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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sachbezug i.S. des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG jede nicht in Geld bestehende Einnahme

Leitsatz (amtlich)

1. Sachbez眉ge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ob Barl枚hne oder Sachbez眉ge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, also danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Es kommt nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erf眉llt und seinem Arbeitnehmer den zugesagten Vorteil verschafft.

2. Sachbez眉ge i.S. des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG liegen auch dann vor, wenn der Arbeitgeber seine Zahlung an den Arbeitnehmer mit der Auflage verbindet, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden (脛nderung der Rechtsprechung gegen眉ber Senatsurteil vom 27. Oktober 2004 VI R 51/03, BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137).

3. R盲umt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer das Recht ein, bei einer bestimmten Tankstelle auf seine Kosten tanken zu d眉rfen, liegt ein Sachbezug i.S. des 搂 8 Abs. 2 S盲tze 1 und 9 EStG vor.

Normenkette

EStG 搂听8 Abs. 2 S盲tze听1, 9, 搂听19 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob ein steuerfreier Sachbezug oder ein steuerpflichtiger Barlohn vorliegt.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), ein Zusammenschluss von Rechtsanw盲lten in der Rechtsform einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts, r盲umte ihren Arbeitnehmern in den Streitjahren (2003 bis 2006) das Recht ein, bei einer Vertragstankstelle auf ihre 鈥昫er Kl盲gerin鈥� Kosten gegen Vorlage einer elektronischen Karte zu tanken. Auf dieser Karte waren die Literzahl eines bestimmten Kraftstoffs und der H枚chstbetrag von 44 鈧� gespeichert. Eine lohnsteuerliche Erfassung erfolgte insoweit nicht.

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertrat auf Grundlage einer Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung die Auffassung, dass die Zuwendung eines Benzingutscheins, auf dem neben der Ware auch ein H枚chstbetrag von 44 鈧� angegeben ist, kein Sachbezug, sondern eine Barlohnzuwendung sei, so dass die monatliche Freigrenze des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) f眉r Sachbez眉ge nicht gelte. Das FA setzte daher mit Nachforderungsbescheid 眉ber Lohnsteuer nebst Annexsteuern Nachforderungsbetr盲ge in H枚he von insgesamt 9.299,84 鈧� gegen眉ber der Kl盲gerin fest.

Rz. 4

Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Das FA st眉tzte sich dazu insbesondere darauf, dass nach R 31 Abs. 1 Satz 7 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 2004 ff. ein bei einem Dritten einzul枚sender Gutschein dann kein Sachbezug sei, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder H枚chstbetrag angegeben sei.

Rz. 5

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1373 ver枚ffentlichten Gr眉nden im Wesentlichen mit der Erw盲gung ab, dass Zuwendungen, die wirtschaftlich Bargeldersatz darstellten und ohne nennenswerten Aufwand in Geld umgerechnet werden k枚nnten, unter 搂 8 Abs. 1 EStG fielen. Hierauf sei die nur f眉r Sachbez眉ge geltende Freigrenze des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht auszudehnen.

Rz. 6

Die Kl盲gerin r眉gt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 7

Sie beantragt,das Urteil des FG Baden-W眉rttemberg vom 18. Dezember 2008 sowie den Nachforderungsbescheid des FA vom 29. Mai 2007 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2007 aufzuheben.

Rz. 8

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 9

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Rz. 10

1. Zum steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. des 搂 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geh枚ren alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverh盲ltnis zuflie脽en. Dazu rechnen nach 搂 8 Abs. 1 EStG alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert. Zu diesen Einnahmen geh枚ren daher auch die Sachbez眉ge, n盲mlich die nicht in Geld bestehenden Einnahmen, wie in 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klammerzusatz als Regelbeispiel aufgef眉hrt "(Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbez眉ge)". Diese Sachbez眉ge bleiben nach 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG au脽er Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 鈧� (bis 2003) und 44 鈧� (ab 2004) im Kalendermonat nicht 眉bersteigen.

