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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Behandlung d盲nischer Altersrenten im Rahmen des Progressionsvorbehalts

Leitsatz (amtlich)

1. D盲nische Renteneink眉nfte aus der DSS und der ATP sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil zu ber眉cksichtigen.

2. Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausl盲ndischen Eink眉nfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausl盲ndische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inl盲ndischen Leistung entspricht.

3. Das Charakteristikum der Renten i.S. des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der sog. Basisversorgung dienen. Zu den wesentlichen Merkmalen der Basisversorgung 驳别丑枚谤迟, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunf盲higkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung der Lebensunterhaltssicherung dienen.

Normenkette

EStG 2005 搂听22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, 搂听22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb, 搂听10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c, 搂听32b Abs.听1 Nr. 3, Abs.听2; DBA DNK Art. 18 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Der verheiratete Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtig und erzielte im Streitjahr 2005 neben inl盲ndischen Eink眉nften auch d盲nische Renteneink眉nfte, und zwar Renteneinnahmen der "Den Sociale Sikringsstyrelse" (DSS) in H枚he von 56.892 DKK und der "Arbejdsmarkedets Till忙gspension" (ATP) in H枚he von 10.248 DKK. In seiner Einkommensteuer-Erkl盲rung 2005 gab der Kl盲ger Eink眉nfte aus diesen Renten in H枚he von 1.519 鈧� als dem Progressionsvorbehalt nach 搂 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unterliegende sonstige Eink眉nfte an. Diesen Betrag ermittelte er wie folgt:

2

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte bei der Veranlagung 50 % der Renteneinnahmen (4.504 鈧�) im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Der Einspruch des Kl盲gers war nur insoweit erfolgreich, als das FA bei der Ermittlung der d盲nischen Renteneink眉nfte den Werbungskostenpauschbetrag gem盲脽 搂 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in H枚he von 102 鈧� ber眉cksichtigte.

Rz. 4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des Kl盲gers mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 685 ver枚ffentlichten Urteil als unbegr眉ndet ab.

Rz. 5

Seine Revision begr眉ndet der Kl盲ger wie folgt:

Rz. 6

Das FG habe f盲lschlicherweise seine d盲nischen Renten aus der DSS sowie der ATP als Leibrenten einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesehen. Entscheidendes Merkmal sei aber, ob die Beitragszahlungen zu einer steuerlichen Entlastung gef眉hrt h盲tten.

Rz. 7

Das d盲nische Sozialversicherungssystem unterscheide sich grundlegend von dem deutschen Sozialversicherungssystem. W盲hrend die deutschen Renten stets einkommensabh盲ngig seien, sei die d盲nische DSS-Rente zeitabh盲ngig. Sie werde ausschlie脽lich aus Steuermitteln finanziert; eine M枚glichkeit des Sonderausgabenabzugs gebe es nicht.

Rz. 8

Eine Besteuerung mit dem Ertragsanteil des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbucht. bb EStG m眉sse in den F盲llen erfolgen, in denen die Beitr盲ge, auf denen die Leibrente beruhe, aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien. Da die DSS-Rente vollkommen steuerfinanziert werde, h盲tten seine Steuerzahlungen zur Finanzierung des d盲nischen Rentensystems beigetragen. Da er keine M枚glichkeit gehabt habe, seine Steuerzahlungen teilweise als Sonderausgaben abzusetzen, sei seine DSS-Rente aus versteuertem Einkommen finanziert worden.

Rz. 9

Den Beitrag zur ATP-Rente habe er, der Kl盲ger, insgesamt aus versteuertem Arbeitslohn erbracht. Angesichts der Begrenzung des Sonderausgabenabzugs sei auch in Deutschland keine steuerliche Entlastung eingetreten, weil die Abzugsm枚glichkeiten f眉r Sonderausgaben bereits anderweitig ausgesch枚pft gewesen seien. Die ATP-Rente lasse sich am ehesten mit der deutschen Rente der Versorgungsanstalt des Bundes und der L盲nder (VBL) vergleichen, bei der die Finanzverwaltung eine Besteuerung gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG anerkenne.

