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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufteilung von Alterseink眉nften eines Ruhestandsbeamten des EPA

Leitsatz (amtlich)

1. Die Grundversorgung des Ruhegehalts eines ehemaligen Bediensteten des EPA ist in Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit gem盲脽 搂 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG (Versorgungsbez眉ge) und sonstige Eink眉nfte gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (Leibrente) aufzuteilen, sofern der Bedienstete von seinem Recht Gebrauch gemacht hat, eine zuvor aufgebaute Anwartschaft bei der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung auf das Versorgungssystem des EPA zu 眉bertragen und diese 脺bertragung vor dem 01.01.2011 erfolgt ist.

2. Die Aufteilung des Ruhegehalts ist nach 搂 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu sch盲tzen. Hierf眉r kann das Verh盲ltnis der jeweiligen ruhegehaltsf盲higen Dienstzeiten zueinander einen sachgerechten Ma脽stab bieten.

3. Soweit das Ruhegehalt als Leibrente zu besteuern ist, ist es f眉r Veranlagungszeitr盲ume ab 2005 der Basisversorgung zuzuordnen (搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG).

Normenkette

EStG 搂听3 Nr. 55e, 搂听19 Abs.听1 S. 1 Nr. 2, Abs.听2, 搂听22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst. aa; AO 搂 162 Abs. 1 S. 1; BewG 搂 12 Abs. 3; DurchfAbk Art. 1 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲ger wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 24.07.2019 - 9 K 2869/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nchen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Ehegatten, die f眉r die Streitjahre 2009 bis 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Rz. 2

Der im Jahr (...) geborene Kl盲ger war seit dem (...) beim Europ盲ischen Patentamt (EPA) verbeamtet. Das EPA ist Exekutivorgan der Europ盲ischen Patentorganisation (EPO). Die EPO ist eine zwischenstaatliche Einrichtung, die auf Grundlage des Europ盲ischen Patent眉bereinkommens gegr眉ndet wurde.

Rz. 3

Mit Beginn des Jahres (...) trat der Kl盲ger in den Ruhestand. Seitdem bezieht er nach Ma脽gabe der Versorgungsordnung f眉r das EPA (VersO) ein Ruhegehalt. Dies setzt sich zusammen aus einer Grundversorgung, einer Haushaltszulage und sog. Teilausgleichszahlungen.

Rz. 4

Vor Aufnahme seiner T盲tigkeit beim EPA war der Kl盲ger rentenversicherungspflichtig besch盲ftigt gewesen. Nach Art.听1 Abs.听1 Satz听1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der EPO 眉ber die Durchf眉hrung des Art.听12 der Versorgungsordnung f眉r das EPA (DurchfAbk) vom 08.12.1995 (BGBl II 1996, 961) kann sich ein Beamter oder Vertragsbediensteter des EPA, der in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung versichert war, die Summe der dort eingezahlten Beitr盲ge zuz眉glich 3,5听% Zinsen f眉r jedes vollendete Jahr nach der Beitragszahlung bis zum Zeitpunkt der 脺bertragung auf das Versorgungssystem des EPA 眉bertragen lassen. Von dieser M枚glichkeit machte der Kl盲ger Gebrauch. Dementsprechend 眉berwies die Bundesversicherungsanstalt f眉r Angestellte (BfA) am (...) einen als "pauschalen R眉ckkaufwert" bezeichneten Betrag von 151.625,56听DM in das Versorgungssystem des EPA. Altersversorgungsanspr眉che des Kl盲gers gegen眉ber der gesetzlichen Rentenversicherung erloschen damit.

Rz. 5

Das EPA rechnete den gutgeschriebenen Betrag unter Anwendung eines j盲hrlichen Zinssatzes von 3,5听% auf den Zeitpunkt der Verbeamtung des Kl盲gers zur眉ck und ermittelte einen Betrag von (...)听DM. Hieraus leitete es zus盲tzliche ruhegehaltsf盲hige Dienstjahre von vier Jahren, elf Monaten und 21听Tagen ab.

