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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlass von Nachzahlungszinsen zur USt bei unrichtigen Endrechnungen; kein Anspruch gegen眉ber einer Beh枚rde auf Fortf眉hrung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis

Leitsatz (amtlich)

1. Eine aufgrund unzutreffenden Steuerausweises in einer Rechnung 驳别尘盲脽 搂 14 Abs. 2 UStG entstandene nicht entrichtete Steuer ist 驳别尘盲脽 搂 233a AO zu verzinsen. Die aufgrund des Steuerausweises entstandene Umsatzsteuerschuld besteht bis zur --ohne R眉ckwirkung eintretenden-- Berichtigung des Steuerbetrags.

2. Eine r眉ckwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer widerspricht dem Regelungszweck des 搂 14 Abs. 2 Satz 2 UStG i.V.m. 搂 17 Abs. 1 UStG. F眉r eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung von derartigen Umsatzsteuernachforderungen ist deshalb kein Anhaltspunkt ersichtlich.

3. Eine ermessenslenkende Billigkeitsregelung der Verwaltung, wonach Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden zu erlassen sind, wenn ein Unternehmer eine unrichtige Endrechnung, die eine Steuerschuld nach 搂 14 Abs. 2 UStG ausl枚st, in einem auf das Kalenderjahr der urspr眉nglichen Rechnungserteilung folgenden Kalenderjahr nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich berichtigt hat, bindet die Gerichte nicht.

4. Ein aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitender Anspruch gegen眉ber einer Beh枚rde auf Fortf眉hrung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis besteht nicht.

Normenkette

UStG 1993 搂听14 Abs.听1 S. 6, Abs.听2, 搂听17 Abs. 1; AO 搂搂听227, 233a; GG Art. 3 Abs. 1; FGO 搂 102

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darum, ob Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 眉ber den bisherigen Umfang hinaus in voller H枚he zu erlassen sind.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war in den Jahren 1994 bis 1996 (Streitjahre) Organtr盲gerin der A-GmbH und der B-GmbH.

Im Jahr 1998 眉bertrug die Kl盲gerin die A-GmbH und die B-GmbH auf die L-GmbH als neue Organtr盲gerin.

Die A-GmbH und die B-GmbH hatten in den Streitjahren 1994 bis 1996 in Endrechnungen unberechtigt Umsatzsteuerbetr盲ge gesondert ausgewiesen. Dies wurde 1999 im Rahmen einer Au脽enpr眉fung festgestellt (Pr眉fungsbericht vom 30. August 1999).

Daraufhin erlie脽 das seinerzeit f眉r die Kl盲gerin zust盲ndige Finanzamt M am 12. November 1999 gegen眉ber der Kl盲gerin ge盲nderte Umsatzsteuerbescheide f眉r die Streitjahre, in denen es gest眉tzt auf 搂 14 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) die Umsatzsteuer um insgesamt 5 318 191 DM erh枚hte und 驳别尘盲脽 搂 233a der Abgabenordnung (AO) Nachzahlungszinsen in H枚he von 540 187 DM (1994), 221 386 DM (1995) und 130 834 DM (1996), insgesamt 892 407 DM, festsetzte.

Am 17. Dezember 1999 reichte die Kl盲gerin beim Finanzamt M eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung f眉r Januar 1999 ein, in der sie unter Hinweis auf Rechnungsberichtigungen ihrer ehemaligen Organgesellschaften A-GmbH und B-GmbH einen Erstattungsanspruch in H枚he von 5 318 191 DM geltend machte. Sie f眉hrte dazu aus: "Diese Betr盲ge wurden im Rahmen der Rechnungsberichtigung der ehemaligen Organgesellschaften im Januar 1999 dem Finanzamt gemeldet und werden nunmehr als Erstattungsanspruch des ehemaligen Organtr盲gers in dieser berichtigten Voranmeldung geltend gemacht."

Am 20. Dezember 1999 zahlte die Kl盲gerin die durch den Bescheid vom 12. November 1999 festgesetzte Umsatzsteuernachforderung f眉r die Streitjahre (5 318 191 DM) durch Verrechnung mit ihrem eigenen K枚rperschaftsteuerguthaben.

