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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erla脽 von Zinsen zur Umsatzsteuer - Entstehen der Umsatzsteuer - "Ausgleich" eines Zinsvorteils oder Zinsnachteils i.S. des 搂 233a AO 1977 - Unerheblichkeit des Beh枚rdenverschuldens bei der Erhebung von Nachforderungszinsen - Grundsatz von Treu und Glauben oder Billigkeitserla脽 bei vom Finanzamt (mit-)verursachter Erhebung von Nachforderungszinsen

Leitsatz (amtlich)

1. Die Verzinsung nachtr盲glich festgesetzter Umsatzsteuer beim Leistenden ist nicht deshalb unbillig, weil sich per Saldo ein Ausgleich mit den vom Leistungsempf盲nger abgezogenen Vorsteuerbetr盲gen ergibt.

2. Umsatzsteuer f眉r steuerbare und steuerpflichtige Leistungen entsteht unabh盲ngig davon, ob der leistende Unternehmer sie in einer Rechnung gesondert ausweist oder beim FA voranmeldet.

Orientierungssatz

1. Steht zweifelsfrei fest, da脽 der Steuerpflichtige durch eine versp盲tete Steuerfestsetzung keinen Vorteil oder Nachteil hatte, kann durch die Verzinsung der sich aus der versp盲teten Steuerfestsetzung ergebenden Steuernachforderung oder Steuererstattung kein Vorteil oder Nachteil ausgeglichen werden. F眉r den durch 搂 233a AO 1977 bezweckten "Ausgleich" ist insoweit kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.1996 V R 18/95).

2. Der durch die Verzinsung nach 搂 233a AO 1977 vom Gesetzgeber bezweckte Vorteilsausgleich beh盲lt grunds盲tzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche Stellen f眉r deren Entstehung und H枚he (mit-)verantwortlich sind (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.1996 X R 234/93). Daher ist eine nachtr盲glich festgesetzte Umsatzsteuer auch dann zu verzinsen, wenn die Nachforderung des FA darauf beruht, da脽 es --im Gegensatz zu seiner f眉r die Vorjahre ausdr眉cklich schriftlich mitgeteilten Auffassung-- nunmehr bestimmte Ums盲tze des Steuerpflichtigen f眉r steuerbar h盲lt.

3. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob der Grundsatz von Treu und Glauben der Festsetzung von Nachforderungszinsen entgegensteht bzw. ob diese Zinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, wenn ein Steuerpflichtiger versp盲tet festgesetzte Umsatzsteuer nicht mehr auf den Leistungsempf盲nger abw盲lzen kann und das Finanzamt f眉r die versp盲tete Festsetzung (mit)-verantwortlich ist.

Normenkette

AO 1977 搂搂听227, 233a, 3 Abs. 3, 搂听37 Abs. 1; BGB 搂 242; FGO 搂 102; UStG 1980 搂听1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 搂搂听10, 13, 16 Abs.听1-2, 搂听17

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) stellt Offsetreproduktionen (Druckvorlagen) her. Im Juli 1988 wurde bei ihm eine Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung durchgef眉hrt. Dabei beurteilte der Pr眉fer eine Leistung an die S-GmbH in Zug (Schweiz) als nicht steuerbar, weil es sich um eine sonstige Leistung handele, die der Werbung diene und bei der der Ort der Leistung gem盲脽 搂 3a Abs.3 i.V.m. Abs.4 Nr.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 im Au脽engebiet liege. Mit Schreiben vom 7. Juli 1988 best盲tigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem Kl盲ger die Richtigkeit dieser Rechtsauffassung.

In der Folgezeit f眉hrte der Kl盲ger gleichartige Leistungen aus, die er (bei Preisvereinbarung, bei Inrechnungstellung und im Rahmen seiner Umsatzsteuererkl盲rungen) als nicht steuerbar behandelte.