Rz. 10

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽,f眉r die Berechnung des Progressionsvorbehalts die ausl盲ndischen Renteneink眉nfte mit 1.519 鈧� zu ber眉cksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.

Rz. 11

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Die Rentenzahlungen des Kl盲gers seien mit dem Besteuerungsanteil nach 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.

Rz. 13

Die Frage, ob unter 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch Leibrenten von ausl盲ndischen Rentenversicherungstr盲gern zu erfassen seien, sei h枚chstrichterlich gekl盲rt.

Rz. 14

Der Kl盲ger habe weder den Anspruch auf die DSS-Rente noch den Anspruch auf die ATP-Rente aufgrund von Zahlungen erworben, die s盲mtlich aus seinem versteuerten Einkommen gestammt h盲tten. Es sei nicht anzunehmen, dass die vom Kl盲ger gezahlten Steuern ausgereicht h盲tten, einen Rentenanspruch des Kl盲gers im Sinne einer kapitalgedeckten Altersversorgung zu begr眉nden. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die DSS-Rentenzahlungen aus dem allgemeinen Steueraufkommen des d盲nischen Staates finanziert w眉rden. Der Umstand, dass die H枚he der DSS-Rente nicht von der H枚he des vormaligen Einkommens und der Besch盲ftigungsdauer abh盲nge, sondern als Pauschalleistung abh盲ngig von der Dauer der Wohnsitznahme in D盲nemark gezahlt werde, spreche zudem daf眉r, dass der Kl盲ger seinen Rentenanspruch nicht aufgrund ausschlie脽lich eigener Zahlungen erworben habe.

Rz. 15

Den Anspruch auf die ATP-Rente habe der Kl盲ger ebenfalls nicht aufgrund ausschlie脽lich eigener Zahlungen begr眉ndet. Der ATP-Beitrag werde auch bei Arbeitnehmern, die in Deutschland f眉r einen d盲nischen Arbeitgeber t盲tig sind, zu zwei Drittel vom Arbeitgeber und zu einem Drittel vom Arbeitnehmer erbracht. Jedoch werde der Beitragsanteil des Arbeitgebers in solchen F盲llen in Deutschland als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. Das FA habe die Rechtsauffassung, es handele sich bei dem Arbeitgeberbeitrag an die ATP um eine freiwillige Leistung, die mangels Steuerbefreiung nach 搂 3 Nr. 62 EStG der Lohnsteuer zu unterwerfen sei, im Rahmen einer Anrufungsauskunft des ehemaligen Arbeitgebers des Kl盲gers gem盲脽 搂 42e EStG vertreten.

Rz. 16

Eine Besteuerung der Rente mit dem Ertragsanteil gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG k盲me nur dann in Betracht, wenn die Beitr盲ge, die der Rente zugrunde l盲gen, s盲mtlich aus versteuertem Einkommen geleistet worden w盲ren. Den Renten des Kl盲gers l盲gen aber allenfalls teilweise aus versteuertem Einkommen stammende Beitr盲ge zugrunde. Der Kl盲ger sei im August 1988 von D盲nemark nach Deutschland gezogen. Es sei davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente w盲hrend der Zeit, in der der Kl盲ger seinen Wohnsitz in D盲nemark gehabt habe und dort seiner Besch盲ftigung nachgegangen sei, --wie f眉r Arbeitnehmer in D盲nemark 眉blich-- nicht aus versteuertem Einkommen des Kl盲gers gestammt habe. Ebenfalls sei aufgrund der Anrufungsauskunft des Arbeitgebers davon auszugehen, dass der Arbeitgeberanteil zur ATP-Rente vor Wegfall des Zukunftssicherungsfreibetrags bis zu einem Betrag von 312 DM als steuerfrei behandelt worden sei.