Das f眉r die L-GmbH als neue Organtr盲gerin der A-GmbH und B-GmbH zust盲ndige Finanzamt A hatte der L-GmbH bereits am 21. Juni 1999听 3 457 919 DM und am 8. Dezember 1999 1 860 272 DM (insgesamt also 5 318 191 DM) erstattet. Die L-GmbH hatte "aus berichtigten Rechnungsstellungen Umsatzsteuererstattungsanspr眉che beim Finanzamt A geltend gemacht" und entsprechende Zahlungen erhalten.

Dies ergibt sich aus einem zwischen der Kl盲gerin und der L-GmbH abgeschlossenen Vergleich, in dem sich die L-GmbH verpflichtete, den Betrag von 5 318 191 DM an das Finanzamt A zur眉ckzuzahlen und dabei mitzuwirken, dass dieser Betrag an die Kl盲gerin ausgezahlt wird.

Im Dezember 2000 zahlte die L-GmbH 5 318 191 DM an das Finanzamt A zur眉ck.

Am 14. Februar 2001 erstattete der nunmehr f眉r die Kl盲gerin zust盲ndig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Kl盲gerin diesen Betrag.

Unter dem 28. M盲rz 2000 hatte die Kl盲gerin den Erlass der durch Bescheid vom 12. November 1999 in H枚he von 892 407 DM festgesetzten Nachzahlungszinsen beantragt und sich zur Begr眉ndung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 1. April 1996 IV A4 -S 0460a- 20/96 zur "Verzinsung von Umsatzsteuernachforderungen nach 搂 233a AO aufgrund fehlerhafter Endrechnungen; Billigkeitsma脽nahmen" (BStBl I 1996, 370) berufen.

Das BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 370 --vgl. nunmehr Nr. 70.2.3 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu 搂 233a AO, BMF-Schreiben vom 2. Januar 2008 IV A4 -S 0062- 07/0001, BStBl I 2008, 26, 181-- lautet:

"Werden in einer Endrechnung oder der zugeh枚rigen Zusammenstellung die vor der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Umsatzsteuerbetr盲ge nicht abgesetzt oder angegeben, so hat der Unternehmer den gesamten in der Endrechnung ausgewiesenen Steuerbetrag an das Finanzamt abzuf眉hren. Der Unternehmer schuldet die in der Endrechnung ausgewiesene Steuer, die auf die vor Ausf眉hrung der Leistung vereinnahmten Teilentgelte entf盲llt, nach 搂 14 Abs. 2 UStG. Erteilt der Unternehmer dem Leistungsempf盲nger nachtr盲glich eine berichtigte Endrechnung, die den Anforderungen des 搂 14 Abs. 1 letzter Satz UStG gen眉gt, so kann er die von ihm geschuldete Steuer in dem Besteuerungszeitraum berichtigen, in dem die berichtigte Endrechnung erteilt wird (vgl. Abschnitte 187 Abs. 10 und 223 Abs. 8 UStR 1996). Hat der Unternehmer die aufgrund der fehlerhaften Endrechnung nach 搂 14 Abs. 2 UStG geschuldete Steuer nicht in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung ber眉cksichtigt, kann die Nachforderung dieser Steuer im Rahmen der Steuerfestsetzung f眉r das Kalenderjahr zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen 驳别尘盲脽 搂 233a AO f眉hren, wenn der Unternehmer die Endrechnung erst in einem auf das Kalenderjahr der urspr眉nglichen Rechnungserteilung folgenden Kalenderjahr berichtigt hat.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Er枚rterungen mit den obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder ist die Erhebung von Nachzahlungszinsen in derartigen F盲llen sachlich unbillig, weil die zu verzinsende Steuernachforderung lediglich darauf beruht, da脽 die Steuer nicht r眉ckwirkend in dem Besteuerungszeitraum der urspr眉nglichen Rechnungserteilung berichtigt werden kann. Deshalb sind die in derartigen F盲llen festgesetzten Nachzahlungszinsen zu erlassen, wenn der Unternehmer nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich eine berichtigte Endrechnung erteilt."

