亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusch眉sse zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Leitsatz (amtlich)

Der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" ist der arbeitsrechtlich geschuldete. "Zus盲tzlich" zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der 搂搂 3 Nr. 33, 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG werden nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht. Nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin.

Normenkette

EStG 搂听3 Nr. 33, 搂听40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5, 搂听19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob auf Grund ge盲nderter Arbeitsvertr盲ge vereinbarte Zusatzleistungen des Arbeitgebers "zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht wurden.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) betreibt ein Steuerberatungsunternehmen mit etwa 30 Arbeitnehmern. Sie vereinbarte mit diversen Arbeitnehmern, mit Wirkung ab Mitte 2005 die Gehaltsstruktur zu 盲ndern. K眉nftig wurden danach Teilbetr盲ge des Gehalts als steuerfreie oder nur pauschal zu besteuernde Sachbez眉ge und Leistungen gew盲hrt. Dazu wurden in 搂 4 der jeweils neuen Arbeitsvertr盲ge die bisherigen Bruttoarbeitsl枚hne herabgesetzt und um monatliche Zusatzleistungen erg盲nzt. 搂 4 Abs. 4 Satz 1 besagt insoweit, dass der Arbeitnehmer monatliche Zusatzleistungen erh盲lt. Soweit pers枚nliche oder rechtliche Voraussetzungen f眉r Zusatzleistungen entfallen sollten, hatte der Arbeitgeber nach 搂 4 Abs. 4 Satz 3 entsprechende Zahlungen zu erbringen. Als Zusatzleistungen standen den Arbeitnehmern zur Wahl die 脺berlassung einer Tankkarte (44 鈧�/Monat), eine Internetpauschale (50 鈧�/Monat), Krankheitskostenzusch眉sse (maximal 600 鈧�/Jahr, im Erstjahr 300 鈧�), Kindergartenzusch眉sse (100 鈧� bzw. 102 鈧�/Monat), Zusch眉sse f眉r Telekommunikation/Handy (bis 20 鈧�/Monat) sowie betriebliche Altersvorsorge (25 鈧�/Monat).

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte im Anschluss an eine Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung die Zusatzleistungen (Internetpauschale und Kindergartenzusch眉sse) jeweils als nicht zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht und verneinte auch die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit f眉r die Krankheitskostenzusch眉sse und die Sachzuwendungen (Tankkarten). Das FA nahm dementsprechend die Kl盲gerin als Arbeitgeber durch Haftungs- und Festsetzungsbescheid f眉r die Zeitr盲ume 2005 bis 2007 gem盲脽 搂 42d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch.

Rz. 4

Die Klage war nur teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) hob aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 556 ver枚ffentlichten Gr眉nden den streitigen Haftungs- und Festsetzungsbescheid 眉ber Lohnsteuer auf Grundlage der Rechtsprechung des erkennenden Senats vom 11. November 2010 VI R 26/08 (BFH/NV 2011, 589) und VI R 27/09 (BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386) insoweit auf, als die Zusatzleistungen f眉r die Verwendung von Tankkarten besteuert worden waren. Im 脺brigen wies es die Klage im Wesentlichen mit der Begr眉ndung ab, dass die anderen Zusatzleistungen nicht, wie gesetzlich im Einzelnen vorausgesetzt, zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht worden seien, weil auch auf diese Zusatzleistungen jeweils ein arbeitsvertraglicher Anspruch bestanden habe. Die Voraussetzungen f眉r eine seitens der Finanzverwaltung aus Billigkeitsgr眉nden gew盲hrte Steuerfreiheit der Krankheitskostenzusch眉sse h盲tten ebenfalls nicht vorgelegen.

Rz. 5

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 6

Sie beantragt,das Urteil des Nieders盲chsischen FG vom 16. Juni 2011听 11 K 192/10 sowie den Haftungs- und Nachforderungsbescheid 眉ber Lohnsteuer vom 30. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. April 2010 in der ge盲nderten Fassung vom 21. Juli 2011 ersatzlos aufzuheben.

