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Entscheidungsstichwort (Thema)

Rechtsbehelfsbefugnis im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung

Leitsatz (NV)

Auch bei Feststellung der aus einer ausl盲ndischen Personengesellschaft erzielten und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink眉nfte nach 搂 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind die Gesellschafter grunds盲tzlich nicht rechtsbehelfsbefugt, wenn geltend gemacht wird, das FA habe die Qualifikation der gemeinschaftlich erzielten Eink眉nfte verkannt oder deren H枚he fehlerhaft ermittelt worden sei.

Normenkette

AO 搂听180 Abs. 5 Nr. 1, 搂听352 Abs. 1 Nrn.听1, 5; EStG 2009 搂 32b Abs. 1 Nr. 3; FGO 搂 48 Abs. 1 Nrn.听1, 5

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 22. Mai 2014 10 K 245/13 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger zu 1. und 2.) hatten im Streitjahr 2009 ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland. Sie waren Gesellschafter der M, einer mit Vertrag vom 18. August 2009 gegr眉ndeten Personengesellschaft niederl盲ndischen Rechts. Unternehmensgegenstand der M ist nach dem Gesellschaftsvertrag der An- und Verkauf von Waren. Weitere Gesellschafterin der M war die C, eine niederl盲ndische Kapitalgesellschaft. Die C wurde zur Gesch盲ftsf眉hrerin der M bestellt; der Sitz beider Gesellschaften ist in den Niederlanden.

Rz. 2

Nach der dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt 鈥揊A鈥�) eingereichten Erkl盲rung sollten die nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K枚nigreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) 鈥揇BA-Niederlande 1959鈥� steuerfreien und aus dem Erwerb von Metallen erzielten Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb f眉r Zwecke des Progressionsvorbehalts nach 搂 180 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) in H枚he von 鈥� 495.473 EUR festgestellt und dieser Verlust entsprechend den Beteiligungsquoten auf die Gesellschafter der M verteilt werden. Das FA folgte dem nicht. Mit Bescheid vom 17. November 2011 stellte es gegen眉ber allen Feststellungsbeteiligten (Gesellschaftern) nach 鈥濪BA steuerfreie Eink眉nfte (ohne Betriebsst盲tteneink眉nfte)鈥� sowie 鈥瀕aufende Eink眉nfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen鈥� in H枚he von jeweils 0 EUR fest. In den Erl盲uterungen des Bescheids wird hierzu (u.a.) ausgef眉hrt, dass die erkl盲rten Verluste nicht ber眉cksichtigt werden k枚nnten. Die M habe keine origin盲re T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) ausge眉bt, sondern sei verm枚gensverwaltend t盲tig gewesen. Da es sich bei der M aber um eine gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft i.S. des 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2009 handle, seien 鈥搒o die Bescheiderl盲uterungen weiter鈥� die Zahlungen f眉r den Erwerb der Industriemetalle im Rahmen einer Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG 2009 als Anschaffungskosten f眉r eine Verm枚gensanlage 鈥瀉ktivierungspflichtig鈥� und damit nicht als Betriebsausgabe abziehbar (搂 4 Abs. 3 Satz 4 EStG 2009). Die Verluste seien daher im Jahr 2009 nicht beim negativen Progressionsvorbehalt zu ber眉cksichtigen.

Rz. 3

Die fachkundig vertretenen Kl盲ger haben gegen diesen Bescheid im eigenen Namen Einspruch eingelegt und hierbei geltend gemacht, dass die M eine origin盲r gewerbliche T盲tigkeit ausge眉bt habe; auch h盲tten die erworbenen Metalle entgegen der Einsch盲tzung des FA nicht zum Anlageverm枚gen geh枚rt, sondern seien dem zum Verkauf bestimmten Umlaufverm枚gen zuzurechnen gewesen. Dem Begehren, die Verluste in der erkl盲rten H枚he festzustellen, hat das FA nicht entsprochen. Vielmehr hat es die Einspr眉che der Kl盲ger 鈥搈angels Einspruchsbefugnis鈥� als unzul盲ssig verworfen.

Rz. 4

Die hiergegen erhobene Klage, mit der die Kl盲ger beantragten, die Einspruchsentscheidung vom 15. August 2013 aufzuheben, wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen (Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 22. Mai 2014 10 K 245/13, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥揈FG鈥� 2014, 1453).

Rz. 5

Mit der Revision beantragen die Kl盲ger sinngem盲脽, das vorinstanzliche Urteil sowie den Einspruchsbescheid vom 15. August 2013 aufzuheben.