Daraufhin erlie脽 das FA von den insgesamt festgesetzten Nachzahlungszinsen (892 407 DM) Nachzahlungszinsen f眉r 1994 in H枚he von 477 375 DM, f眉r 1995 in H枚he von 197 794 DM und f眉r 1996 in H枚he von 130 834 DM, insgesamt also 805 963 DM, so dass noch Zinsen zur Umsatzsteuer 1994 in H枚he von 62 812 DM und zur Umsatzsteuer 1995 in H枚he von 23 632 DM, insgesamt also 86 444 DM, offenblieben.

Zur Begr眉ndung f眉hrte das FA im Schreiben vom 17. Januar 2001 aus, im Fall von ge盲nderten Endrechnungen k枚nnten die Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgr眉nden 驳别尘盲脽 搂 227 AO dann erlassen werden, "wenn den Nachzahlungszinsen f眉r die Nachforderung keine Guthabenzinsen f眉r den positiven Betrag gegen眉berstehen, die entsprechend verrechenbar w盲ren". Ein Erlass der Nachzahlungszinsen in voller H枚he komme nicht in Betracht, da die unbillige H盲rte, die die Voraussetzung f眉r einen Erlass darstelle, ab dem Zeitpunkt nicht mehr vorliege, in dem der Guthabensbetrag erstattet worden sei. Dies sei bereits zum 21. Juni 1999 bzw. zum 8. Dezember 1999 der Fall gewesen und f眉r den Erlass ber眉cksichtigt worden. Da ab diesen Zeitpunkten der Liquidit盲tsvorteil auf Seiten der Steuerpflichtigen eindeutig bestanden habe, w眉rde ein Vollerlass ausschlie脽lich zu Lasten der Allgemeinheit gehen. Es k枚nne daher nicht unbillig sein, ab dem Zeitpunkt der Erstattungen die Zahlung der Zinsen zu verlangen.

Nachdem die Kl盲gerin eingewendet hatte, nicht ihr, sondern der L-GmbH seien die Betr盲ge erstattet worden, lehnte das FA durch Bescheid vom 9. M盲rz 2001 einen vollst盲ndigen Erlass der Nachzahlungszinsen (nochmals) ab und f眉hrte zur Begr眉ndung aus:

Es stehe fest, dass auf Seiten der L-GmbH durch die Erstattung eindeutig ein Zinsvorteil bestanden habe. Dieser Zinsvorteil k枚nne nicht auf die Allgemeinheit abgew盲lzt werden, indem ein vollst盲ndiger Zinserlass gew盲hrt werde. Die Zinsen f眉r die Kl盲gerin und der Zinsvorteil auf Seiten der L-GmbH h盲tten in den zwischen ihnen bez眉glich der gesamten Vorg盲nge geschlossenen Vergleich einbezogen werden m眉ssen.

Den Einspruch der Kl盲gerin wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001 mit im Wesentlichen entsprechender Begr眉ndung zur眉ck.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es f眉hrte zur Begr眉ndung u.a. aus:

Ein Erlass von Nachzahlungszinsen sei nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 370 nur dann auszusprechen, wenn sogleich nach Aufdeckung des Fehlers durch den Unternehmer berichtigte Endrechnungen erteilt w眉rden. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen habe durch den Senat nicht festgestellt werden k枚nnen.

Weil nicht feststehe, ob die Rechnungen tats盲chlich berichtigt worden seien, komme ein Erlass des Restbetrages schon aus diesem Grunde nicht in Betracht, ohne dass es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage ankomme, ob von einem (Teil-) Erlass "ein Liquidit盲tsvorteil, der auf der Kl盲gerseite bestanden haben m眉sste", auszunehmen w盲re. Im 脺brigen habe ein derartiger Vorteil bei der Kl盲gerin vorgelegen und darin bestanden, dass sie als Organtr盲gerin die aufgrund der von ihren Organgesellschaften fehlerhaft erteilten Endrechnungen nach 搂 14 Abs. 2 UStG bereits in den Jahren 1994 bis 1996 geschuldeten Umsatzsteuern erst nach Aufdeckung des Fehlers am 20. Dezember 1999 durch Verrechnung gezahlt habe. K盲me es darauf an, w盲re dieser Liquidit盲tsvorteil von einem Erlass der Nachzahlungszinsen (bei Vorliegen aller hierf眉r erforderlichen Voraussetzungen) auszunehmen gewesen, wie dies durch das FA geschehen sei.