Im Rahmen einer im Jahre 1992 durchgef眉hrten Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung f眉r die Streitjahre (1989 und 1990) gelangte der Pr眉fer zu der Auffassung, da脽 die den Leistungen zugrundeliegenden Rechtsbeziehungen nur mit der inl盲ndischen Firma B bestanden h盲tten und diese Leistungsempf盲nger gewesen sei. Die Leistungen seien deshalb steuerpflichtig.

Der Kl盲ger berichtigte daraufhin seine Rechnungen an B und wies Umsatzsteuer gesondert aus.

Das FA 盲nderte mit Bescheid vom 15. Juli 1992 die Umsatzsteuerfestsetzungen 1989 und 1990 des Kl盲gers und ber眉cksichtigte dabei die Steuerpflicht der Leistungen des Kl盲gers. Zugleich setzte es gem盲脽 搂 233a der Abgabenordnung (AO 1977) Zinsen wegen der Steuernachforderung fest. Der Einspruch des Kl盲gers gegen die Zinsfestsetzung blieb ohne Erfolg.

Im Klageverfahren setzte das FA die Zinsen f眉r die Streitjahre mit der Begr眉ndung herab, da脽, soweit die Umsatzsteuer erst 1992 im (zeitlichen) Rahmen der Rechnungsberichtigung entstanden sei (Erh枚hung des Entgelts um den Betrag der Umsatzsteuer), eine Verzinsung nicht rechtm盲脽ig sei. Die Beteiligten erkl盲rten daraufhin den Rechtsstreit in der Hauptsache f眉r erledigt.

Im Anschlu脽 daran beantragte der Kl盲ger mit Schreiben vom 8. M盲rz 1993, die Zinsen insoweit zu erlassen, als sie auf Steuernachforderungen wegen der Ums盲tze an B beruhen (Zinsen 1989 in H枚he von 4 224 DM und 1990 in H枚he von 1 186 DM). Das FA lehnte den Erla脽 ab. Die Beschwerde blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die anschlie脽ende Klage ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, die Finanzbeh枚rden h盲tten zu Recht einen Erla脽 aus sachlichen Billigkeitsgr眉nden abgelehnt. Die Verzinsung entspreche dem Gesetzeszweck. 搂 233a AO 1977 stelle nicht darauf ab, aus welchem Grund die Steuer nicht zeitnah, sondern erst in einem sp盲ter erlassenen 脛nderungsbescheid zutreffend festgesetzt worden sei. Die mit der Regelung verbundenen H盲rten habe der Gesetzgeber bewu脽t in Kauf genommen. F眉r Umsatzsteuernachforderungen sei unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer in einer Rechnung gesondert ausgewiesen und ihren Betrag im Rahmen der Gegenleistung vom Leistungsempf盲nger vereinnahmt habe. Auch seien f眉r die Verzinsung gem盲脽 搂 233a AO 1977 die steuerlichen Verh盲ltnisse beim Leistungsempf盲nger unerheblich. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 909 ver枚ffentlicht.

Der Kl盲ger r眉gt mit der Revision Verletzung materiellen Rechts, insbesondere Verletzung der 搂搂 227, 233a AO 1977.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das erstinstanzliche Urteil, die Beschwerdeentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, 眉ber seinen Erla脽antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu entscheiden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

骋别尘盲脽 搂 227 AO 1977 k枚nnen die Finanzbeh枚rden Anspr眉che aus dem Steuerschuldverh盲ltnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig w盲re. Zu diesen Anspr眉chen geh枚ren auch die Anspr眉che auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier streitigen Zinsen (搂 37 Abs.1 i.V.m. 搂 3 Abs.3 AO 1977).

Die Entscheidung 眉ber eine Billigkeitsma脽nahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch 搂 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gezogenen Grenzen nachpr眉fbar ist (Beschlu脽 des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach 搂 102 FGO ist die gerichtliche Pr眉fung des den Erla脽 ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidung darauf beschr盲nkt, ob die Beh枚rde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten oder von dem ihr einger盲umten Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Das FG hat nach diesem Pr眉fungsma脽stab eine Verletzung des Ermessens fehlerfrei verneint. Sachliche Billigkeitsgr眉nde, die hier allein in Betracht kommen, sind nicht gegeben.