Rz. 7

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Haftungstatbestand des 搂 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG hinsichtlich der den Arbeitnehmern der Kl盲gerin gew盲hrten und im Revisionsverfahren noch streitigen Zusch眉sse erf眉llt ist. Denn danach haftet der Arbeitgeber f眉r die Lohnsteuer, die er nach 搂 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach 搂 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuf眉hren hat. Dieser Verpflichtung kam die Kl盲gerin bei den hier noch streitigen Zusatzleistungen nicht nach. Denn die Voraussetzungen einer pauschalierten Besteuerung der Zusch眉sse des Arbeitgebers zu Aufwendungen des Arbeitnehmers f眉r den Internetzugang und die Internetnutzung (Internetpauschale) nach 搂 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG sowie einer Steuerbefreiung der Kindergartenzusch眉sse nach 搂 3 Nr. 33 EStG liegen nicht vor. Weiter hat das FG zutreffend entschieden, dass das FA auch nicht verpflichtet war, aus Billigkeitsgr眉nden die Krankheitskostenzusch眉sse steuerfrei zu stellen.

Rz. 9

1. Nach 搂 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % u.a. f眉r zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt 眉bereignete Personalcomputer sowie Zubeh枚r und Internetzugang erheben. Entsprechendes gilt f眉r Zusch眉sse des Arbeitgebers, die zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers f眉r die Internetnutzung gezahlt werden.

Rz. 10

a) Der erkennende Senat hatte schon mit Urteil vom 1. Oktober 2009 VI R 41/07 (BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487, m.w.N.) zu 搂 40 Abs. 2 Satz 2 EStG entschieden, dass Fahrtkostenzusch眉sse f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte dann "zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geleistet werden, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde 脺bung arbeitsrechtlich geschuldet sind. Denn der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" ist der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der entweder durch Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde 脺bung arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487, mit Hinweis auf Senatsurteile vom 15. Mai 1998 VI R 127/97, BFHE 186, 224, BStBl II 1998, 518, steuerfreier Zinszuschuss; vom 31. Oktober 1986 VI R 52/81, BFHE 148, 54, BStBl II 1987, 139; vom 12. M盲rz 1993 VI R 71/92, BFHE 171, 67, BStBl II 1993, 521, steuerfreie 闯耻产颈濒盲耻尘蝉锄耻飞别苍诲耻苍驳). Wenn davon das Gesetz Leistungen unterscheidet, die "zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht werden, wie etwa in den 搂搂 3 Nr. 33, 搂 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder 搂 40 Abs. 2 Satz 2 EStG, k枚nnen derartige Leistungen dann nur noch freiwillige Arbeitgeberleistungen sein, also solche, auf die der Arbeitnehmer keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat. Denn nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin.

Rz. 11

Anl盲sslich des Falles einer Barlohnumwandlung in erm盲脽igt besteuerte Fahrtkostenzusch眉sse (Urteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487) hatte der Senat das in 搂 40 Abs. 2 Satz 2 EStG normierte Tatbestandsmerkmal des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns dahingehend ausgelegt, dass damit der Gesetzgeber auf anerkannte zivil- und arbeitsrechtliche Grunds盲tze zur眉ckgreife und so f眉r diesen Lohnbegriff ein hinreichend sicher feststellbares Abgrenzungsmerkmal biete. An dieser nach der arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage differenzierenden Auslegung h盲lt der erkennende Senat fest. Sie gilt auch f眉r die Unterscheidung zwischen ohnehin geschuldetem Arbeitslohn und zus盲tzlich dazu erbrachten Leistungen. Auch f眉r diese Zusatzleistungen ist deren tats盲chlicher Rechtsgrund entscheidend, n盲mlich ob der Arbeitgeber diese Leistungen zus盲tzlich erbringt, ohne dazu verpflichtet zu sein, oder ob er sie auf eine tats盲chliche arbeitsrechtliche Verpflichtung hin leistet. Unerheblich bleibt dagegen auch hier der hypothetische Umstand, ob der Arbeitgeber die Leistungen auch ohne eine solche Verpflichtung erbracht h盲tte (BFH-Urteil in BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487).

Rz. 12

b) Der Gesetzgeber verwendet ersichtlich das Tatbestandsmerkmal "zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn", um Steuerverg眉nstigungen und Steuerbefreiungen auf solche Zusatzleistungen zu beschr盲nken, zu denen der Arbeitgeber nicht ohnehin verpflichtet ist.

Rz. 13

Schon seit der 脛nderung des 搂 3 Nr. 33 EStG durch das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569) sind die Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kinderg盲rten oder vergleichbaren Einrichtungen nach 搂 3 Nr. 33 EStG nur steuerfrei, soweit diese "zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht werden. Ausweislich der Gesetzesbegr眉ndung sollte die Steuerfreiheit eingeschr盲nkt werden und nur f眉r zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen gelten, um zu verhindern, dass regul盲r besteuerter Arbeitslohn in steuerfreie Zusch眉sse umgewandelt wird (BTDrucks 12/5016, S. 85).