Rz. 6

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste das Ruhegehalt f眉r die Streitjahre zun盲chst in G盲nze als Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Die Einspr眉che hatten insoweit Erfolg, als das FA im Rahmen einer f眉r die Streitjahre zusammengefassten Teil-Einspruchsentscheidung wegen der 脺bertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung von der Grundversorgung einen Anteil von 16听% als sonstige Eink眉nfte gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) und das restliche Ruhegehalt weiterhin als Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit nach 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 und Abs.听2 EStG ber眉cksichtigte. Die Berechnung der Aufteilung nahm das FA nach den Regelungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zur einkommensteuerlichen Behandlung der Pensionen ehemaliger Bediensteter der koordinierten Organisationen und der EPO vom 03.08.1998 (BStBl I 1998, 1042) vor (dort Tz.听5听ff., 9).

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es hielt den vom FA zugrunde gelegten Aufteilungsma脽stab f眉r die in Rede stehenden Eink眉nfte f眉r zutreffend. Unter Ber眉cksichtigung des BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 1042 habe das FA zu Recht zun盲chst den Kapitalwert der Grundversorgung aus den Gesamtruhegehaltsanspr眉chen auf den Zeitpunkt des Pensionsbeginns ermittelt und sei hierbei von einem Betrag von (...)听鈧� ausgegangen. Hiervon abzusetzen sei der Kapitalanteil an der Grundversorgung, der auf das am 01.09.1998 von der BfA 眉berwiesene Guthaben von 151.625,56听DM entfalle. Das FA sei weiter zutreffend davon ausgegangen, jenen Betrag zun盲chst auf volle Tausend听DM aufzurunden (152.000听DM) und sodann unter Ber眉cksichtigung eines Zinssatzes von 5,5听%听p.a. f眉r den Zeitraum von der 脺bertragung (...) bis zum Rentenbeginn (...), d.h. f眉r aufgerundet volle (...) Jahre aufzuzinsen (...). Der Kapitalwert der Leibrente am Gesamtwert der Versorgungsleistung betrage somit 16听%. Die von den Kl盲gern vertretene Ansicht, das von der BfA im Jahr (...) 眉berwiesene Guthaben zun盲chst mit j盲hrlich 3,5听% auf den Dienstbeginn abzuzinsen und den so ermittelten Betrag (...) mit 5,5听%听p.a. bis zum Eintritt in den Ruhestand aufzuzinsen, sei unzutreffend.

Rz. 8

Mit ihrer Revision bringen die Kl盲ger vor, es m眉sse der Kapitalwert der 眉bertragenen Versorgungsanwartschaft aufgezinst werden. Der von der BfA 眉berwiesene Betrag enthalte Zinsen von (...)听DM, die nicht in ruhegehaltsf盲hige Dienstjahre umgerechnet worden seien, sondern dem EPA zust眉nden. W眉rde der vom EPA auf den Dienstbeginn am (...) errechnete Kapitalwert von (...)听DM f眉r aufgerundet (...)听Dienstjahre mit 5,5听%听p.a. aufgezinst, erg盲be sich ein Betrag von (...)听鈧� und demnach ein Anteil der Leibrente an der Grundversorgung von 22,88听% (aufgerundet 23听%).

Rz. 9

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽,

das angefochtene Urteil und die Teil-Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 insoweit aufzuheben, als die Einkommensteuerfestsetzungen f眉r die Jahre 2009 bis 2014 jeweils mit der Ma脽gabe abge盲ndert werden, dass die Grundversorgung des Ruhegehalts des Kl盲gers zu 23听% den sonstigen Eink眉nften gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG und zu 77听% den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit gem盲脽 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 und Abs.听2 EStG zugeordnet wird.