1. Unbilligkeit aus sachlichen Gr眉nden --auf die der Kl盲ger den Erla脽antrag st眉tzt-- kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverh盲ltnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderl盲uft (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Umst盲nde, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewu脽t in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erla脽 entgegen (st盲ndige Rechtsprechung des BFH; vgl. Senatsentscheidung vom 9. September 1993 V R 45/91, BFHE 172, 237, BStBl II 1994, 131; BFH-Urteil vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503).

2. Im Streitfall widersprechen die vom Kl盲ger geltend gemachten Umst盲nde nicht den der Verzinsungsregelung des 搂 233a AO 1977 zugrundeliegenden Wertungen.

a) F眉hrt die Festsetzung von Umsatzsteuer zu einer Steuernachforderung oder Steuererstattung, ist diese zu verzinsen. Dies gilt nicht f眉r die Festsetzung von Vorauszahlungen (搂 233a Abs.1 Satz 2 AO 1977). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (搂 233a Abs.2 Satz 1 AO 1977). Die Umsatzsteuer f眉r das Kalenderjahr (Jahressteuer) entsteht im Sinne der genannten Vorschrift in dem Zeitpunkt, in dem sie nach 搂 16 Abs.1 und 2 UStG 1980 berechenbar ist. Dieser Zeitpunkt ist das Ende des Besteuerungszeitraums, mithin des Kalenderjahres (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662).

Nach 搂 233a Abs.2 Satz 3 AO 1977 (in der bis zum 31. Dezember 1993 geltenden Fassung gem盲脽 Art.15 Nr.3 des Steuerreformgesetzes --StRG-- 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) endet der Zinslauf mit der F盲lligkeit der Steuernachforderung oder Steuererstattung, sp盲testens vier Jahre nach seinem Beginn.

Zweck der Vorschrift des 搂 233a AO 1977 ist es, einen Ausgleich daf眉r zu schaffen, da脽 die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und f盲llig werden (so die Gesetzesbegr眉ndung in BTDrucks 11/2157, S.194; vgl. auch BFH in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503 unter 3. b). Soweit zweifelsfrei feststeht, da脽 der Steuerpflichtige durch die versp盲tete Steuerfestsetzung keinen Vorteil oder Nachteil hatte, kann durch die Verzinsung der sich aus der versp盲teten Steuerfestsetzung ergebenden Steuernachforderung oder Steuererstattung kein Vorteil oder Nachteil ausgeglichen werden. F眉r den durch die Vorschrift des 搂 233a AO 1977 bezweckten "Ausgleich" ist insoweit kein Raum (BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524).

b) Entgegen der Auffassung des Kl盲gers kommt es nicht darauf an, da脽 die nachtr盲glich festgesetzte Umsatzsteuer und die vom Leistungsempf盲nger B abgezogenen Vorsteuerbetr盲ge sich per Saldo ausgeglichen haben. Denn 搂 233a AO 1977 stellt auf einen Vorteil nicht des FA, sondern des Steuerpflichtigen ab. Im 眉brigen sind die Entstehungsvoraussetzungen f眉r die Steuer des Leistenden und den Vorsteuerabzug des Leistungsempf盲ngers nicht deckungsgleich. Die Umsatzsteuer des Leistenden (hier: des Kl盲gers) entsteht unabh盲ngig von einer Rechnungserteilung. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug h盲ngt von der Ausgabe der Rechnung und weiteren Voraussetzungen gem盲脽 搂 15 Abs.2 UStG 1980 ab.