Rz. 6

Das FA beantragt sinngem盲脽, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 7

II. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

Rz. 8

1. Eine Klage kann dann auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA gerichtet werden, wenn 鈥搘ie vorliegend鈥� geltend gemacht wird, das FA habe den Einspruch zu Unrecht verworfen und demgem盲脽 den dem Verfahren zugrunde liegenden Bescheid sachlich nicht nach den Vorgaben des 搂 367 Abs. 2 AO 眉berpr眉ft (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 19. M盲rz 2009 V R 17/06, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥揌FR鈥� 2009, 960; Steinhauff in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, 搂 44 Finanzgerichtsordnung Rz 343). Doch waren die Kl盲ger nicht einspruchsbefugt. Die begehrte isolierte Aufhebung des Einspruchsbescheids kam damit nicht in Betracht.

Rz. 9

a) Obgleich ein Bescheid 眉ber die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 鈥揳lso beispielsweise 眉ber die Feststellung gewerblicher Eink眉nfte einer Personengesellschaft鈥� inhaltlich an die Gesellschafter gerichtet ist (搂 179 Abs. 2 Satz 1 und 2 i.V.m. 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a AO), kann er nach 搂 352 Abs. 1 Nr. 1 AO grunds盲tzlich nur von den zur Vertretung berufenen Gesch盲ftsf眉hrern angefochten werden. Letztere Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass der Gesch盲ftsf眉hrer namens der einspruchsbefugten Gesellschaft handelt und diese damit 鈥搊bwohl selbst nicht beschwert鈥� im eigenen Namen die Rechte ihrer Gesellschafter wahrnimmt. Dementsprechend ordnet 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Prozessstandschaft der Personengesellschaft an (vgl. Senatsurteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354).

Rz. 10

aa) Die Einspruchsbefugnis der Gesellschafter ist deshalb an das Vorliegen einer der in 搂 352 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 AO genannten Sondertatbest盲nde gebunden, die wiederum mit den pers枚nlichen Klagerechten in 搂 48 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 FGO korrespondieren (vgl. hierzu auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 352 AO Rz 1; BFH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX R 39/03, BFH/NV 2004, 1371). Die feststellungsbeteiligten Gesellschafter sind hiernach zwar (u.a.) dann rechtsbehelfsbefugt (d.h. einspruchs- oder klagebefugt), wenn eine Frage umstritten ist, die den Gesellschafter 鈥瀙ers枚nlich angeht鈥� und die ihn in seinen Rechten 鈥瀊er眉hrt鈥� (搂 352 Abs. 1 Nr. 5 AO, 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO). Allerdings wird dieser Tatbestand nach der Rechtsprechung nicht allein dadurch er枚ffnet, dass die einheitlich und gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen Einfluss auch auf die Besteuerung des Gesellschafters nehmen. Insbesondere dann, wenn Uneinigkeit 眉ber die Qualifikation und/oder die H枚he der gemeinschaftlich erzielten Eink眉nfte besteht, ist nach 搂 352 Abs. 1 Nr. 1 AO nur die Gesellschaft selbst rechtsbehelfsbefugt (z.B. BFH-Urteil vom 11. M盲rz 1982 IV R 46/79, BFHE 135, 457, BStBl II 1982, 542). Kennzeichen der in 搂 352 Abs. 1 Nr. 5 AO (搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO) angesprochenen pers枚nlichen Streitfragen ist deshalb, dass sie nicht dem Bereich der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung, sondern 鈥搘ie bspw. die Frage 眉ber das Vorliegen oder die H枚he von Sonderbetriebseinnahmen鈥� der eigenen Sph盲re des Gesellschafters zugeordnet sind (zu Beispielen aus der Rechtsprechung auch Dumke in Schwarz/Pahlke, AO, 搂 352 Rz 37).

Rz. 11

bb) Ziel dieser Anfechtungsbeschr盲nkungen ist neben der Wahrung der Belange der Gesellschaft (insbesondere also der Gesch盲ftsf眉hrungs- und Vertretungsbefugnisse) vor allem, die Rechtsbehelfe im Interesse der Verfahrens枚konomie zu konzentrieren und damit 眉ber die streitigen und gegen眉ber allen Beteiligten einheitlich zu treffenden Feststellungen in m枚glichst nur einem Einspruchs- bzw. Klageverfahren zu entscheiden (vgl. z.B. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 48 FGO Rz 2; Steinhauff in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 48 FGO Rz 16 f., jeweils m.w.N.).

