, der S-KG. An dieser waren im Streitjahr 2004 die Kl盲gerin als Komplement盲rin und eine GmbH, die S-GmbH, als Kommanditistin beteiligt. Die Kl盲gerin erhielt als Komplement盲rin eine Haftungsverg眉tung als Vorweggewinnanteil. Der 眉brige Gewinn war der S-GmbH als Kommanditistin in voller H枚he zuzurechnen.

Rz. 2

Die S-KG ver盲u脽erte im Jahre 2002 Anteile an ihrer mexikanischen Tochtergesellschaft. Sie erzielte hierbei einen Ver盲u脽erungsgewinn von 232.127 鈧�. Dieser wurde als nach 搂 8b Abs. 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) steuerfrei behandelt. Die Kaufpreisforderung wurde mit 511.292 鈧� in voller H枚he aktiviert.

Rz. 3

Zu dem Bilanzstichtag 30. September 2004 wurde die zu diesem Zeitpunkt noch verbliebene Kaufpreisforderung aus der Ver盲u脽erung der Beteiligung wegen drohenden Ausfalls in voller H枚he wertberichtigt. Die S-KG erfasste den restlichen Forderungsbetrag von 382.825 鈧� in voller H枚he gewinnmindernd. Diese Restforderung fiel in der Folge aus.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertrat die Ansicht, die Gewinnminderung sei gem盲脽 搂 8b Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 6 KStG 2002 bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens und infolgedessen auch des Gewerbeertrages (搂 7 Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes 鈥旼ewStG 2002鈥�) nicht zu ber眉cksichtigen.

Rz. 5

Die anschlie脽ende Klage, mit der die Kl盲gerin (sinngem盲脽) beantragte, die hiernach ge盲nderten Bescheide dahin zu 盲ndern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2004 auf 0 鈧� herabgesetzt und der vortragsf盲hige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 auf 364.153 鈧� festgestellt wird, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) D眉sseldorf wies sie durch Urteil vom 2. Juli 2010 17 K 4146/09 G,F als unbegr眉ndet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 76 abgedruckt.

Rz. 6

Die Kl盲gerin st眉tzt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt nunmehr, das FG-Urteil sowie die angefochtenen 脛nderungsbescheide aufzuheben.

Rz. 7

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Wertberichtigung der Kaufpreisforderung sich gem盲脽 搂 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn der S-KG im Streitjahr auswirkt.

Rz. 9

1. Nach 搂 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. 搂 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) 鈥晆nd damit im Streitfall auch der S-GmbH鈥� Gewinne aus der Ver盲u脽erung eines Anteils an einer K枚rperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empf盲nger zu Einnahmen i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) geh枚ren, au脽er Ansatz. Das gilt nach 搂 8b Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 auch f眉r Ver盲u脽erungsgewinne, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erf眉llt. Bei der S-KG handelte es sich um eine GmbH & Co. KG, also um eine Mitunternehmerschaft (vgl. 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002). Ihrer Gesellschafterin, der S-GmbH, sind infolge des Verkaufs der Beteiligung an der mexikanischen Tochtergesellschaft entsprechende Ver盲u脽erungsgewinne zugerechnet worden. Sie blieben deswegen bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht unber眉cksichtigt. Dar眉ber besteht unter den Beteiligten ebenso wenig Streit wie dar眉ber, dass sich dies (auch) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (搂 7 Satz 4 GewStG 2002).

Rz. 10

2. Ver盲u脽erungsgewinn i.S. von 搂 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Ver盲u脽erungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Ver盲u脽erungskosten den Wert 眉bersteigt, der sich nach den Vorschriften 眉ber die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung ergibt (Buchwert). Es entspricht g盲ngigem Verst盲ndnis, als Ver盲u脽erungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die der Ver盲u脽erer vom Erwerber f眉r die Anteils眉bertragung erh盲lt. Das ist regelm盲脽ig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist gem盲脽 搂 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerlich au脽er Ansatz zu lassen. Kontrovers diskutiert wird in diesem Zusammenhang, wie sich eine sp盲tere Kaufpreisminderung (oder -erh枚hung) oder 鈥晈ie im Streitfall鈥� ein sp盲terer Kaufpreisausfall auswirkt: ob diese Wert盲nderung der Kaufpreisforderung eine (r眉ckwirkende) Verminderung des Ver盲u脽erungsgewinns i.S. von 搂 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ausl枚st (so Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 13. M盲rz 2008, BStBl I 2008, 506; D枚tsch/Pung in D枚tsch/Jost/Pung/Witt, Die K枚rperschaftsteuer, 搂 8b KStG Rz 61 ff.; Gosch, KStG, 2. Aufl., 搂 8b KStG Rz 195a; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, 搂 8b KStG Rz 43c; Rengers in Bl眉mich, EStG, KStG, GewStG, 搂 8b KStG, Rz 243; Bahns, Die Unternehmensbesteuerung 鈥昒bg鈥� 2008, 762, 766; Hauswirth in Lademann, KStG, 搂 8b Rz 95) oder aber ein (sp盲terer) laufender, nicht von 搂 8b Abs. 3 KStG 2002 erfasster Verlust (so D眉ll/Kn枚dler, Deutsches Steuerrecht 2008, 1665, 1668) ist. Der Senat h盲lt mit der Vorinstanz die erstere Auffassung f眉r richtig. Ver盲u脽erungspreis i.S. von 搂 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der Ver盲u脽erer im Ergebnis tats盲chlich vereinnahmt.