Rz. 17

Die ATP-Rente sei nicht mit einer VBL-Rente vergleichbar. Umlagezahlungen an die VBL stellten sowohl hinsichtlich des Arbeitgeber- als auch des Arbeitnehmeranteils in voller H枚he steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Der Arbeitgeberanteil werde dabei bis zu einem Betrag von 1.752 鈧� nach 搂 40b EStG pauschal besteuert. Den dar眉ber hinausgehenden Betrag sowie den Eigenanteil m眉sse der Arbeitnehmer individuell versteuern. Die Steuerpflicht der VBL-Beitr盲ge bestehe --im Gegensatz zu den hier strittigen ATP-Beitr盲gen-- w盲hrend der gesamten Dauer der Versicherungspflicht, so dass die VBL-Rente insgesamt aus versteuertem Einkommen resultiere.

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Rz. 18

II. Die Revision des Kl盲gers ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die d盲nischen DSS- und ATP-Renten im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil von 50 % gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 19

1. Das Besteuerungsrecht f眉r die DSS- und ATP-Renten steht ausschlie脽lich D盲nemark zu. Gem盲脽 Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem K枚nigreich D盲nemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen sowie bei den Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen (Deutsch-d盲nisches Steuerabkommen) vom 22. November 1995 (BGBl II 1996, 2566 --顿叠础-顿盲苍别尘补谤办--) k枚nnen Leistungen, die eine in einem Vertragsstaat ans盲ssige nat眉rliche Person aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats erh盲lt, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Kennzeichen dieser Leistungen ist, dass sie vom Staat oder von 枚ffentlich-rechtlichen Versicherungstr盲gern erbracht werden (Krabbe in Debatin/Wassermeyer D盲nemark Art. 18 Rz 12). Zu diesen Renten z盲hlen --hier眉ber besteht zwischen den Parteien kein Dissens-- sowohl die DSS-Rente als auch die ATP-Rente. Das FG hat festgestellt, dass die DSS-Rente eine beitragsunabh盲ngige gesetzliche Volksrente f眉r alle Einwohner zur Abdeckung der Risiken Alter und Invalidit盲t ist, die aus Steuermitteln finanziert wird, w盲hrend ATP ein beitragsabh盲ngiges Besch盲ftigtenrentensystem f眉r Arbeitnehmer zur Abdeckung des Risikos Alter und zum Teil Tod darstellt.

Rz. 20

2. Deutschland hat das Recht, diese d盲nischen Renteneink眉nfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu ber眉cksichtigen. Der Progressionsvorbehalt ergibt sich zwar nicht aus Art. 24 Abs. 1 Buchst. a 顿叠础-顿盲苍别尘补谤办 (vgl. auch Krabbe, a.a.O., Art. 24 Rz 9), sondern aus 搂 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist dessen Anwendung aber nicht nur auf die F盲lle beschr盲nkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem sog. Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens --im Streitfall Art. 24 顿叠础-顿盲苍别尘补谤办-- beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt, soweit das einschl盲gige Doppelbesteuerungsabkommen wie hier das 顿叠础-顿盲苍别尘补谤办 die Ber眉cksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet, auch f眉r Eink眉nfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden d眉rfen und damit bereits durch die sog. Zuteilungsnorm --hier Art. 18 Abs. 2 顿叠础-顿盲苍别尘补谤办-- im Wohnsitzstaat freigestellt sind (BFH-Entscheidungen vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; vom 10. Dezember 2008 I B 60/08, BFH/NV 2009, 769, m.w.N.).

Rz. 21

3. Gem盲脽 搂 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die von der deutschen Besteuerung freigestellten ausl盲ndischen Eink眉nfte ohne ausdr眉ckliche abweichende DBA-Regelung nach Art, H枚he sowie pers枚nlicher und sachlicher Zurechnung nach deutschem Recht zu ermitteln (Schmidt/Heinicke, EStG, 29. Aufl., 搂 32b Rz 2, m.w.N.).