Rz. 10

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Das FA h盲lt die angefochtene Entscheidung f眉r zutreffend. Die unterschiedliche Anwendung eines Zinssatzes f眉r die Abzinsung von 3,5听% sowie von 5,5听% f眉r die Aufzinsung sei systematisch nicht erkl盲rbar. Zudem falle bei der Berechnungsmethode der Kl盲ger der Wert der 眉bertragenen Versorgungsanwartschaft um mehr als (...)听DM h枚her aus als das tats盲chlich 眉bertragene Guthaben; dies widerspreche dem 脺bertragungsbescheid der BfA. In der Sache nichts anderes erg盲be sich, w眉rde man --wie vom FG in der angefochtenen Entscheidung verprobt-- die Eink眉nfte nach der Ma脽gabe aufteilen, dass der hinzuerworbene Anteil an ruhegehaltsf盲higer Dienstzeit von 4,9757听Jahren ins Verh盲ltnis zur Gesamtdienstzeit des Kl盲gers (...) gesetzt werde (15,91听%).

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Rz. 12

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt gem盲脽 搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Rz. 13

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass das vom Kl盲ger bezogene Ruhegehalt hinsichtlich der Grundversorgung in Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit und sonstige Eink眉nfte aufzuteilen ist (dazu unten听1.). Soweit das Ruhegehalt den sonstigen Eink眉nften zuzuordnen ist, handelt es sich um wiederkehrende Bez眉ge i.S. von 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG, die nachgelagert zu besteuern sind (unten听2.). Allerdings h盲lt die vom FG vorgenommene Aufteilung der Eink眉nfte der H枚he nach einer rechtlichen 脺berpr眉fung nicht stand (unten听3.). Die nicht spruchreife Sache geht zwecks Neuberechnung der Eink眉nfte an die Vorinstanz zur眉ck (unten听4.).

Rz. 14

1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht im Streit, dass die Grundversorgung des Kl盲gers aus dessen vom EPA bezogenen Ruhegehalt dem Grunde nach in Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit gem盲脽 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 und Abs.听2 EStG (Versorgungsbez眉ge) und Eink眉nfte aus Leibrenten nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG aufzuteilen ist.

Rz. 15

a) Eink眉nfte "aus fr眉heren Dienstleistungen" i.S. von 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2听EStG liegen nur insoweit vor, als sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zuflie脽en. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige jene Eink眉nfte --abgesehen von der erbrachten Dienstleistung-- ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbetrag erh盲lt, also ohne Leistung aus seinem Verm枚gen oder f眉r seine Rechnung (Senatsurteile vom 07.02.1990听- X听R听36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.c und 3.a; vom 22.11.2006听- X听R听29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, unter II.1., sowie vom 23.02.2017听- X听R听24/15, BFHE 257, 140, BStBl II 2017, 636, Rz听30).

Rz. 16

aa) Die Notwendigkeit der steuerrechtlichen Aufteilung eines Ruhegehalts in Versorgungsbez眉ge und Leibrenten hat der erkennende Senat bereits ausdr眉cklich f眉r den Fall entschieden, in dem ein Bediensteter der Organisation f眉r wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erworbene Anspr眉che aus einem Versorgungsfonds in das zum 01.07.1974 neu geschaffene Pensionssystem der OECD 眉bertragen hatte. Begr眉ndet hat der Senat dies damit, dass Ertr盲ge aus der Nutzung eigenen Verm枚gens --dort die eingebrachten Anspr眉che aus dem Versorgungsfonds-- nicht den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit zugeordnet werden k枚nnen (Senatsurteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, unter 2.c).

Rz. 17

bb) Gleiches gilt, soweit --wie im Streitfall-- das Ruhegehalt eines ehemaligen Bediensteten des EPA auf der 脺bertragung von Anwartschaften bei der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung beruht. Insoweit hat der Ruhegehaltsbezieher in der Vorsorgephase Aufwendungen aus eigenen Mitteln geleistet, sodass die Zahlungen anteilig als Leibrente gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a EStG zu qualifizieren sind. Diese Erw盲gungen liegen auch der Senatsentscheidung in BFHE 257, 140, BStBl II 2017, 636 zugrunde. Dort hat der Senat f眉r einen zum vorliegenden Fall nahezu identischen Ausgangssachverhalt einleitend unter Rz听28 der Gr眉nde formuliert, Ruhegehaltszahlungen der EPO (EPA) seien insoweit als Versorgungsbez眉ge i.S. von 搂听19 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EStG anzusehen, als sie nicht auf der 脺bertragung von bei der BfA begr眉ndeten Rentenanwartschaften beruhten.