Mit der Revision macht die Kl盲gerin im Wesentlichen geltend, das FG habe mit seinem Urteil den 脺berpr眉fungsspielraum nach 搂 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) f眉r Ermessensentscheidungen 眉berschritten. Denn es habe die Ermessenserw盲gungen des FA durch eigene Ermessenserw盲gungen ersetzt und insbesondere nicht beachtet, dass das FA die Voraussetzungen des BMF-Schreibens in BStBl I 1996, 370 dem Grunde nach anerkannt und nur f眉r einen Teilbetrag --mit unzutreffender Begr眉ndung-- einen Erlass versagt habe.

脺berdies k枚nne der vom FG in der versp盲teten Zahlung der f眉r die Altjahre geschuldeten Umsatzsteuern gesehene Liquidit盲tsvorteil einem Erlass deswegen nicht entgegenstehen, weil er gesetzlich notwendige Bedingung der Entstehung von Nachzahlungszinsen sei. Das FA k枚nne einem Rechtsanspruch auf vollst盲ndigen Erlass von Zinsen nicht entgegenhalten, dass es eigeninitiativ rechtswidrig in einem anderen Steuerschuldverh盲ltnis die Betr盲ge an einen Unberechtigten (die L-GmbH) ausgezahlt habe. Ein derartiges Verhalten sei der Kl盲gerin nach keinem Gesichtspunkt zuzurechnen. Eine Ber眉cksichtigung dieser Erstattung stelle einen Ermessensfehlgebrauch dar.

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, des Ablehnungsbescheids vom 9. M盲rz 2001 und der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001 das FA zu verpflichten, weitere Nachzahlungszinsen in H枚he von 86 444 DM zu erlassen,

hilfsweise, den Antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) neu zu bescheiden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Es tritt dem Vorbringen der Kl盲gerin entgegen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kl盲gerin keinen Anspruch auf vollst盲ndigen Erlass der durch die Bescheide vom 12. November 1999 festgesetzten Nachzahlungszinsen hat. Sie hat auch keinen Anspruch auf Neubescheidung ihres Erlassantrags.

1. Gem盲脽 搂 227 AO k枚nnen die Finanzbeh枚rden Anspr眉che aus dem Steuerschuldverh盲ltnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig w盲re. Zu diesen Anspr眉chen geh枚ren auch die Anspr眉che auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier angegriffenen Zinsfestsetzungen (搂 37 Abs. 1 i.V.m. 搂 3 Abs. 3 --jetzt 搂 3 Abs. 4-- AO).

2. Die Entscheidung 眉ber eine Billigkeitsma脽nahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch 搂 102 FGO gezogenen Grenzen nachpr眉fbar ist. Die Nachpr眉fung einer Erlassablehnung ist deshalb darauf beschr盲nkt, ob die Beh枚rde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten oder von dem ihr einger盲umten Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

3. Sachliche Billigkeitsgr眉nde i.S. des 搂 227 AO, die hier allein in Betracht kommen und auf die die Kl盲gerin ihren Antrag auf vollst盲ndigen Erlass bzw. auf Neubescheidung ihres Erlassantrags st眉tzt, sind nicht gegeben.

a) Unbilligkeit aus sachlichen Gr眉nden i.S. des 搂 227 AO kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverh盲ltnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderl盲uft. Umst盲nde, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545, unter II.2.a, m.w.N.).