c) Der Kl盲ger hatte einen Liquidit盲tsvorteil in H枚he der Jahres-Umsatzsteuer, die auf die in 1989 und 1990 an B ausgef眉hrten Ums盲tze entfiel. Diese Steuer war mit dem Ende des jeweiligen Kalenderjahres entstanden, wurde aber erst durch die Steuerbescheide vom 15. Juli 1992 festgesetzt. F眉r die Umsatzsteuer 1989 des Kl盲gers begann der Zinslauf gem盲脽 搂 233a Abs.2 Satz 1 AO 1977 15 Monate sp盲ter, also am 1. April 1991, und f眉r die Umsatzsteuer 1990 des Kl盲gers am 1. April 1992.

d) Dem steht die Auffassung des Kl盲gers nicht entgegen, aufgrund der Abrechnung der Leistungen ohne gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer habe er von B keine Umsatzsteuer vereinnahmt, die er dem Fiskus habe vorenthalten k枚nnen.

Grundlage f眉r die Berechnung der Jahressteuer i.S. des 搂 16 UStG 1980 ist die Summe der im Besteuerungszeitraum entstandenen Umsatzsteuer i.S. des 搂 13 UStG 1980 (vgl. 搂 16 Abs.1 Satz 2 UStG 1980). Die Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen entsteht --Steuerbarkeit und Steuerpflicht vorausgesetzt-- mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgef眉hrt wurden (搂 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a UStG 1980). Dies gilt auch f眉r die Leistungen des Kl盲gers an B. Die Steuer f眉r diese Leistungen entstand unabh盲ngig davon, ob der Kl盲ger sie in einer Rechnung gesondert ausgewiesen und ob er sie beim FA vorangemeldet hatte. Keine Rolle spielt auch, ob der Kl盲ger die Umsatzsteuer bei seiner Kalkulation ber眉cksichtigt hatte. F眉r Ums盲tze, die ein Steuerpflichtiger in seinen Voranmeldungen oder Steuererkl盲rungen nicht angibt (auch bei Rechtsirrtum 眉ber deren Steuerbarkeit), entsteht die Umsatzsteuer ebenso wie bei ordnungsgem盲脽 erkl盲rten Ums盲tzen (Wagner in S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Rz.9 zu 搂 13).

Der f眉r steuerbare und steuerpflichtige Leistungen geschuldete Steuerbetrag ist durch das Entgelt vorgegeben, d.h. den Betrag, den der Leistungsempf盲nger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (vgl. 搂 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1980). Das gilt auch, wenn die Beteiligten rechtsirrt眉mlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer vereinbaren. Der urspr眉nglich vereinbarte Betrag war daher in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen. Eine etwaige nachtr盲gliche 脛nderung der Bemessungsgrundlage war gem盲脽 搂 17 Abs.1 Satz 1 Nr.1 UStG 1980 im Besteuerungszeitraum der 脛nderung zu ber眉cksichtigen.

e) Auch aus dem Umstand, da脽 die versp盲tete Festsetzung der Umsatzsteuer auf der mit Schreiben des FA vom 7. Juli 1988 mitgeteilten Auffassung beruhte, die Leistungen des Kl盲gers seien nicht steuerbar, ergibt sich keine der Verzinsung der nacherhobenen Betr盲ge entgegenstehende Wertung. Denn der durch die Verzinsung bezweckte Vorteilsausgleich beh盲lt grunds盲tzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche Stellen f眉r deren Entstehung und H枚he (mit-)verantwortlich sind (BFH in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503 unter 3. c).

Im 眉brigen kann im Streitfall offenbleiben, ob der Grundsatz von Treu und Glauben der Festsetzung von Nachforderungszinsen entgegensteht bzw. ob diese Zinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, wenn ein Steuerpflichtiger versp盲tet festgesetzte Umsatzsteuer nicht mehr auf den Leistungsempf盲nger abw盲lzen kann. Denn nach den f眉r den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs.2 FGO) hat der Kl盲ger einen derartigen Schaden nicht geltend gemacht.

Fundstellen