Rz. 22

a) Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsst盲ndischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, geh枚ren zu den sonstigen Eink眉nften und sind mit dem Besteuerungsanteil gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Zu diesen Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen geh枚ren auch Leistungen aus ausl盲ndischen gesetzlichen Rentenversicherungen (Senatsbeschluss vom 25. M盲rz 2010 X B 142/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2010, 598). Dies folgt aus der Regelung des mit 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG korrespondierenden 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG (Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., 搂 10 Rz 20 und 搂 22 Rz 37; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 10 EStG Rz 126; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Januar 2008 IV C 8 - S 2222/07/0003, IV C 5 - S 2345/08/0001, BStBl I 2008, 390, Tz 88).

Rz. 23

b) Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausl盲ndischen Eink眉nfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausl盲ndische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inl盲ndischen Leistung entspricht, d.h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine v枚llige Identit盲t kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten beschr盲nken und andere als unwesentlich f眉r den Vergleich ausscheiden. Ma脽gebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verst盲ndnis (Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, m.w.N.).

Rz. 24

Entscheidend ist damit einerseits die Vergleichbarkeit der d盲nischen DSS- und ATP-Renten mit denen der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung und andererseits ihre Unterscheidbarkeit und Abgrenzbarkeit von den deutschen betrieblichen Altersrenten bzw. von den Renten der individuellen (privaten) Altersvorsorge.

Rz. 25

aa) Das wesentliche Charakteristikum der Eink眉nfte des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die erste Schicht des von der Sachverst盲ndigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbez眉gen (--Sachverst盲ndigenkommission--, Schriftenreihe des BMF, Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" bilden und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der Basisversorgung geh枚ren Leibrenten, die aus einem auf durch Beitr盲ge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Verm枚genstr盲ger auf lebensl盲ngliche Versorgung fr眉hestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht 眉bertragbar, nicht beleihbar, nicht ver盲u脽erbar und nicht kapitalisierbar sein d眉rfen (vgl. auch Sachverst盲ndigenkommission, a.a.O., S. 13). Davon abzugrenzen sind die steuerlich gef枚rderten Produkte der privaten Altersvorsorge nach 搂搂 10a und 79 ff. EStG und die betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der kapitalgedeckten Zusatzversorgung geh枚ren, sowie die zur dritten Schicht z盲hlenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen k枚nnen, es aber nicht m眉ssen.

Rz. 26

Auch im europarechtlichen Rahmen wird zwischen der ersten S盲ule der Altersversorgung der gesetzlichen Sozialversicherung und der zweiten S盲ule, der betrieblichen Altersversorgung, unterschieden. Die gesetzlichen Rentensysteme werden im Allgemeinen durch eine Pflichtmitgliedschaft f眉r alle Besch盲ftigten oder die Wohnbev枚lkerung gekennzeichnet. In der Regel werden diese Systeme nach dem Umlageprinzip finanziert. Die Rente ist staatlich abgesichert und das System wird in der Regel von einer 枚ffentlichen Einrichtung verwaltet. Dem steht die betriebliche Altersversorgung gegen眉ber, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder ihren Vertretern eingerichtet wird. Zumeist zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Beitr盲ge an eine Versorgungseinrichtung, die diese Mittel anlegt und aus deren Verm枚gen die Leistungen der Berechtigten bezahlt werden (vgl. die Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europ盲ische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 8. Juni 2001 鈥� Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse f眉r die grenz眉berschreitende betriebliche Altersversorgung (Amtsblatt Nr. C 165/4, unter 2.1).