Rz. 11

a) Der Gro脽e Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat (durch Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897) f眉r die entsprechende Regelungslage bei einer Betriebsver盲u脽erung nach 搂 16 EStG entschieden, sp盲ter eintretende Ver盲nderungen beim urspr眉nglich vereinbarten Ver盲u脽erungspreis seien so lange und so weit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Ver盲u脽erung zur眉ckzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erf眉llt habe. Dabei sei es unerheblich, welche Gr眉nde f眉r die Minderung oder Erh枚hung des Erl枚ses ma脽gebend gewesen seien. Nur auf diese Weise lasse sich eine sachgerechte (Einmal-)Besteuerung sicherstellen. Zu diesem Zweck sei 搂 16 Abs. 2 EStG (ebenso wie die parallele Vorschrift des 搂 17 Abs. 2 EStG f眉r die Ver盲u脽erung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatverm枚gen gehalten werden) nach der Regelungskonzeption stichtagsbezogen ausgestaltet. Das rechtfertige es, sp盲tere Wertver盲nderungen des Kaufpreises spezialgesetzlich auf den Ver盲u脽erungsstichtag zur眉ckwirken zu lassen und nur den tats盲chlich vereinnahmten Kaufpreis zu erfassen.

Rz. 12

b) Diese Argumentation des Gro脽en Senats des BFH trifft nicht nur f眉r die dort zu beurteilende Situation des 搂 16 (sowie des 搂 17) EStG zu. Sie ist gleicherma脽en f眉r 搂 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 einschl盲gig: Zwar rechtfertigt sich dieses Regelungsverst盲ndnis des 搂 16 EStG und des 搂 17 EStG erkl盲rterma脽en eingeschr盲nkt vor dem Hintergrund, dass nur auf diese Weise eine sachgerechte Besteuerung nach Ma脽gabe der genannten Vorschriften sichergestellt werden kann. Denn die besagten Vorschriften sichern den angeordneten Besteuerungszugriff nur bezogen auf den eigentlichen Ver盲u脽erungsvorgang; nach Ver盲u脽erung des Betriebs bzw. der Gesellschaftsanteile entf盲llt f眉r den Ver盲u脽ernden eine Versteuerungspflicht. Deswegen ist es sachgerecht, sp盲tere Wertver盲nderungen des Kaufpreises auf den Ver盲u脽erungszeitpunkt zur眉ckwirken zu lassen. Bei laufend veranlagten Steuern verh盲lt es sich hingegen anders; hier k枚nnen die sp盲teren Wertver盲nderungen regelm盲脽ig ohne weiteres in jenem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum steuerwirksam werden, in welchem sie eintreten. Dessen ungeachtet ist es dem Gesetzgeber aber auch hier unbenommen, aus steuerrechtlichen Gr眉nden 鈥昦bweichend von der handelsbilanziellen Lage鈥� eine stichtagsbezogene Wertermittlung zu bestimmen. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbest盲nden gegeben, die an einen einmaligen Vorgang ankn眉pfen.