Rz. 11

a) Ob die vom Arbeitgeber zugewandten Vorteile Sachbez眉ge i.S. des 搂 8 Abs. 2 S盲tze 1 und 9 EStG oder Barl枚hne darstellen, entscheidet sich allerdings nicht allein danach, ob der Arbeitnehmer tats盲chlich entweder eine Sach- oder Dienstleistung oder Geld erlangt. Denn ein Zufluss von Geld kann auch dann vorliegen, wenn der Barlohn nicht an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig verwendet wird, z.B. zur Erf眉llung einer Verbindlichkeit des Arbeitnehmers aus Kauf, Miete, Darlehen usw. Eine derartige Verwendung des (Bar-)Lohns stellt lediglich eine Abk眉rzung des Zahlungsweges dar und l盲sst den Charakter der Zahlung als Barlohnzuwendung unber眉hrt (vgl. Senatsurteil vom 6. M盲rz 2008 VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530, mit Hinweis auf Senatsbeschluss vom 20. August 1997 VI B 83/97, BFHE 183, 568, BStBl II 1997, 667). Dementsprechend kann aber auch Sachlohn vorliegen, wenn der Weg der Sachleistung derart abgek眉rzt ist, dass der Arbeitgeber die Ware nicht selbst dem Arbeitnehmer aush盲ndigt, sondern der Arbeitnehmer von einem Dritten die vom Arbeitgeber zugesagte Sache oder Dienstleistung erwirbt und der Arbeitgeber das Entgelt daf眉r dem Dritten gegen眉ber erbringt.

Rz. 12

b) Sachbez眉ge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen (搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ob Barl枚hne oder Sachbez眉ge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, n盲mlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erf眉llung des Anspruchs auf den Vorteil. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbez眉ge i.S. des 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG au脽er Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber bezieht oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht.

Rz. 13

Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in H枚he des Werts der Sachbez眉ge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbez眉ge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet. Dementsprechend hatte der erkennende Senat auch schon Einkaufsgutscheine, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber statt der Barauszahlung des tarifvertraglichen Urlaubsgeldes wahlweise bezogen hatte, nach der ihnen zugrundeliegenden arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage beurteilt und den Erwerb der entsprechenden Ware oder Dienstleistung nicht als Sachbezug, sondern als Barlohnverwendung qualifiziert, wenn der Arbeitnehmer statt des Gutscheins auch Geld beanspruchen konnte (Urteil in BFHE 220, 478, BStBl II 2008, 530). Im Streitfall gilt nichts anderes.

Rz. 14

c) Ein Sachbezug, n盲mlich eine nicht in Geld bestehende Einnahme i.S. des 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt daher auch dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Recht, n盲mlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu k枚nnen, einr盲umt. Denn Sachbez眉ge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen z盲hlen deshalb auch Rechte. Deshalb steht der Qualifikation als Sachbezug nicht entgegen, dass Arbeitnehmer keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten. Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn Arbeitnehmern lediglich Gutscheine 眉berlassen werden, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst auszuw盲hlenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzul枚sen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind. Unerheblich ist insoweit, dass solche Gutscheine, je nach Aussteller, im t盲glichen Leben 盲hnlich dem Bargeld verwendbar sein m枚gen. Denn trotz einer gewissen Handelbarkeit oder Tauschf盲higkeit besteht ein solcher Gutschein nicht in Geld i.S. der Negativabgrenzung in 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und bleibt daher Sachbezug.

Rz. 15

aa) Der erkennende Senat h盲lt an seiner Rechtsprechung fest (Urteil vom 27. Oktober 2004 VI R 29/02, BFHE 207, 309, BStBl II 2005, 135), dass Einnahmen in Geld i.S. des 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG solche in Form der im Inland g眉ltigen gesetzlichen Zahlungsmittel sind, daneben jedenfalls auch Zahlungen in einer g盲ngigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausl盲ndischen W盲hrung umfassen. Einnahmen in Geld sind mit Sachbez眉gen der Art, wie sie vom Gesetz ausdr眉cklich als solche bezeichnet werden (Wohnung, Kost, Waren und Dienstleistungen), nicht vergleichbar, insbesondere auch nicht mit Gutscheinen. Denn solchen Gutscheinen haftet zwar ein abstrakter Wert an, der erst durch eine unter Umst盲nden mit erheblichen Schwierigkeiten verbundene Bewertung als Einnahme erfasst werden muss (Senatsurteil in BFHE 207, 309, BStBl II 2005, 135, unter II. 2. b bb). Daraus kann indessen nicht gefolgert werden, dass Sachen, deren Wert sich einfach bestimmen l盲sst, weil daf眉r t盲glich etwa an der B枚rse ein Wert ermittelt wird 鈥晍.B. Aktien, andere Wertpapiere oder Edelmetalle鈥�, als Geld i.S. des 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu beurteilen w盲ren.