Rz. 18

b) Aus 搂听3 Nr.听55e EStG ergibt sich kein anderes Ergebnis. Diese durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) eingef眉gte Vorschrift regelt in ihrem Satz听1, dass die auf Grund eines Abkommens mit einer zwischen- oder 眉berstaatlichen Einrichtung 眉bertragenen Werte von Anrechten auf Altersversorgung steuerfrei sind, soweit diese zur Begr眉ndung von Anrechten auf Altersversorgung bei einer zwischen- oder 眉berstaatlichen Einrichtung dienen. Satz听2 bestimmt sodann, dass die Leistungen auf Grund des Betrags nach Satz听1 zu den Eink眉nften geh枚ren, zu denen die Leistungen geh枚ren, die die 眉bernehmende Versorgungseinrichtung im 脺brigen erbringt.

Rz. 19

Zwar liegen die Voraussetzungen dieser Vorschrift vor. Der Kl盲ger hat im Jahr (...) auf Grund Art.听1 Abs.听1 DurchfAbk --einem Abkommen i.S. von 搂听3 Nr.听55e Satz听1 EStG-- sein bei der BfA aufgebautes Rentenanwartschaftsrecht auf eine zwischenstaatliche Einrichtung (EPO) 眉bertragen; diese 脺bertragung diente der Begr眉ndung (bzw. gleichgestellt der Verst盲rkung) von dortigen Altersversorgungsanrechten. Demzufolge entfiele nach 搂听3 Nr.听55e Satz听2 EStG das Gebot einer Aufteilung des Ruhegehalts; die gesamten Bez眉ge des Kl盲gers w盲ren den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit zuzuordnen.

Rz. 20

Allerdings gilt die Vorschrift nach Ma脽gabe der allgemeinen zeitlichen Anwendungsregel des 搂听52 Abs.听1听EStG grunds盲tzlich erstmals f眉r den Veranlagungszeitraum 2011 und ist somit im Hinblick auf die bereits im Jahr (...) vollzogene 脺bertragung der Rentenanwartschaft im Streitfall nicht anwendbar. Soweit 搂听52 Abs.听5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG im Speziellen regelt, dass 搂听3 Nr.听55e EStG auch auf 脺bertragungen vor dem 01.01.2012 anzuwenden ist, sofern noch keine bestandskr盲ftige Steuerfestsetzung erfolgt ist, ist zu beachten, dass dies wiederum nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige die Nichtanwendung beantragt. Von einem solchen --zumindest konkludent gestellten-- Antrag ist im Streitfall auszugehen, da der Kl盲ger f眉r die Streitjahre eine Aufteilung seiner Ruhegehaltszahlungen beansprucht.

Rz. 21

2. Soweit das Ruhegehalt des Kl盲gers den sonstigen Eink眉nften zuzuordnen ist, handelt es sich um eine nach 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG nachgelagert zu besteuernde Leibrente. Hiervon gehen 眉bereinstimmend auch die Beteiligten aus.

Rz. 22

a) 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa Satz听1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, nach n盲herer Ma脽gabe der S盲tze听2 bis 8 der Vorschrift grunds盲tzlich mit dem Besteuerungsanteil zu erfassen sind. F眉r nicht unter Doppelbuchst.听aa fallende Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen Bez眉gen Eink眉nfte aus Ertr盲gen des Rentenrechts enthalten sind, gilt dagegen die Ertragsanteilsbesteuerung (搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb S盲tze听1 sowie 3听f. EStG).