Rz. 13

Das ist bei 搂 8b Abs. 2 KStG 2002 der Fall: Das Gesetz geht typisierend von der Vorstellung aus, bei dem Ver盲u脽erungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne (vgl. Gosch, a.a.O., 搂 8b Rz 150). Unter dieser Annahme zielt die in 搂 8b Abs. 2 KStG 2002 einger盲umte Steuerfreistellung darauf ab, die vorangegangene (k枚rperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren. Das aber gelingt nur, wenn man den Ver盲u脽erungsvorgang 鈥暶�hnlich wie bei 搂 16 Abs. 2 und 搂 17 Abs. 2 EStG鈥� als isolierten, einmaligen Vorgang begreift und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenzt (Gewinnermittlung "aufgrund eines eigenen, in sich geschlossenen Regimes", vgl. D枚tsch/ Pung in D枚tsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., 搂 8b KStG Rz 62; vgl. auch Bahns, Ubg 2008, 762, 766 f.). Es geht auch hier darum, im Rahmen der Gewinnermittlung nur das tats盲chlich vom Ver盲u脽erer Vereinnahmte von der Besteuerung auszunehmen. Dem Ver盲u脽erungsvorgang nachfolgende Wertver盲nderungen der noch ausstehenden Gegenleistung 鈥昻icht aber bezogen auf Wertver盲nderungen am Gegenstand der Gegenleistung, nachdem diese erbracht worden ist鈥� wirken deswegen auf den Ver盲u脽erungszeitpunkt, in dem der Ver盲u脽erungsgewinn zu ermitteln ist, zur眉ck. 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung erm枚glicht es, diese R眉ckwirkung f眉r die Steuerfestsetzung des Ver盲u脽erungsjahres verfahrensrechtlich umzusetzen, falls sich das 鈥昳nfolge der auf den an sich nach wie vor steuerfreien Ver盲u脽erungsgewinn zu berechnenden sog. Schachtelstrafe des 搂 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002鈥� als erforderlich herausstellt.

Rz. 14

c) Dass dieses Ergebnis den gesetzgeberischen Willen am besten umsetzt, erweist sich an zwei weiteren Aspekten, die das FG zutreffend herangezogen hat:

Rz. 15

Es ist dies zum einen der systematische Gleichklang mit 搂 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, 搂 3c Abs. 2 EStG 2002, der eingreift, wenn die Beteiligung nicht von einer Kapitalgesellschaft, sondern von einer nat眉rlichen Person gehalten wird. Dieser Gleichklang l盲sst sich zwar nicht immer stringent herbeif眉hren (s. z.B. 鈥昩etreffend die Einbeziehung von Anteilsbezugsrechten鈥� Senatsurteil vom 23. Januar 2008 I R 101/06, BFHE 220, 352, BStBl II 2008, 719, in Abgrenzung von dem BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171); er ist jedoch im Auge zu behalten, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen dies 鈥晈ie hier鈥� erm枚glichen: 搂 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 befreit 50 v.H. (jetzt 40 v.H.) der Betriebsverm枚gensmehrungen oder Einnahmen aus der Ver盲u脽erung von Anteilen an K枚rperschaften von der Einkommensteuer; 搂 3c Abs. 2 EStG 2002 nimmt Betriebsverm枚gensminderungen, Betriebsausgaben und Ver盲u脽erungskosten, die mit den Betriebsverm枚gensmehrungen oder Einnahmen i.S. von 搂 3 Nr. 40 EStG 2002 im Zusammenhang stehen, vom Abzug aus. Will man diese einkommensteuerrechtlichen Regelungen nicht auf einen sp盲teren Ausfall der Kaufpreisforderung anwenden, erg盲be sich eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung je nach Art der Gewinnermittlung. Au脽erdem erg盲be sich eine ungerechtfertigte unterschiedliche Behandlung nach 搂 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und nach 搂 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002.

Rz. 16

Zum anderen verweist das FG ebenfalls zutreffend auf die sog. Schachtelstrafe des 搂 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002. Danach gelten 5 v.H. des steuerbefreiten Ver盲u脽erungsgewinns als nichtabziehbar. Ber眉cksichtigt man eine sp盲tere Preisherabsetzung bei der Berechnung dieses Gewinns nicht, errechnet sich ein zu hoher Nichtabzugsposten.

Rz. 17

d) Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist es, dass bei einem sp盲teren Ausfall der Kaufpreisforderung die dadurch ausgel枚ste Wertminderung der Forderung auf die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns und damit auf den Umfang der Steuerfreistellung nach 搂 8b Abs. 2 KStG 2002 durchschl盲gt. Zugleich wird in dem betreffenden Veranlagungszeitraum, in dem der Forderungsausfall feststeht, korrespondierend kein abzugsf盲higer Aufwand erfasst, ohne dass es insoweit noch auf die 鈥昬benfalls streitige鈥� Frage ank盲me, ob der Forderungsausfall auch von der Abzugsausschlussregelung in 搂 8b Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 erfasst w眉rde.

Fundstellen