Rz. 16

bb) Eine Ausdehnung der Freigrenze des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf Barlohnzahlungen scheidet zwar aus, weil die Freigrenze nicht bezweckt, dem Arbeitgeber zu erm枚glichen, seinen Arbeitnehmern auf wie auch immer geartete Weise einen monatlichen Gegenwert von 50 DM (jetzt 44 鈧�) steuerfrei zukommen zu lassen (Senatsurteil vom 27. Oktober 2004 VI R 51/03, BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137). Daraus lassen sich indessen keine Grunds盲tze f眉r eine Unterscheidung zwischen Barlohn und Sachlohn herleiten und dies rechtfertigt es auch nicht, den durch das Tatbestandsmerkmal Geld gekennzeichneten Barlohn zu Gunsten des Begriffs Sachlohn einzuengen. Denn die Freigrenze gestattet letztlich doch, s盲mtliche nicht in Geld bestehenden Vorteile, also Sachbez眉ge, dem Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise bis zu der vom Gesetz festgelegten H枚he steuerfrei zukommen zu lassen. Auch aus den dazu ver枚ffentlichten Gesetzesmaterialien ergibt sich nichts Gegenteiliges. Denn ungeachtet der Frage, inwieweit eine Gesetzesbegr眉ndung eine dem Wortlaut der Norm entgegenstehende Auslegung 眉berhaupt st眉tzen k枚nnte, bezeichnet die Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 13/1686, S. 8) die Freigrenze lediglich als einen weiteren "Beitrag zur Steuervereinfachung", ohne auf die f眉r den Streitfall erhebliche Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachbezug n盲her einzugehen.

Rz. 17

d) Auf dieser Grundlage h盲lt der erkennende Senat nicht mehr an seiner Auffassung fest, dass es f眉r die Einordnung als Geldlohn unerheblich sei, ob der Arbeitgeber seine Zahlung an den Arbeitnehmer mit der Auflage verbunden hat, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden (Urteil in BFHE 207, 314, BStBl II 2005, 137). Denn auch wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unmittelbar einen Geldbetrag 眉berl盲sst, ist dies, wie oben dargelegt, dann eine Sachlohnzuwendung im Wege der abgek眉rzten Leistungserbringung, wenn der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber lediglich die 脺bernahme der Kosten f眉r einen Sach- oder Dienstleistungsbezug oder dessen Bezuschussung beanspruchen kann, der arbeitsrechtliche Anspruch also nicht auf eine reine Geldleistung gerichtet ist. Infolgedessen ist es auch unerheblich, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des die Leistung erbringenden Dritten 鈥昬twa der Tankstelle oder des Buchh盲ndlers鈥� wird oder ob der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht und sie an den Arbeitnehmer weitergibt oder abtritt. Denn lohnsteuerrechtlich ist nicht der zwischen Arbeitnehmer und gegebenenfalls Drittem zustande gekommene Kaufvertrag, sondern der zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bestehende Dienstvertrag entscheidend. Dem entspricht es, dass der Senat im Urteil vom 6. November 2001 VI R 62/96 (BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370) unter Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise entschieden hatte, dass vom Arbeitgeber erbrachte Geldzahlungen an ein Leasingunternehmen als Sachlohn in Form der 脺berlassung von Dienstwagen und nicht als Barlohn gelten, obwohl die Arbeitnehmer Leasingnehmer der Fahrzeuge gewesen waren.

Rz. 18

e) Der erkennende Senat folgt nicht der in R 31 Abs. 1 Satz 7 LStR 2004 ff. niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung, wonach ein bei einem Dritten einzul枚sender Gutschein dann kein Sachbezug sein soll, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung auch ein anzurechnender Betrag oder ein H枚chstbetrag angegeben ist. Nach den vorgenannten Grunds盲tzen ist auch ein solcher Gutschein keine in Geld bestehende Einnahme i.S. des 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Denn die Zuwendung eines Sachwerts wird nicht dadurch zu einer Geldzuwendung, dass der Zuwendende eine Wertobergrenze f眉r die zu beziehende Sache bestimmt. Die Festlegung der Wertobergrenze in Form einer W盲hrungseinheit folgt vielmehr aus der Notwendigkeit, f眉r steuerliche Zwecke auch eine nicht in Geld bestehende Zuwendung in Geld bewerten zu m眉ssen; dies gilt indessen f眉r alle Formen einer Sachzuwendung.

Rz. 19

2. a) Das FG hat nach Ma脽gabe der vorgenannten Grunds盲tze zu Unrecht die von der Kl盲gerin an ihre Arbeitnehmer ausgeh盲ndigte Tankkarte als eine Barlohnzuwendung qualifiziert und daher die besondere Freigrenze des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht angewendet. Denn die von der Kl盲gerin ausgegebenen Tankkarten berechtigten die Arbeitnehmer lediglich, bei der Vertragstankstelle auf Kosten der Kl盲gerin Treibstoff zu beziehen. Dagegen liegen keine Anhaltspunkte daf眉r vor, dass die Arbeitnehmer der Kl盲gerin anstelle der ausgeh盲ndigten Tankkarten auch einen Barlohn in H枚he von 44 鈧� h盲tten beanspruchen k枚nnen.

Rz. 20

b) Nach Ma脽gabe der vorgenannten Rechtsgrunds盲tze kann das FA nicht mit Erfolg einwenden, dass die Karte mit einem bei der Tankstelle einl枚sbaren Geldschein vergleichbar sei, weil sie die Arbeitnehmer der Kl盲gerin gegen眉ber dem Kassenpersonal der Tankstelle legitimiere, Kraftstoff auf Rechnung der Kl盲gerin zu beziehen. Denn entscheidend ist der Rechtsgrund des den Arbeitnehmern zuflie脽enden Vorteils, hier also die zwischen der Kl盲gerin und ihren Arbeitnehmern getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung, monatlich Treibstoff bis zu einem Wert von 44 鈧� von der Kl盲gerin als Arbeitgeberin beanspruchen zu k枚nnen. Unerheblich bleibt f眉r die Einordnung als Geld- oder Sachleistung, in welcher Weise die Kl盲gerin den jeweiligen Sachleistungsanspruch ihrer Arbeitnehmer erf眉llt, insbesondere, ob der Arbeitnehmer sich die zugesagte Sache oder Dienstleistung unmittelbar von der Kl盲gerin selbst aush盲ndigen l盲sst oder ob er die Sache auf Kosten der Kl盲gerin bei einem Dritten, hier der Tankstelle, bezieht.

Rz. 21

Das FA kann sich auch nicht darauf berufen, dass 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG allein bezwecke, nur solche Einnahmen von der Besteuerung freizustellen, deren zutreffende Einordnung und Bewertung ansonsten in keinem Verh盲ltnis zu den steuerlichen Auswirkungen st眉nden, weshalb eine Geldleistung immer dann anzunehmen sei, wenn Bezugspunkt der Zuwendung ein Geldbetrag sei. Denn 搂 8 Abs. 2 Satz 9 EStG selbst setzt mit der dort normierten Freigrenze von 50 鈧�/44 鈧� im Kalendermonat die Sachzuwendung notwendigerweise zu einem Geldbetrag in Bezug, um eben den Vorteil f眉r steuerliche Zwecke bewerten zu k枚nnen. Nichts anderes macht der zuwendende Arbeitgeber. Angesichts dessen kann der Angabe einer in einem Geldbetrag ausgedr眉ckten Wertgrenze nicht die Funktion zukommen, die Geldzuwendung von der Sachzuwendung abzugrenzen. Daher ist entgegen der Auffassung des FA nicht erst dann von einer Sachzuwendung auszugehen, wenn Art und Menge der Zuwendung konkretisiert und der Arbeitnehmer ohne eigene Auswahlentscheidung ist. Denn auch wenn der Arbeitnehmer selbst aus einem gro脽en Angebot eine beliebige Sache oder Dienstleistung ausw盲hlt, bleibt dieser dann durch den Arbeitnehmer selbst konkretisierte Vorteil eine Sachzuwendung.

Rz. 22

Zwar wendet das FA zutreffend ein, dass es f眉r die Besteuerung keinen Unterschied machen k枚nne, ob der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Geldbetrag von 44 鈧� gebe, mit dem er beliebige Waren einkaufen k枚nne, oder ob er seinem Arbeitnehmer einen Gutschein im Wert von 44 鈧� 眉berlasse, der zum Erwerb beliebiger Sachen aus einem gr枚脽eren Sortiment berechtige. Dieser Besteuerungsunterschied ist allerdings im Gesetz selbst angelegt und h盲lt sich angesichts der Vereinfachungs- und Typisierungsfunktion, die Pauschbetr盲gen grunds盲tzlich zukommt, noch im verfassungsrechtlich zul盲ssigen Rahmen.

Fundstellen