Rz. 14

In gleicher Weise verfuhr der Gesetzgeber im Rahmen des Missbrauchsbek盲mpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310). Die dort in 搂 40 Abs. 2 Satz 2 EStG eingef眉gte Voraussetzung einer Lohnsteuerpauschalierung f眉r zus盲tzliche Fahrtkostenzusch眉sse des Arbeitgebers wurde ebenfalls auf die zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen beschr盲nkt, um auch in diesen F盲llen die Umwandlung von Arbeitslohn in pauschal besteuerte Leistungen auszuschlie脽en (BTDrucks 12/5764, S. 22).

Rz. 15

Die seit dem Gesetz vom 21. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1857) in 搂 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG normierte Voraussetzung der Zus盲tzlichkeit sollte eine Zuwendung zu dem Arbeitslohn ebenfalls nur beg眉nstigen, wenn sie zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber schuldet, wenn keine Zuwendung erfolgt (BTDrucks 14/4921, S. 50 f.).

Rz. 16

Angesichts dessen folgt der Senat nicht der Auffassung der Kl盲gerin, dass das Tatbestandsmerkmal des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns i.S. der 搂搂 3 Nr. 33, 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG von vornherein keine Zusatzleistungen erfasse und deshalb arbeitsrechtlich geschuldete Zusatzleistungen nicht einbeziehe. Ein derartiges Verst盲ndnis lie脽e sich weder mit dem Wortlaut der Vorschriften noch deren Ziel vereinbaren. Vielmehr sind ohnehin geschuldete Leistungen, unter welcher Bezeichnung auch immer erbracht, nicht in die Beg眉nstigung einbezogen. Schlie脽lich liegen auch keine Anhaltspunkte daf眉r vor, dass insoweit lediglich eine sprachliche Ungenauigkeit oder ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers vorliegen und mit dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn etwa nur der reine Barlohn oder Grundlohn gemeint sein k枚nnte. Denn das Tatbestandsmerkmal wurde, wie oben ausgef眉hrt, gerade deshalb normiert, um eine Umwandlung von Barlohn in beg眉nstigte Zusatzleistungen zu verhindern. Im 脺brigen unterscheidet das Gesetz durchaus bewusst zwischen Grundlohn und Zuschl盲gen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43) sowie zwischen Barlohn und Sachlohn (搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Rz. 17

Deshalb 盲ndert an diesem Ergebnis auch die grunds盲tzlich zutreffende Einwendung der Kl盲gerin nichts, dass damit letztlich auch freiwillige Leistungen 眉ber das arbeitsrechtliche Institut der betrieblichen 脺bung zu ohnehin geschuldetem Arbeitslohn werden k枚nnen und daher der Anwendungsbereich der Pauschalierungs- und Beg眉nstigungsnormen eingeschr盲nkt ist. Hier 脛nderungen vorzunehmen ist Aufgabe des Gesetzgebers.

Rz. 18

c) Aus den vorgenannten Gr眉nden sind die nach 搂 3 Nr. 33 EStG zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kinderg盲rten oder vergleichbaren Einrichtungen ebenfalls nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie erbringt, ohne dass die Arbeitnehmer darauf einen Anspruch haben.

Rz. 19

2. Nach Ma脽gabe der vorstehenden Rechtsgrunds盲tze hat das FG zu Recht die Klage gegen den Haftungsbescheid hinsichtlich der Lohnsteuer f眉r die Internetpauschale, die Kindergartenzusch眉sse sowie die Krankheitskostenzusch眉sse abgewiesen.

Rz. 20

a) Die Leistungen der Kl盲gerin in Form der Internetpauschale erf眉llen ebenso wenig wie ihre als Kindergartenzusch眉sse erbrachten Leistungen die Voraussetzungen des 搂 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG sowie des 搂 3 Nr. 33 EStG. Denn die Arbeitnehmer hatten auf diese Zusatzleistungen einen vertraglichen Anspruch nach 搂 4 Abs. 4 der mit Wirkung ab 1. Juli 2005 geltenden Arbeitsvertr盲ge. Zutreffend hat das FG auch erg盲nzend 搂 4 Abs. 4 Satz 3 des Arbeitsvertrages herangezogen, nach dem bei Wegfall der Anspruchsvoraussetzungen hinsichtlich der Zusatzleistungen der Arbeitgeber jedenfalls eine entsprechende Zahlung zu erbringen hat.