Rz. 12

cc) Dementsprechend ist in der Rechtsprechung auch gekl盲rt, dass die Regelungen der 搂搂 352 AO und 48 FGO 鈥搃m Einklang mit ihrem unmissverst盲ndlichen Wortlaut鈥� auch dann zum Tragen kommen, wenn die im Inland unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtigen Eink眉nfte aus der Beteiligung an einer ausl盲ndischen Personengesellschaft erzielt und diese nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einheitlich und gesondert festgestellt werden. Gleiches gilt dar眉ber hinaus, wenn die fraglichen Eink眉nfte zwar nach einem Abkommen zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung (DBA) von der inl盲ndischen Bemessungsgrundlage auszunehmen, jedoch mit R眉cksicht auf den Progressionsvorbehalt (搂 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009) in das Feststellungsverfahren nach 搂 180 Abs. 5 Nr. 1 (i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO einzubeziehen sind; auch ist es in letzterem Fall ohne Bedeutung, dass ein solches Feststellungsverfahren nur f眉r die der inl盲ndischen Besteuerung unterliegenden Gesellschafter durchgef眉hrt wird (Senatsbeschluss vom 11. September 2013 I B 79/13, BFH/NV 2014, 161, m.w.N.).

Rz. 13

b) Hiernach hat das FG die Einspruchsbefugnis der Kl盲ger zu Recht abgelehnt (gl.A. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 352 AO Rz 1; Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, Rz 24.8 und 24.60; Rudolf, Betriebs-Berater 2014, 2216; Bauhaus, Der AO-Steuer-Berater 2014, 268).

Rz. 14

aa) Nach dem Schriftsatz vom 20. Dezember 2011 wurde der Einspruch von dem fachkundigen Bevollm盲chtigen der Kl盲ger 鈥瀗amens und im Auftrage von Herrn 鈥� und Herrn 鈥� (Kl盲ger)鈥� eingelegt. Eine Auslegung des Rechtbehelfs im Sinne eines Einspruchs der M ist angesichts der eindeutigen und unmissverst盲ndlichen Formulierung ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in HFR 2009, 960). Nur dies entspricht auch dem Verst盲ndnis aller Beteiligten.

Rz. 15

bb) Der Einspruch der Kl盲ger war jedoch unzul盲ssig. Die Kl盲ger erf眉llten erkennbar weder die Sondertatbest盲nde des 搂 352 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 AO noch haben sie mit ihrem Einspruch eine Streitfrage geltend gemacht, die sie i.S. von 搂 352 Abs. 1 Nr. 5 AO pers枚nlich angeht. Da 鈥搘ie vorstehend ausgef眉hrt鈥� der Streit 眉ber die Qualifikation sowie die H枚he der Eink眉nfte dem Gesellschafter selbst dann keine pers枚nliche Anfechtungsbefugnis vermittelt, wenn die ausl盲ndischen Eink眉nfte nach dem Welteinkommensprinzip (d.h. mangels DBA-Freistellung) in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer eingehen, muss aus den n盲mlichen und vorstehend aufgezeigten Gr眉nden Gleiches erst Recht gelten, wenn die ausl盲ndischen Eink眉nfte sich aufgrund ihrer Freistellung nach dem einschl盲gigen Doppelbesteuerungsabkommen lediglich 眉ber den Progressionsvorbehalt (搂 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009) auf die H枚he des Steuersatzes auswirken (Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 161; FG M眉nchen Urteil vom 7. M盲rz 2011 7 K 2670/09, EFG 2011, 1585).

Rz. 16

c) Die hiergegen im Revisionsverfahren vorgetragenen Erw盲gungen der Kl盲ger 盲ndern hieran nichts.

Rz. 17

aa) Dies gilt zun盲chst f眉r den Vortrag, die Ausf眉hrungen des Senatsbeschlusses in BFH/NV 2014, 161 betr盲fen lediglich die fehlende Anfechtungsbefugnis des Treuhand-Kommanditisten. F眉r ein solches Urteilsverst盲ndnis besteht angesichts der unmissverst盲ndlichen Ausf眉hrungen des Senats keinerlei Anhalt; auch kann der Senat 鈥撁糱er die blo脽e Rechtsbehauptung der Kl盲ger hinaus鈥� mit R眉cksicht auf die vorstehenden Erl盲uterungen in sachlicher Hinsicht keinen nachvollziehbaren Grund f眉r ein solches Gesetzesverst盲ndnis finden.