Rz. 23

b) Das wesentliche Charakteristikum der Eink眉nfte des 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der Sachverst盲ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez眉gen (Abschlussbericht der Sachverst盲ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez眉gen, BMF-Schriftenreihe, Bd.听74) der seit dem Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung geh枚ren Leibrenten und andere Leistungen, die auf einem durch Beitr盲ge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungstr盲ger auf lebensl盲ngliche Versorgung beruhen, fr眉hestens ab dem 60.听Lebensjahr oder bei Erwerbsunf盲higkeit gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht 眉bertragbar, nicht beleihbar, nicht ver盲u脽erbar und nicht kapitalisierbar sein d眉rfen (st盲ndige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, u.a. Senatsurteile vom 14.07.2010听- X听R听37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz听25; vom 23.10.2013听- X听R听3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz听27; vom 12.12.2017听- X听R听39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz听17, sowie vom 19.05.2021听- X听R听20/19, BFHE 273, 237, Rz听25). Weitere Merkmale einer gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung f眉r den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als solche 枚ffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (Senatsurteil in BFHE 273, 237, Rz听25, m.w.N.).

Rz. 24

Diese Grunds盲tze gelten gleicherma脽en, wenn ein Steuerpflichtiger eine im Inland zu versteuernde Leibrente nicht von einer inl盲ndischen, sondern von einer ausl盲ndischen gesetzlichen Rentenversicherung bezieht. Hierbei ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausl盲ndischen Eink眉nfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Ma脽gebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verst盲ndnis (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz听23听f., sowie vom 23.10.2013听- X听R听33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz听16听f.). Dementsprechend ist bei Alterseink眉nften im Wege rechtsvergleichender Betrachtung zu pr眉fen, welcher Einkunftsart sie zugeh枚ren und ggf. welchem Regelwerk innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das bedeutet, dass ausl盲ndische Alterseink眉nfte strukturell und inhaltlich mit den jeweils bestimmenden Charakteristika der inl盲ndischen Alterssicherungssysteme abzugleichen sind. Vollkommene 脺bereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich und deshalb nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 26.11.2014听- VIII听R听38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz听28). Den ausl盲ndischen Alterseink眉nften insoweit gleichzusetzen sind Alterseink眉nfte aus einer internationalen Organisation (vgl. Senatsurteil vom 05.04.2017听- X听R听50/14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1187, Rz听16听f.听- Altersrente der Vereinten Nationen).

Rz. 25

c) Nach diesen Grunds盲tzen ist der Teil der Grundversorgung aus dem Ruhegehalt, der auf die 眉bertragene Versorgungsanwartschaft aus der BfA entf盲llt, bei rechtsvergleichender Betrachtung als gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG steuerbare Leibrente einzuordnen.

Rz. 26

aa) Die nach Ma脽gabe der VersO gew盲hrten Bez眉ge entsprechen insoweit allen Merkmalen, die f眉r Leistungen der "ersten Schicht" der Altersversorgung charakteristisch sind. So hat ein Bediensteter des EPA, der mindestens zehn anrechnungsf盲hige Dienstjahre abgeleistet hat, Anspruch auf ein Ruhegehalt (Art.听7 VersO); jener Anspruch entsteht grunds盲tzlich bei Vollendung des 60.听Lebensjahres (Art.听8 Abs.听1 VersO). Anhaltspunkte f眉r eine Beleih-, 脺bertrag- oder Kapitalisierbarkeit des Anspruchs bestehen nicht. Bei der gebotenen rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage f眉r die Beitragszahlung (u.a. Art.听41 Abs.听1 VersO) einer gesetzlichen Anordnung gleich. Eine gesetzliche Anordnung im Sinne einer staatlichen (枚ffentlich-rechtlichen) Regelung w盲re f眉r eine zwischenstaatliche Organisation wie die EPO und deren Organe nicht m枚glich. Schlie脽lich dienen auch f眉r den Kl盲ger pers枚nlich die Zahlungen aus dem Versorgungssystem des EPA tats盲chlich als "Basis" seiner Alterssicherung.

Rz. 27

bb) Gegen die anteilige Zuordnung zu den Eink眉nften gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG spricht nicht, dass mit der 脺bertragung der Rentenanwartschaft auf das Versorgungssystem des EPA alle Anspr眉che des Kl盲gers gegen die inl盲ndische gesetzliche Rentenversicherung erloschen (搂听1 Abs.听4 DurchfAbk). Vielmehr ist zu ber眉cksichtigen, dass das EPA die 眉bertragene Anwartschaft --wenn auch in Gestalt eines anderen Systems-- fortf眉hrte. H盲tte der Kl盲ger nicht zur 脺bertragung auf das Versorgungssystem des EPA optiert, w盲ren die sp盲teren Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung solche aus 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG gewesen. Nichts anderes kann gelten, wenn die bislang erworbene Anwartschaft von einem Dritten schuldbefreiend 眉bernommen wird.

Rz. 28

3. Rechtsfehlerhaft ist allerdings die vom FG angewandte Methode f眉r die Aufteilung der Grundversorgung aus dem Ruhegehalt in Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit und sonstige Eink眉nfte.

Rz. 29

a) In welchem Umfang die Grundversorgung des Ruhegehalts des Kl盲gers den sonstigen Eink眉nften zuzuordnen ist, ist nicht eindeutig ermittelbar und bedarf daher einer Sch盲tzung gem盲脽 搂听162 Abs.听1 Satz听1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. 搂听96 Abs.听1 Satz听1 Halbsatz听2 FGO. Hierbei ist es Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher Sch盲tzungsmethode sie sich bedienen will, sofern diese geeignet ist, ein vern眉nftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (statt vieler Senatsbeschluss vom 13.09.2016听- X听B听146/15, BFH/NV 2016, 1747, Rz听16). Die Sch盲tzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG geh枚rt zu den tats盲chlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz grunds盲tzlich nach 搂听118 Abs.听2 FGO gebunden ist. Eine Bindung entf盲llt aber, wenn das FG gegen anerkannte Sch盲tzungsgrunds盲tze, allgemeine Erfahrungss盲tze oder gegen die Denkgesetze versto脽en hat. Die gewonnenen Sch盲tzungsergebnisse m眉ssen schl眉ssig, wirtschaftlich m枚glich und vern眉nftig sein (u.a. BFH-Urteil vom 09.11.2017听- III听R听20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz听19; Lange in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听118 FGO Rz听163听ff., m.w.N.).

Rz. 30

b) Diesen Anforderungen wird die angefochtene Entscheidung nicht gerecht. Die vom FG angewandte Berechnungsmethode ist nicht geeignet, im Streitfall eine sachgerechte Sch盲tzung des auf die Eink眉nfte gem盲脽 搂听22 Nr.听1 Satz听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听aa EStG entfallenden Anteils der Ruhestandsbez眉ge des Kl盲gers zu vermitteln.

Rz. 31

aa) Das FG kann sich f眉r seine Auffassung nicht auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 1042 berufen, da dieses in erster Linie die Aufteilung von Ruhestandsbez眉gen ehemaliger Bediensteter der koordinierten Organisationen regelt, sofern diese vor Einf眉hrung eines einheitlichen Pensionssystems mit Wirkung zum 01.07.1974 Beitr盲ge in einen Versorgungsfonds gezahlt und das dort aufgebaute --aus versteuertem Einkommen erbrachte-- Guthaben an die jeweilige koordinierte Organisation abgetreten haben. Zwar gibt Tz.听9 jenes Schreibens vor, dass die dortigen Grunds盲tze auch f眉r die von der EPO (dem EPA) gezahlten Pensionen gelten. Diese Gleichstellung beruht darauf, dass die EPO (das EPA) f眉r ihre Bediensteten ein Versorgungssystem eingerichtet hat, das in vollem Umfang dem Pensionssystem f眉r die ehemaligen Bediensteten der koordinierten Organisationen entspricht (vgl. bereits BMF-Schreiben vom 17.12.1979, BStBl I 1979, 699).

Rz. 32

bb) Im Streitfall sind allerdings keine steuerrechtlichen Folgen aus der seinerzeitigen Umstellung des Pensionssystems zu beurteilen, sondern solche, die aus der 脺bertragung von Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung in das bereits langj盲hrig bestehende Versorgungssystem des EPA herr眉hren. Auch das unter Tz.听5 des BMF-Schreibens aufgezeigte Berechnungsbeispiel f眉r eine Aufteilung der Eink眉nfte belegt ebenso wie die unter Tz.听6 aufgef眉hrte Aufzinsungstabelle, dass die dortigen Grunds盲tze nur f眉r die Abtretung von Guthaben in zeitlichem Zusammenhang mit der Einf眉hrung der seinerzeit neuen Pensionssysteme gelten sollen. Den vorliegend relevanten Fall einer erst mit --erheblichem-- zeitlichem Versatz erfolgten 脺bertragung von Guthaben an die jeweilige Organisation regelt das BMF-Schreiben nicht.

Rz. 33

cc) Die Sch盲tzungsmethode des FG f眉hrt zu verzerrten und damit unschl眉ssigen Ergebnissen.

Rz. 34

(1) Der Senat h盲lt es zwar nicht f眉r grunds盲tzlich ausgeschlossen, eine Aufteilung des Ruhegehalts dergestalt vorzunehmen, dass zun盲chst die H枚he der voraussichtlichen Gesamtbez眉ge durch eine an der statistischen Lebenserwartung ausgerichteten Kapitalisierung bestimmt und in einem zweiten Schritt errechnet wird, welcher Anteil an 眉bertragener Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung eingesetzt wird, um das Gesamtvolumen an der zugesagten Grundaltersversorgung zu erreichen. Soweit die Finanzverwaltung das 眉bertragene Guthaben nach Tz.听5 des BMF-Schreibens mit 5,5听%听p.a. bis zum Pensionsbeginn aufzinst, d眉rfte dieser Zinssatz der Regelung in 搂听12 Abs.听3 des Bewertungsgesetzes (BewG) entnommen sein.

Rz. 35

(2) Allerdings leidet die Sch盲tzung des FG insoweit an einem systematischen Fehler, als es einen nicht mit den tats盲chlichen Gegebenheiten zu vereinbarenden Kapitalwert f眉r die 眉bertragene Altersversorgungsanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Sch盲tzungsparameter ber眉cksichtigt hat. Die Kl盲ger tragen zu Recht vor, dass das von der BfA im Jahr (...) 眉berwiesene Guthaben von 151.625,56听DM nicht in voller H枚he f眉r Rechnung des Kl盲gers in das Versorgungssystem des EPA eingebracht wurde. Vielmehr hat sich das EPA im Zuge der gem盲脽 Art.听12 VersO zu ermittelnden zus盲tzlichen Ruhegehaltsanspr眉che nicht an der als "pauschalen R眉ckkaufwert" bezeichneten 脺berweisung der BfA in vorgenannter H枚he, sondern an dem auf den Tag des Dienstbeginns des Kl盲gers abgezinsten Wert von (...)听DM orientiert. Der in Art.听1 Abs.听1 Satz听1 DurchfAbk festgelegte und von der BfA gezahlte Zinszuwachs von j盲hrlich 3,5听% wurde somit nicht zugunsten des Kl盲gers ber眉cksichtigt. Versorgungsrelevant war lediglich die Summe der bisherigen Beitragszahlungen an die BfA. Die Verzinsung diente vielmehr dazu, dem EPA einen Ausgleich daf眉r zu schaffen, dass die aus der BfA 眉bertragenen Beitr盲ge bislang nicht zugunsten des eigenen Versorgungssystems angelegt werden konnten. Der hiergegen gerichtete Einwand des FA, dem Kl盲ger stehe der Zins zumindest "zeittechnisch" zu, ist f眉r den Senat nicht nachvollziehbar.

Rz. 36

(3) Wollte man dagegen mit der Auffassung der Kl盲ger das im Jahr (...) 眉bertragene Guthaben zun盲chst mit 3,5听%听p.a. auf den Dienstbeginn abzinsen, um es in einem unmittelbar folgenden Rechenschritt f眉r den --teilweise identischen-- Zeitraum vom Dienst- bis zum Pensionsbeginn mit 5,5听%听p.a. wieder aufzuzinsen, erg盲be sich ein nicht realit盲tsgerechtes --unschl眉ssiges-- Gesamtergebnis. Der auf die Leibrentenbesteuerung entfallende Anteil an der Grundversorgung fiele wegen der betragsm盲脽igen 眉berschie脽enden Aufzinsung unweigerlich zu hoch aus. Dies zeigt sich bereits daran, dass bei Zugrundelegung der vorgenannten Berechnungsparameter das von der BfA im Jahr (...) 眉bertragene Guthaben --wie vom FG zutreffend erkannt und berechnet-- mit (...)听DM zu veranschlagen gewesen w盲re und damit fast (...)听DM 眉ber dem Nominalwert l盲ge.