Rz. 21

b) Das FG hat ebenfalls zutreffend einen Anspruch auf Steuerbefreiung f眉r die von der Kl盲gerin erbrachten Krankheitskostenzusch眉sse mit der Begr眉ndung verneint, dass eine gesetzliche Steuerbefreiung nicht besteht und die Voraussetzungen f眉r eine Steuerbefreiung aus Billigkeitsgr眉nden nach Ma脽gabe der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- (R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005; jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2011) mangels einer 脺berweisung der f眉r die Unterst眉tzungen zur Verf眉gung gestellten Betr盲ge nicht vorliegen. Dagegen kann sich die Kl盲gerin nicht darauf berufen, dass die in den Billigkeitsrichtlinien gew盲hlte Formulierung, die Mittel seien zu 眉berweisen, in einer weiten Auslegung auch ein "Zurverf眉gungstellen" umfasse. Denn die inhaltliche Ausformung von Billigkeitstatbest盲nden, die den Bereich der Steuerfreiheit weiter fassen als die gesetzlich normierten Tatbest盲nde, ist grunds盲tzlich der Finanzverwaltung 眉berlassen. Wenn die Finanzverwaltung daher in R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005 (jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2011) eine 脺berweisung in dem von der Kl盲gerin verstandenen Sinne fordert, ist f眉r die Auslegung dieser ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift ma脽gebend, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche 脺berpr眉fung beschr盲nkt sich in diesen F盲llen darauf, ob die Auslegung durch die Beh枚rde m枚glich ist (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460).

Rz. 22

Die Kl盲gerin kann sich auch nicht auf R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 LStR 2005 (jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 LStR 2011) berufen, um hieraus einen Anspruch auf Steuerbefreiung f眉r die Krankheitskostenzusch眉sse aufgrund der dort enthaltenen Billigkeitsregelung abzuleiten. Denn wenn die Kl盲gerin insoweit mit der Revision vorbringt, dass sie der gew盲hlten Arbeitnehmervertreterin einen Gesamtbetrag in bar 眉bergeben habe, um daraus die Zusch眉sse zu gew盲hren, weist das FA zutreffend darauf hin, dass dies so vom FG nicht festgestellt worden ist.

Rz. 23

c) Die Kl盲gerin kann sich schlie脽lich auch nicht mit Erfolg auf die im streitigen Zeitraum anwendbaren Lohnsteuer-Richtlinien berufen, nach denen es unerheblich war, ob die zus盲tzliche Leistung ihrerseits vom Arbeitgeber geschuldet oder freiwillig gew盲hrt wurde (R 21c Satz 7 LStR 2005). Denn auch danach lag keine zus盲tzliche Leistung vor, wenn eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung des vereinbarten Arbeitslohns gew盲hrt wurde (R 21c Satz 4 LStR 2005). Davon war im Streitfall auszugehen, nachdem die bisherigen Bruttoarbeitsl枚hne in den Arbeitsvertr盲gen jeweils herabgesetzt und daf眉r um monatliche Zusatzleistungen erg盲nzt worden waren. Auf die Frage, ob der Haftungsbescheid ermessensfehlerhaft w盲re, wenn er entgegen einer in den Lohnsteuer-Richtlinien ge盲u脽erten Rechtsauffassung oder enthaltenen Billigkeitsregelung ergangen w盲re, kommt es daher nicht an.

Rz. 24

Die Kl盲gerin kann sich weiter f眉r ihre Rechtsauffassung auch nicht auf die Steuerfreiheit von Zuschl盲gen f眉r Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und das dazu ergangene Senatsurteil berufen (Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43). Denn dort sind arbeitsrechtlich geschuldete Zuschl盲ge vom arbeitsrechtlich geschuldeten Grundlohn abzugrenzen; das ist nach 搂 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der f眉r ihn ma脽gebenden regelm盲脽igen Arbeitszeit f眉r den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Dem stehen die Zuschl盲ge f眉r tats盲chlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gegen眉ber, die im 脺brigen auch nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung f眉r die gesamte zu diesen Zeiten geleistete T盲tigkeit sein d眉rfen (BFH-Urteil in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43).

Fundstellen