Rz. 27

bb) Die Einordnung einer Altersrente als gesetzliche Rente der Basisversorgung oder als (betriebliche) Rente der Zusatzversorgung hat erhebliche steuerliche Konsequenzen. Die Alterseink眉nfte der Basisversorgung werden gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert besteuert, bei steuerlicher Abziehbarkeit der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen bis zu einem j盲hrlichen Betrag von 20.000 鈧�/ 40.000 鈧�. Der 脺bergang zur vollst盲ndigen nachgelagerten Besteuerung erfolgt schrittweise bis zum Jahr 2040, um zu vermeiden, dass es zu einer Doppelbesteuerung kommt. Auch die zur zweiten Schicht geh枚renden Eink眉nfte aus der steuerlich gef枚rderten betrieblichen Zusatzversorgung werden grunds盲tzlich nachgelagert besteuert, wobei es f眉r sie keine 脺bergangsregelung gibt. Eine vorgelagerte Besteuerung, die zur Ertragsanteilsbesteuerung gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG f眉hren k枚nnte, ist bei einer betrieblichen Zusatzversorgung nur in dem (Ausnahme-)Fall m枚glich, in dem die Beitr盲ge in der Vorsorgephase nicht steuerlich gef枚rdert wurden. Demgegen眉ber werden Kapitalanlageprodukte, deren Beitr盲ge im Gegensatz zu den Versorgungsma脽nahmen der anderen beiden Schichten in der Ansparphase steuerlich nicht entlastet wurden, vorgelagert besteuert (Sachverst盲ndigenkommission, a.a.O., S. 15 f.).

Rz. 28

cc) Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. Erwerbsunf盲higkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung dienen (vgl. BSG-Urteile vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris, und vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211, unter Rz 12). Die tats盲chliche Verwendung f眉r die Altersversorgung wird dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsanspr眉che nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht ver盲u脽erbar, nicht 眉bertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598 zum Vorbezug zur schweizerischen Wohneigentumsf枚rderung; Fischer in Kirchhof, a.a.O., 搂 10 Rz 12). Die zu erbringenden Beitragszahlungen beruhen zudem auf einer gesetzlichen Anordnung, die Versicherung f眉r den betroffenen Personenkreis ist obligatorisch und die Leistungen sind als Leistungen 枚ffentlich-rechtlicher Art zu erbringen (vgl. BSG-Urteil in BSGE 102, 211, zu 搂 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch).

Rz. 29

dd) Unma脽geblich ist dagegen, ob das ausl盲ndische Altersversorgungssystem die zu beurteilende Rentenversicherung auch der Basisversorgung zuordnet. Ebenfalls ohne Bedeutung ist, ob die Versorgungseinrichtung im Rahmen eines Kapitaldeckungsverfahrens oder im Wege eines Umlageverfahrens finanziert wird. Dies zeigt bereits die Tatsache, dass die deutsche Rentenversicherung auf dem Umlageverfahren beruht, w盲hrend die deutschen Versorgungswerke sich nach Ma脽gabe des Anwartschaftsdeckungs- oder des offenen Deckungsplanverfahrens finanzieren. Der Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung wird zudem durch 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG beg眉nstigt (vgl. Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598, unter II.2.d).

Rz. 30

4. Unter Ber眉cksichtigung der vorstehenden Erw盲gungen sind sowohl die DSS-Rente als auch die ATP-Rente als Leibrente i.S. des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen.

Rz. 31

a) Die d盲nische DSS-Rente ist ein ausschlie脽lich steuerfinanziertes Altersvorsorgesystem f眉r die gesamte d盲nische Bev枚lkerung mit einer Leistung, die von der Dauer des Wohnsitzes in D盲nemark abh盲ngig ist (vgl. Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, Besteuerung der Altersvorsorge, 2008, 142). Diese Rente ist eine Leistung 枚ffentlich-rechtlicher Art, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Ihre Auszahlung beginnt grunds盲tzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, die Zahlung ist eine Entgeltersatzleistung und dient der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter. Dass es sich um keine beitragsfinanzierte Rente handelt, sie vielmehr aus Steuermitteln finanziert wird, ist unerheblich. So beruht auch ein Teil der deutschen Sozialversicherungsrente auf einem Bundeszuschuss und ist insoweit eine steuerfinanzierte Transferleistung (vgl. hierzu Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. M盲rz 2002听 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 105, unter C.V.1.c; siehe auch unten II.6.b aa).

Rz. 32

b) Die ATP-Rente ist eine beitragsabh盲ngige staatliche Zusatzrente. Sie ist eine Pflichtversicherung f眉r Arbeitnehmer im Alter von 16 bis 66 Jahren, die mit einer Wochenarbeitszeit von mindestens neun Stunden in D盲nemark arbeiten (vgl. Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, a.a.O., 144).

Rz. 33

aa) Damit ist sie mit der deutschen Rentenversicherung vergleichbar. Dass der Kl盲ger als in Deutschland l盲ngerfristig t盲tiger Arbeitnehmer von dieser Sozialversicherungspflicht befreit war und als freiwilliges Mitglied in der ATP bleiben konnte, 盲ndert nichts an der obligatorischen Versicherungspflicht. Auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung kennt die freiwillige Versicherung nach 搂 7 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB VI); sie wies in der Vergangenheit mit der H枚herversicherung nach 搂 234 SGB VI (in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung) Finanzierungselemente auf, bei denen die Leistungsanspr眉che zumindest teilweise an freiwillig gezahlte Beitr盲ge ankn眉pften (siehe auch BSG-Urteil vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris).

Rz. 34

bb) Die ATP-Rente unterscheidet sich --entgegen der Auffassung des Kl盲gers-- wesentlich von der VBL-Rente. Der BFH hat bereits fr眉her entschieden, dass die VBL zu den Pensionskassen i.S. des 搂 40b EStG 驳别丑枚谤迟 (Senatsurteil vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, und Urteil vom 22. September 1995 VI R 52/95, BFHE 179, 72, BStBl II 1996, 136). Im Gegensatz zum Regelfall der Beitragszahlungen im System der ATP-Rente beruhen die an die VBL zu leistenden Beitr盲ge nicht auf gesetzlichen Pflichtbeitr盲gen, sondern werden auf der Grundlage einer privatrechtlichen Gruppenversicherung gezahlt (Senatsurteil in BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89 unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 16. M盲rz 1988 IVa ZR 154/87, Versicherungsrecht 1988, 575). Die VBL-Rente dient damit der betrieblichen Altersversorgung und ist nicht Teil der Basisversorgung.

Rz. 35

cc) Die ATP-Rente kann infolgedessen nicht wie eine VBL-Rente lediglich mit dem Ertragsanteil nach 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Wie der eindeutige Wortlaut des Satzes 1 des Doppelbuchst. bb zeigt, regelt diese Norm --abgesehen von dem in Satz 2 genannten Sonderfall-- nur die Besteuerung solcher Renten, die nicht zur Basisversorgung i.S. von 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG 驳别丑枚谤别苍.

Rz. 36

Von der Ertragsanteilsbesteuerung werden im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung geleistete Renten auch nur erfasst, wenn sie auf (lohn-)versteuerten Beitr盲gen beruhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂 22 Rz 104). Die VBL-Rente wird damit lediglich dann gem盲脽 搂 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gem盲脽 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert, wenn die Leistungen u.a. nicht auf Anspr眉chen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach 搂 3 Nr. 56 EStG erworben wurden. Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge der VBL gab es bis zur Einf眉hrung des 搂 3 Nr. 56 EStG keine Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in der "Ansparphase", es bestand lediglich die M枚glichkeit der Lohnsteuerpauschalierung gem盲脽 搂 40b EStG, sodass die VBL-Rente insoweit vorgelagert zu besteuern ist. Die daraus resultierende Ertragsanteilsbesteuerung wurde vom BVerfG ausdr眉cklich als verfassungsgem盲脽 angesehen (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.2.). Erst seit dem 1. Januar 2008 kann auch bei umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen --wie dies f眉r die kapitalgedeckten betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit 2002 durch 搂 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an Direktversicherungen) eingef眉hrt wurde-- aufgrund der Regelung des 搂 3 Nr. 56 EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann aber gem盲脽 搂 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bei Zufluss voll besteuert werden (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 19. Januar 2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BFH/NV 2010, 986; BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).

Rz. 37

5. Da beide d盲nischen Renten als Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen sind, muss bei ihnen ebenso wie bei deutschen Renten das sog. Prinzip der intertemporalen Korrespondenz eingehalten werden. Der Gesetzgeber hat durch das Alterseink眉nftegesetz mit Wirkung ab dem Jahr 2005 die nachgelagerte Besteuerung eingef眉hrt, sodass 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG die Renten erfasst, die auf steuerlich entlasteten Beitr盲gen beruhen, d.h. bei denen die Beitragszahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG geltend gemacht werden k枚nnen (vgl. zuletzt Senatsbeschluss in DStRE 2010, 598, unter II.2.b, m.w.N.).

Rz. 38

a) Grunds盲tzlich sind die Altersvorsorgeaufwendungen, die an ausl盲ndische Sozialversicherungstr盲ger gezahlt werden, steuerlich ebenso wie Aufwendungen an die deutsche Rentenversicherung abziehbar; 搂 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG differenziert bei Beitr盲gen an Sozialversicherungstr盲ger nicht nach dem Sitz des Zahlungsempf盲ngers (vgl. auch Senatsbeschluss vom 18. Dezember 1991 X B 126/91, BFH/NV 1992, 382). Es ist auch unerheblich, dass die Zahlungen auf einer freiwilligen Mitgliedschaft des Kl盲gers zur ATP beruhen, da 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG freiwillige Beitr盲ge genauso wie Pflichtbeitr盲ge zu gesetzlich vorgeschriebenen Versorgungseinrichtungen behandelt (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., 搂 10 Rz 75 Stichwort "Freiwillige Beitr盲ge", m.w.N.).

Rz. 39

Damit konnten die Beitr盲ge zur ATP-Rente gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Deutschland grunds盲tzlich steuermindernd geltend gemacht werden (vgl. auch Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Verf眉gung vom 19. Januar 2006 S 2255/19 - St 111, Der Betrieb 2006, 2438); dem Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz wurde Rechnung getragen.

Rz. 40

b) Diesem Ergebnis steht nicht 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegen, der f眉r den Abzug von Vorsorgeaufwendungen voraussetzt, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Dabei kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob eine solche Abzugsbeschr盲nkung f眉r Arbeitnehmerbeitr盲ge zu einer (ausl盲ndischen) gesetzlichen Sozialversicherung, die zu in Deutschland steuerbefreiten Eink眉nften f眉hren, einer 脺berpr眉fung am Ma脽stab des Verfassungsrechts und des Rechts der Europ盲ischen Union standhielte, wenn ein Steuerpflichtiger weder im Ausland noch im Inland die Vorsorgeaufwendungen geltend machen k枚nnte (vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 1992, 382).

Rz. 41

Das Abzugsverbot des 搂 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gilt jedenfalls nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gem盲脽 搂 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG. Nach 搂 32b Abs. 2 EStG ist der besondere Steuersatz nach Abs. 1 derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer die steuerfreien ausl盲ndischen Eink眉nfte einbezogen werden. Sind aber die ausl盲ndischen Eink眉nfte --wenn auch nur f眉r Zwecke des besonderen Steuersatzes-- in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, so verlieren sie insoweit ihren Charakter als steuerfreie Einnahmen. Dies hat zur Folge, dass bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht nur die nach einem DBA steuerfreien Eink眉nfte hinzuzurechnen sind. Es sind auch die weiteren von der H枚he bzw. von der Steuerfreiheit der Eink眉nfte abh盲ngigen Besteuerungsgrundlagen zu ver盲ndern (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1992, 382).

Rz. 42

6. In der Ber眉cksichtigung der beiden d盲nischen Renten mit dem Besteuerungsanteil des 搂 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts liegt --im Gegensatz zur Auffassung des Kl盲gers-- keine unzul盲ssige Doppelbesteuerung.