Rz. 18

bb) Nicht durchzudringen vermag ferner die Ansicht, dass im anh盲ngigen Verfahren 眉ber die abkommensrechtliche Steuerfreistellung der Kl盲ger zu entscheiden sei und dies deren pers枚nliche Einspruchsberechtigung nach 搂 352 Abs. 1 Nr. 5 AO begr眉nde. Die Revisionsbegr眉ndung l盲sst insoweit bereits im Ausgangspunkt au脽er Acht, dass die Steuerfreistellung nach Art. 5 i.V.m. Art. 20 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959 zwischen den Beteiligten nicht streitig ist und in dem angefochtenen Bescheid auch nicht in Frage gestellt wird. Ob das FA sich hierbei auf zutreffende rechtliche 脺berlegungen gest眉tzt hat, ist insoweit ohne Belang. Ma脽geblich sind mit R眉cksicht auf die (fehlende) Anfechtungsbefugnis der Kl盲ger lediglich die Verf眉gungss盲tze des Verwaltungsakts und damit die im Bescheid vom 17. November 2011 getroffenen Feststellungen dazu, dass die Kl盲ger 鈥瀗ach DBA steuerfreie Eink眉nfte鈥� aus ihrer Beteiligung an der M bezogen haben.

Rz. 19

cc) Nicht durchgreifen kann schlie脽lich der Einwand, bei dem Bescheid vom 17. November 2011 handle es sich um einen negativen Feststellungsbescheid, gegen den die Kl盲ger pers枚nlich Einspruch einlegen k枚nnten. Zwar sind bei negativen Feststellungsbescheiden alle Gesellschafter anfechtungsbefugt (BFH-Urteil vom 11. November 2014 VIII R 37/11, nicht ver枚ffentlicht). Auch dies konnte jedoch die Einspruchsbefugnis der Kl盲ger nicht begr眉nden, da insbesondere unter Ber眉cksichtigung der Erl盲uterungen des Bescheids kein Zweifel daran besteht, dass das FA keinen negativen Feststellungsbescheid erlassen, sondern die Mitunternehmerstellung der Kl盲ger anerkannt und ihre in den Progressionsvorbehalt einzubeziehenden Eink眉nfte nach 搂 180 Abs. 5 Nr. 1 AO auf jeweils 0 EUR festgestellt hat (zur Auslegung von Verwaltungsakten durch das Revisionsgericht vgl. Gr盲ber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., 搂 118 Rz 25, m.w.N.). Ob und in welchem Umfang die dieser Einkunftsermittlung zugrunde liegenden rechtlichen Erw盲gungen zutreffen, kann offen bleiben. Auch dann, wenn man 鈥搘ie vom FA im Revisionsverfahren selbst vorgetragen鈥� annimmt, dass die Feststellungen rechtlich fehlerhaft sind, k枚nnte dies erkennbar nicht zu der Annahme f眉hren, das FA habe keine von den Kl盲gern gemeinschaftlich erzielten Eink眉nfte festgestellt. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach dem genannten BFH-Urteil VIII R 37/11 die Einspruchsbefugnis auch dann er枚ffnet ist, wenn dar眉ber gestritten wird, ob ein negativer oder positiver Feststellungsbescheid vorliegt. Dies kann der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, weil die Kl盲ger den Einwand, der Bescheid vom 17. November 2011 sei ein negativer Feststellungsbescheid, im Einspruchsverfahren nicht vorgetragen haben und deshalb bis zum Abschluss dieses Rechtsbehelfsverfahrens die Bescheidqualifikation auch nicht streitig war. Hinzu kommt, dass ein solcher Einwand nur dann das Anfechtungsrecht begr眉nden kann, wenn er nicht 鈥搘of眉r im Streitfall alles spricht鈥� offenkundig unsubstantiiert ist. Zu ber眉cksichtigen ist zudem, dass selbst dann, wenn durch ein solches substantiiertes Vorbringen das Anfechtungsrecht er枚ffnet wird, dieses sachlich auf die Frage beschr盲nkt ist, ob das FA einen positiven oder einen negativen Feststellungsbescheid erlassen hat. Keinesfalls kann ein solches Anfechtungsrecht aber dazu f眉hren, im Rahmen des Rechtsbehelfsantrags des Gesellschafters 眉ber die sonstigen, ihn nicht i.S. von 搂 352 Abs. 1 Nr. 5 AO pers枚nlich angehenden Fragen 鈥搘ie bspw. die H枚he der in den Progressionsvorbehalt einzustellenden Eink眉nfte鈥� zu entscheiden.

Rz. 20

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen