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Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen einer Kunstmalerin f眉r eine Reise in ein beliebtes Urlaubsgebiet sind als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie die Reise unternommen hat, um am Ziel der Reise wegen des dort vorhandenen landschaftlichen oder kulturellen Umfelds in einer ihrem besonderen Malstil entsprechenden Arbeitsweise t盲tig zu werden, und private Motive f眉r die Reise ausscheiden.

Orientierungssatz

Ausf眉hrungen und BFH-Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungen f眉r Reisen (Auslandsreisen, Auslandsgruppenreisen, Kongre脽reisen):

Normenkette

EStG 1975 搂听4 Abs. 4, 搂听12 Nr. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist als Kunstmalerin und Grafikerin selbst盲ndig t盲tig. Nach den Darlegungen ihrer Proze脽bevollm盲chtigten ist sie eine in Fachkreisen anerkannte K眉nstlerin mit unverwechselbarem Malstil, der von gewissen topographischen Gegebenheiten gepr盲gt ist und vor allem von der Pflanzen- und Tierwelt beeinflu脽t wird.

In der Zeit vom 17.Mai bis 7.Juni 1975 unternahm die Kl盲gerin eine Reise zu den Seychellen. Nach ihrer Darstellung diente diese Reise der Sammlung von Motiven. Sie hielt diese Motive (眉berwiegend Landschaften und Pflanzen) in Skizzenb眉chern fest und malte hiernach zu Hause Bilder, die zum Verkauf bestimmt waren. Einige kleinere Bilder malte sie schon auf den Seychellen und nahm sie im Flugzeug mit nach Hause.

Die Kosten der Reise (5 566,91 DM) machte sie in ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1975 als Betriebsausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lie脽 die Reiseaufwendungen bei der Veranlagung der Kl盲gerin zur Einkommensteuer nicht zum Abzug zu.

Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren verfolgte die Kl盲gerin ihr Begehren weiter. Zum Nachweis ihres Vorbringens legte sie dem Finanzgericht (FG) unter anderem zwei B眉cher mit Skizzen, zwei Aquarellskizzen, 14 Detailfotos von Pflanzen sowie Aufnahmen von den nach der Reise entstandenen Bildern mit Seychellen-Motiven vor. Au脽erdem 眉bergab sie dem FG zwei Tageb眉cher, in denen im wesentlichen der Tagesablauf w盲hrend des Aufenthalts auf den Inseln geschildert wird. - Um darzutun, da脽 die Reise zu den Seychellen keinen Urlaubscharakter gehabt hat, f眉hrte die Kl盲gerin au脽erdem aus, sie habe im Streitjahr mehrere Urlaubsreisen unternommen (1. - 8.M盲rz 1975 Skiurlaub in Frankreich, 10. - 27.August 1975 Sommerurlaub in S眉dtirol, 22.Dezember 1975 bis 3.Januar 1976 Weihnachtsurlaub).

Die Klage wurde abgewiesen. Zur Begr眉ndung seiner Entscheidung f眉hrte das FG aus, Aufwendungen, die durch Reisen ins Ausland veranla脽t seien, f眉hrten nur dann zu abziehbaren Betriebsausgaben, wenn die Reisen ausschlie脽lich oder zumindest weitaus 眉berwiegend im beruflichen Interesse unternommen w眉rden und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen sei (Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.November 1978 Grs 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; BFH-Urteil vom 22.November 1979 IV R 88/76, BFHE 129, 269, BStBl II 1980, 152). Im Streitfall h盲tten private Gr眉nde in einem 眉ber das zul盲ssige Ma脽 hinausgehenden Umfang die Reise (mit-)veranla脽t. Die Rechtsprechung habe bei beruflichen Reisen ohne konkreten betrieblichen Anla脽, die nur der Information oder der beruflichen Fortbildung dienen sollten, dem Vorliegen straff organisierter Fachtagungen oder Lehrg盲ngen stets besondere Bedeutung beigemessen. Zwar k枚nne eine Reise auch ohne solche Veranstaltungen beruflich veranla脽t sein. In solchen F盲llen seien jedoch an den Nachweis, da脽 eine private Veranlassung fehle, hohe Anforderungen zu stellen. Das Gericht m眉sse davon 眉berzeugt sein, da脽 die Reise auf das intensive Studium eines begrenzten Fachgebiets ausgerichtet sei, das geeignet und dazu bestimmt sei, die gegenw盲rtige und zuk眉nftige berufliche T盲tigkeit zu f枚rdern. Das Gericht m眉sse ferner davon 眉berzeugt sein, da脽 die Reise in so straffer Form durchgef眉hrt werde, da脽 neben dem Studium f眉r eine Besch盲ftigung mit allgemein interessierenden Reisezielen und f眉r die Erholung kaum noch Gelegenheit bleibe, und da脽 die Reise schlie脽lich nach der Art der Durchf眉hrung (besonders viele Sonn- und Feiertage, Benutzung eines besonders erholsamen Bef枚rderungsmittels) keine Besonderheiten aufweise. Aus den von der Kl盲gerin in ihrem Tagebuch gef眉hrten Aufzeichnungen habe das FG diese 脺berzeugung nicht gewinnen k枚nnen. Aus den Aufzeichnungen ergebe sich zwar, da脽 ihr die Reise eine Vielzahl von beruflichen Anregungen vermittelt habe; andererseits sei aus ihnen jedoch auch zu entnehmen, da脽 das mit dem Aufenthalt auf den Inseln und seiner Ausgestaltung verbundene pers枚nliche Reiseerlebnis nicht von untergeordneter Bedeutung gewesen sei.

Gegen das Urteil des FG legte die Kl盲gerin die --vom BFH wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassene-- Revision ein. Zur Begr眉ndung f眉hrte sie aus, das FG habe das von ihr vorgelegte Beweismaterial nur unvollst盲ndig verwertet. Das FG habe es insbesondere unterlassen, sich mit den Besonderheiten auseinanderzusetzen, die sich aus der beruflichen Situation einer bildenden K眉nstlerin erg盲ben.

Anders als bei Reisen zum Besuch von Fachkongressen oder Gruppenreisen zu Informationszwecken komme es bei den Reisen bildender K眉nstler zu beruflichen Zwecken nicht darauf an, ob die "Reise in straffer Form durchgef眉hrt werde" und ob "neben der eng begrenzten fachlichen Fortbildung noch Gelegenheit f眉r die Besch盲ftigung mit allgemein interessierenden Reisezielen und f眉r die Erholung" sei. F眉r bildende K眉nstler seien Ziele, die wegen ihrer landschaftlichen Reize oder wegen ihrer kulturellen Attraktionen von touristischem Interesse seien, f眉r die Berufsaus眉bung von besonderer Bedeutung; denn gerade die k眉nstlerische Verarbeitung solcher Motive verspreche entsprechende Verkaufserfolge. - Schlie脽lich habe das FG auch den Inhalt des Tagebuches nicht n盲her gew眉rdigt; denn sonst h盲tte es erkennen m眉ssen, da脽 die dort enthaltenen Aufzeichnungen nichts f眉r eine private Veranlassung der Reise herg盲ben. Da脽 sie --die Kl盲gerin-- w盲hrend ihres Aufenthalts auf den Seychellen auch gegessen, geschlafen und gebadet habe, gebe der Reise keinen touristischen Charakter.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1975 unter Ber眉cksichtigung der Reiseaufwendungen in H枚he von insgesamt 5 566,91 DM neu festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an die Vorinstanz.

Das FG ist bei der Beurteilung der Frage, ob die Reiseaufwendungen der Kl盲gerin betrieblich veranla脽t sind, von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen.

1. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, da脽 sie durch den Betrieb veranla脽t sind (搂 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, da脽 ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb besteht (BFH-Urteil vom 1.Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Liegen diese Voraussetzungen vor, so k枚nnen die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns grunds盲tzlich abgezogen werden.

Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die aus betrieblichen Gr眉nden erwachsenen Kosten zugleich Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung des Steuerpflichtigen darstellen. Diese sog. "gemischten" Aufwendungen sind nach 搂 12 Nr.1 Satz 2 EStG nicht abziehbar. Die Vorschrift des 搂 12 Nr.1 Satz 2 EStG verbietet zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensf眉hrung dienen als auch den Beruf f枚rdern.

Das Aufteilungs- und Abzugsverbot wird allerdings nach der Rechtsprechung des BFH in gewisser Hinsicht eingeschr盲nkt. Gemischte Aufwendungen sind dann in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die betriebliche Veranlassung bei weitem 眉berwiegt und das Hineinspielen der Lebensf眉hrung nicht ins Gewicht f盲llt und von ganz untergeordneter Bedeutung ist (vgl. Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213).

2. F眉r den Abzug der Kosten einer Reise als Betriebsausgaben ist ma脽gebend, ob die Aufwendungen objektiv durch die besonderen betrieblichen Gegebenheiten veranla脽t sind und die Befriedigung privater Interessen wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises nach dem Anla脽 der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tats盲chlichen Durchf眉hrung nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 22.Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70; Beschlu脽 in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213).

a) Die Entscheidung, ob betriebsbedingte Aufwendungen vorliegen und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist, kann nur aufgrund einer W眉rdigung aller Umst盲nde des einzelnen Falles getroffen werden. Es ist deshalb in jedem Einzelfall zu pr眉fen, ob und in welchem Umfang private Gr眉nde die Reise mitveranla脽t haben. Dabei ist die Reise insgesamt und als Einheit zu beurteilen, weil die einzelnen Teile einer solchen Reise von der Planung und der Durchf眉hrung her nur im Zusammenhang gesehen werden k枚nnen (BFH-Urteil vom 15.Juli 1976 IV R 90/73, BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54 --betreffend die Teilnahme eines Arztes am Krebskongre脽 in Tokio--; vom 28.Oktober 1976 IV R 35/76, BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238 --betreffend die Teilnahme eines Zahnarztes am Zahn盲rztekongre脽 in Mexiko-City--; vom 12.April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513 --betreffend das Halten von Vortr盲gen auf Fachkongressen--; Beschlu脽 in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213).

b) F眉r die Beurteilung der Frage, ob f眉r eine Reise in nicht unerheblichem Umfang Gr眉nde der privaten Lebensf眉hrung eine Rolle gespielt haben, kommt es in erster Linie auf den Zweck dieser Reisen an.

Reisen, denen offensichtlich ein unmittelbarer betrieblicher (beruflicher) Anla脽 zugrunde liegt (wie etwa das Aufsuchen eines Gesch盲ftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongre脽 oder die Durchf眉hrung eines Forschungsauftrags), sind in aller Regel ausschlie脽lich der betrieblichen (beruflichen) Sph盲re zuzurechnen, selbst wenn solche Reisen in mehr oder weniger gro脽em Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden. Bei solchen Reisen tritt die Bedeutung von privaten Unternehmungen regelm盲脽ig in den Hintergrund. Das gilt auch f眉r Reisen eines K眉nstlers, die ausschlie脽lich der Schaffung bestimmter Werke oder der Durchf眉hrung eines bestimmten Auftrags dienen (FG D眉sseldorf, Senate in K枚ln, rechtskr盲ftiges Urteil vom 24.Februar 1977 VIII (VII) 118/72 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1977, 415); Aufwendungen f眉r derartige Reisen k枚nnen steuerrechtlich nicht anders beurteilt werden als die Kosten, die einem Wissenschaftler oder Gesch盲ftsmann durch eine aus unmittelbarem betrieblichen Anla脽 unternommene Reise entstehen.

Anders dagegen sind Auslandsreisen zu beurteilen, denen ein solcher konkreter Bezug zur betrieblichen (beruflichen) T盲tigkeit fehlt. Hierher geh枚ren insbesondere Reisen zu Informationszwecken (Gruppenreisen zu Studienzwecken, Kongre脽reisen). Wegen des Fehlens eines unmittelbaren betrieblichen Anlasses spielen bei dieser Art von Reisen h盲ufig auch nichtbetriebliche (private) Interessen an der Durchf眉hrung der Reise eine Rolle. Nach der Rechtsprechung des BFH m眉ssen in derartigen F盲llen die Beurteilungsmerkmale, die jeweils f眉r eine private oder betriebliche (berufliche) Veranlassung der Reise sprechen, gegeneinander abgewogen werden (vgl. insbesondere BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). In diesem Zusammenhang kann es z.B. auf die Art der dargebotenen Information, den Teilnehmerkreis, die Reiseroute und den Charakter der aufgesuchten Orte als beliebte Ziele des Tourismus, die fachliche Organisation, die Gestaltung der Wochenenden und Feiertage sowie die Art des benutzten Bef枚rderungsmittels ankommen.

c) F眉r die Frage, ob eine ohne besonderen Auftrag unternommene Reise einer Kunstmalerin einen konkreten beruflichen Bezug haben und somit "unmittelbar betrieblich veranla脽t" sein kann, ist nicht entscheidend, da脽 die Malerin am Reiseziel Motive f眉r ihre Werke sucht und dort auch nach diesen Motiven malt.

Man kann zwar in jedem Fall davon ausgehen, da脽 bei einer derartigen beruflichen Bet盲tigung eine betriebliche Mitveranlassung f眉r die Reise besteht. H盲ufig werden jedoch f眉r solche Reisen auch private Motive mitbestimmend sein. Das ist vor allem dann der Fall, wenn die Reise in ein beliebtes Urlaubsgebiet f眉hrt und der Ablauf der Reise im wesentlichen einer typischen Erholungsreise entspricht. Wie das FG K枚ln a.a.O. zu Recht ausf眉hrt, gen眉gt es f眉r die Bejahung einer (ganz 眉berwiegenden) betrieblichen Veranlassung nicht, da脽 ein K眉nstler auf einer Reise, die ansonsten den Charakter einer Erholungs- und Bildungsreise hat, auch Anregungen f眉r sein k眉nstlerisches Schaffen gewinnt. Soll der Reise ein konkreter Bezug zur Berufsaus眉bung beigemessen und sie damit als "unmittelbar betrieblich veranla脽t" angesehen werden k枚nnen, so mu脽 sie der K眉nstler ausschlie脽lich deshalb unternommen haben, um am Ziel der Reise wegen des dort vorhandenen landschaftlichen oder kulturellen Umfelds in einer seinem besonderen Malstil entsprechenden Arbeitsweise t盲tig zu werden. Das mu脽 sich anhand objektiver Merkmale gen眉gend klar feststellen lassen; n枚tigenfalls sind die tats盲chlichen Voraussetzungen f眉r den Betriebsausgabenabzug nachzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 24.Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562).

3. Das FG ist im Streitfall bei der Beurteilung der von der Kl盲gerin gemachten Reiseaufwendungen teilweise von anderen Voraussetzungen ausgegangen. Es hat die von der Kl盲gerin unternommene Reise im wesentlichen nach Ma脽st盲ben beurteilt, die von der Rechtsprechung des BFH (Beschlu脽 in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) f眉r die Beurteilung von Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken entwickelt worden sind, ohne zu ber眉cksichtigen, da脽 die Kl盲gerin am Reiseziel in nicht unerheblichem Umfang als Malerin t盲tig war. Das FG hat ausgef眉hrt, zum Nachweis daf眉r, da脽 eine wesentliche private Veranlassung fehle, m眉sse ein Gericht davon 眉berzeugt sein, da脽 die Reise "auf das intensive Studium eines begrenzten Fachgebietes ausgerichtet ist, das geeignet und dazu bestimmt ist, die gegenw盲rtige oder berufliche T盲tigkeit zu f枚rdern" und da脽 die Reise "in so straffer Form durchgef眉hrt wird, da脽 neben diesem Studium f眉r eine Besch盲ftigung mit allgemein interessierenden Reisezielen und der Erholung kaum noch Gelegenheit bleibt". Auf der Grundlage dieser --von der Rechtsprechung des BFH f眉r Auslandsgruppenreisen zu Studienzwecken entwickelten-- Beurteilungsmerkmale hat das FG seine Entscheidung getroffen. Darin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung des FG-Urteils f眉hrt.

Seiner erneuten Entscheidung wird das FG die oben (zu 2.) dargetane Rechtsauffassung zugrunde zu legen haben.

Fundstellen