Im Streitfall widersprechen die von der Kl盲gerin geltend gemachten Umst盲nde nicht den der Verzinsungsregelung des 搂 233a AO zugrunde liegenden Wertungen.

b) F眉hrt die Festsetzung von Umsatzsteuer zu einer Steuernachforderung oder Steuererstattung, ist diese nach 搂 233a Abs. 1 Satz 1 AO in den in den Streitjahren geltenden Fassungen zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (搂 233a Abs. 2 Satz 1 AO).

aa) Zweck des 搂 233a AO ist es, einen Ausgleich daf眉r zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und f盲llig werden (so die Gesetzesbegr眉ndung in BTDrucks 11/2157, S. 194; vgl. ferner z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716).

bb) Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Festsetzung von Nachzahlungszinsen 驳别尘盲脽 搂 233a AO grunds盲tzlich rechtm盲脽ig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquidit盲tsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der geschuldeten Steuer --wegen unzutreffender Steuerfestsetzung-- vorerst "freigestellt" war (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 545, unter II.2.b, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2005 V B 196/04, BFH/NV 2006, 245).

Das gilt auch bei einer Steuer, die wegen unzutreffenden Steuerausweises in einer Rechnung 驳别尘盲脽 搂 14 Abs. 2 UStG entstanden ist --wie im Streitfall-- (vgl. bereits BFH-Beschluss vom 6. August 1996 V B 51/95, BFH/NV 1997, 165). Das Gesetz enth盲lt insoweit in 搂 14 Abs. 2 Satz 2 UStG i.V.m. 搂 17 Abs. 1 UStG eine eindeutige Regelung. Danach besteht die aufgrund des unrichtigen Steuerausweises entstandene Umsatzsteuer bis zur --ohne R眉ckwirkung eintretenden-- Berichtigung des Steuerbetrags. Denn die Berichtigung ist nach 搂 17 Abs. 1 Satz 3 UStG f眉r den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die 脛nderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. F眉r die Rechnungsberichtigung, auf die 搂 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 驳别尘盲脽 搂 14 Abs. 2 Satz 2 UStG entsprechend anzuwenden ist, bedeutet dies, dass erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung der nach 搂 14 Abs. 2 UStG geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen war (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 545, unter II.2.c aa, m.w.N.).

Eine r眉ckwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer widerspr盲che dem Regelungszweck des 搂 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 搂 17 Abs. 1 UStG. F眉r eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung von derartigen Umsatzsteuernachforderungen ist deshalb kein Anhaltspunkt ersichtlich (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2002 V R 66/00, BFH/NV 2003, 591; BFH-Beschluss vom 6. April 2005 V B 60/04, BFH/NV 2005, 1976, jeweils m.w.N.).

cc) Im Streitfall ist der Kl盲gerin durch die Nichtentrichtung der von ihr als Organtr盲gerin der A-GmbH und der B-GmbH nach 搂 14 Abs. 2 UStG in den Streitjahren 1994 bis 1996 in H枚he von insgesamt 5 318 191 DM geschuldeten Steuer ein Liquidit盲tsvorteil entstanden.

Davon ist das FA bei der Ablehnung eines weitergehenden Erlasses in den angefochtenen Bescheiden ebenfalls ausgegangen, wie sich insbesondere aus der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2001 ergibt, in der es u.a. hei脽t, derjenige, dessen Steuer sp盲ter festgesetzt werde, habe gegen眉ber demjenigen, dessen Steuer bereits fr眉hzeitig festgesetzt werde, einen Zeitvorteil, der die Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung in Frage stelle; hier schaffe die Vollverzinsung einen Ausgleich.

Es ist deshalb letztlich ohne Belang, dass das FA in den angefochtenen Bescheiden einen vollst盲ndigen Erlass aus Billigkeitsgr眉nden im Ergebnis mit dem --unerheblichen und unzutreffenden-- Hinweis abgelehnt hat, durch die Erstattungen der Teilbetr盲ge an die L-GmbH sei bei dieser ein "tats盲chlicher Zinsvorteil" entstanden, den die Kl盲gerin sich zurechnen lassen m眉sse.

dd) Da --wie dargelegt-- die Kl盲gerin die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer nach 搂 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 搂 17 Abs. 1 UStG bis zur Berichtigung der Rechnungen schuldete, bestand der Liquidit盲tsvorteil der Kl盲gerin bis zu einer derartigen Rechnungsberichtigung, l盲ngstens jedoch bis zur Zahlung der geschuldeten Steuer durch die Kl盲gerin durch Verrechnung am 20. Dezember 1999. Dies steht ihrem Revisionsbegehren, 眉ber die bereits vom FA erlassenen 805 963 DM weitere Nachzahlungszinsen in H枚he von 86 444 DM zu erlassen bzw. das FA zur Neubescheidung zu verpflichten, entgegen, ohne dass es auf eine genaue Festlegung ank盲me (vgl. 搂 96 Abs. 1 Satz 2, 搂 121 Satz 1 FGO).

Dass die A-GmbH und die B-GmBH die von ihnen in den Streitjahren 1994 bis 1996 erteilten Rechnungen tats盲chlich berichtigt haben, hat das FG nicht feststellen k枚nnen.

Selbst wenn man aber entsprechend der Behauptung der Kl盲gerin davon ausgeht, dass die A-GmbH und die B-GmbH ihre Rechnungen berichtigt haben, geschah dies (erst) im Januar 1999. Diesen Zeitpunkt hat die Kl盲gerin in ihrer berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung f眉r Januar 1999 vom 17. Dezember 1999 genannt. Er ist auch in den Erl盲uterungen zu den Bescheiden vom 12. November 1999 genannt. Danach h盲tte der Liquidit盲tsvorteil der Kl盲gerin jedenfalls bis Januar 1999 bestanden.

4. Die Kl盲gerin beruft sich ohne Erfolg auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 370 (vgl. nunmehr Nr. 70.2.3 AEAO zu 搂 233a AO, BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 26, 181), wonach Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden "zu erlassen sind", wenn ein Unternehmer eine unrichtige Endrechnung, die eine Steuerschuld nach 搂 14 Abs. 2 UStG ausl枚st, in einem auf das Kalenderjahr der urspr眉nglichen Rechnungserteilung folgenden Kalenderjahr nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich berichtigt hat.

a) Bei dieser "Billigkeitsma脽nahme" (vgl. die 脺berschrift im BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 370) handelt es sich um eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift (vgl. f眉r eine Verwaltungsvorschrift zum Erlass von S盲umniszuschl盲gen: BFH- Beschluss vom 11. M盲rz 2003 VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816, unter II.1.a). Denn bei der Frage, ob die Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig w盲re, bestimmt der Ma脽stab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflicht驳别尘盲脽en Ermessens (vgl. zu 搂 131 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung: Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603).

b) Derartige ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften k枚nnen unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz --GG--) bei der gerichtlichen 脺berpr眉fung von Ermessensentscheidungen von Bedeutung sein (vgl. BFH- Beschluss in BFH/NV 2003, 816, unter II.1.a, m.w.N.).

Das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halten, die das GG und die Gesetze der Aus眉bung des Ermessens setzen, d.h. bei einer Billigkeitsrichtlinie --wie hier-- muss die getroffene Regelung Recht und Billigkeit entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204, unter C.II.3.a)

Dass ist --wie unter II. 3. b bb dargelegt-- nicht der Fall. Denn eine r眉ckwirkende Berichtigung unzutreffend ausgewiesener Steuer, wie sie die Billigkeitsregelung in BStBl I 1996, 370 im Ergebnis anordnet, widerspricht dem Regelungszweck des 搂 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 搂 17 Abs. 1 UStG. F眉r eine sachliche Unbilligkeit der Verzinsung von derartigen Umsatzsteuernachforderungen ist deshalb kein Anhaltspunkt ersichtlich.

脺berdies verst枚脽t die Billigkeitsregelung in BStBl I 1996, 370 gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn es gibt keinen Grund daf眉r, einen Erlass von Nachzahlungszinsen nur f眉r den Fall unrichtiger Endrechnungen (vgl. 搂 14 Abs. 1 Satz 6 UStG) vorzusehen und nicht f眉r sonstige unrichtige Rechnungen i.S. von 搂 14 Abs. 2 UStG.

Ein aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitender Anspruch gegen眉ber einer Beh枚rde auf Fortf眉hrung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis besteht nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 152/04, BFH/NV 2005, 1214, m.w.N.).

Fundstellen