Rz. 43

a) Dem Kl盲ger ist darin zuzustimmen, dass die vom BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II. ausdr眉cklich geforderte Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Ausgestaltung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen und der darauf beruhenden Altersbez眉ge auch bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts Ber眉cksichtigung finden muss. Es kommt zwar streng genommen gar nicht zu einer doppelten Besteuerung der Altersrenten wegen deren Nichtbesteuerung im Inland; bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes gem盲脽 搂 32b Abs. 2 EStG m眉ssen die Alterseink眉nfte aber dem deutschen Recht entsprechend ermittelt werden, so dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an die Besteuerung einer (auch ausl盲ndischen) Leibrente --vor allem im Rahmen der 脺bergangsregelung-- gestellt werden, entsprechend zu beachten sind.

Rz. 44

b) Die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung im Rahmen der Anwendung des Progressionsvorbehalts ist abstrakt danach zu pr眉fen, ob es bei Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts zu einer Doppelbesteuerung gekommen w盲re. Die tats盲chliche steuerliche Behandlung im Ausland bleibt dagegen unber眉cksichtigt.

Rz. 45

Dieser Ansatz entspricht der sog. isolierenden Betrachtungsweise, die der erkennende Senat auch der Pr眉fung zugrunde gelegt hat, ob die Vorschriften in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen einen Steuerpflichtigen dadurch diskriminieren, dass der Sonderausgabenabzug unabh盲ngig davon gew盲hrt wird, dass die k眉nftigen Renten einem steuerlich ung眉nstigeren Steuerregime eines anderen Mitgliedstaates unterworfen werden (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000, unter II.2.b bb).

Rz. 46

aa) Bei der DSS-Rente k枚nnen weder Ertrag- noch Umsatz- noch Verbrauchsteuerzahlungen als Altersvorsorgeaufwendungen i.S. des 搂 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen werden. Mangels geleisteter Vorsorgeaufwendungen ist eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen. In Bezug auf den insoweit vergleichbaren Bundeszuschuss bei der Sozialversicherungsrente hat das BVerfG ausdr眉cklich festgestellt, es fehle an einem hinreichenden sachlichen Grund f眉r die Ertragsanteilsbesteuerung, soweit die Rentenzahlungen auf dem Bundeszuschuss beruhten (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, 105, unter C.V.1.c).

Rz. 47

bb) Beurteilt man die ATP-Rente nach deutschem Steuerrecht, kommt es nicht darauf an, ob die Arbeitgeberbeitr盲ge zu Recht nicht nach 搂 3 Nr. 62 EStG steuerfrei belassen wurden. Bei gegebener Steuerfreiheit w盲ren diese Beitr盲ge nicht steuerlich belastet gewesen. Zu einer steuerlichen Entlastung w盲re es jedoch auch gekommen, wenn die Arbeitgeberbeitr盲ge, wie in der Anrufungsauskunft des Arbeitgebers des Kl盲gers angenommen, steuerpflichtiger Lohn des Kl盲gers gewesen w盲ren. Dies h盲tte n盲mlich zur Folge gehabt, dass es in den Beitragsjahren bis 2004 nicht zu einer K眉rzung des Vorwegabzugs nach 搂 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gekommen w盲re. Der Kl盲ger h盲tte damit eine steuerliche Entlastung seiner Vorsorgeaufwendungen erreicht, die mit der eines selbst盲ndigen Steuerpflichtigen vergleichbar gewesen w盲re. Da nach den Feststellungen des FG die Beitr盲ge des Kl盲gers nicht oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze gelegen haben und auch andere Anhaltspunkte f眉r eine doppelte Besteuerung weder vorgetragen wurden noch ersichtlich sind, kann insoweit ein Versto脽 gegen das Verbot der Doppelbesteuerung im Rahmen der Pr眉fung des fiktiv zugrunde zu legenden deutschen Steuerrechts nicht festgestellt werden.

Fundstellen