Rz. 37

(4) Der Senat h盲lt es zudem f眉r ausgeschlossen, diese Unstimmigkeit durch den Ansatz eines einheitlichen Ab- und Aufzinsungssatzes auszugleichen. W眉rde ein einheitlicher Zinssatz von 5,5听% zugrunde gelegt, st眉nde dies im Widerspruch zu Art.听1 Abs.听1 Satz听1 DurchfAbk, der eine Verzinsung der geleisteten Beitr盲ge von lediglich 3,5听%听p.a. vorsieht. Der auf den Dienstbeginn des Kl盲gers abzuzinsende Kapitalwert der 眉bertragenen Rentenanwartschaft w盲re damit zu gering. Eine durchg盲ngige Verzinsung bis zum Pensionsbeginn mit 3,5听%听p.a. w盲re wiederum nicht mit 搂听12 Abs.听3 BewG in Einklang zu bringen.

Rz. 38

dd) Der aufgezeigte Rechtsfehler f眉hrt dazu, dass die Sch盲tzung des FG den Senat revisionsrechtlich nicht nach 搂听118 Abs.听2 FGO bindet.

Rz. 39

4. Ausreichende Feststellungen, die eine eigene Sch盲tzung des Senats h盲tte erm枚glichen k枚nnen, liegen nicht vor. Aus diesem Grunde geht die nicht spruchreife Sache zur weiteren Sachaufkl盲rung an die Vorinstanz zur眉ck. Das FG wird die Aufteilung der Grundversorgung des Ruhegehalts nach Ma脽gabe einer geeigneten und zu schl眉ssigen Ergebnissen f眉hrenden Methode erneut zu sch盲tzen haben.

Rz. 40

a) Der Senat weist --ohne Bindungswirkung nach 搂听126 Abs.听5 FGO-- darauf hin, dass es sich anbieten k枚nnte, eine sachgerechte Sch盲tzung anhand des Verh盲ltnisses der durch die 脺bertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung hinzuerworbenen zu den gesamten ruhegehaltsf盲higen Dienstjahren des Kl盲gers vorzunehmen. Hierdurch w眉rde sich zum einen die streitige Problematik der Ab- und Aufzinsung der eingebrachten Rentenanwartschaft nicht stellen. Zum anderen erg盲be sich ein offenkundig realit盲tsgerechtes Bild, in welchem Umfang die Grundversorgungskomponente des Ruhegehalts des Kl盲gers, die sich nach ruhegehaltsf盲higen Dienstjahren bemisst, auf Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung zur眉ckzuf眉hren ist.

Rz. 41

b) Mit einer solchen Rechnung hat das FG im ersten Rechtsgang seine Sch盲tzung bereits verprobt. Der Senat kann allerdings mangels hinreichender Feststellungen des FG hierzu nicht ausreichend sicher erkennen, ob die Summe aus der vom Kl盲ger tats盲chlich absolvierten Dienstzeit beim EPA vom (...) und der infolge der 脺bertragung des bei der BfA aufgebauten Guthabens hinzuerworbenen ruhegehaltsf盲higen Dienstjahre (vier Jahre, elf Monate und 21听Tage听= 4,9757听Jahre) nach Ma脽gabe der insoweit einschl盲gigen Regelungen der VersO insgesamt (...) ruhegehaltsf盲hige Dienstjahre ergibt. Insofern d眉rfte es im zweiten Rechtsgang angezeigt sein, die Kl盲ger zur n盲heren Erl盲uterung und Vorlage eines Bescheids 眉ber die Berechnung der ruhegehaltsf盲higen Dienstjahre aufzufordern.

Rz. 42

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen