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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einnahmen eines Filmschauspielers aus Vertr盲gen 眉ber die Herstellung von Werbefotografien gewerbesteuerpflichtig

Leitsatz (NV)

1. K眉nstlerisch t盲tig ist ein Steuerpflichtiger, wenn er eine eigensch枚pferische Leistung vollbringt, in der seine individuelle Anschauungsweise und Darstellungskraft zum Ausdruck kommt und die 眉ber eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse, objektiv festzustellende Gestaltungsh枚he erreicht.

2. Einnahmen eines popul盲ren Schauspielers aus der Mitwirkung bei der Herstellung von Werbefotografien sind auch dann den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn dieser 眉ber die Erf眉llung seiner vertraglichen Verpflichtung als Fotomodell hinaus, die Gestaltung der Werbeaufnahmen selbst tats盲chlich k眉nstlerisch beeinflussen konnte. Darauf, ob die Werbefotografien als solche den Rang von Kunstwerken beanspruchen k枚nnen, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

Normenkette

EStG 搂听15 Abs. 2 S. 1, 搂听18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Schauspieler. Im Streitjahr 1986 erzielte er neben Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit als Darsteller in einer Fernsehserie u.a. auch Eink眉nfte aufgrund von Werbevertr盲gen, deren steuerliche Beurteilung im Streit ist. Dabei handelte es sich um Vertr盲ge mit der Werbeagentur A bzw. mit der Firma B, durch die sich der Kl盲ger zur Aufnahme von Werbefotografien f眉r die Firmen C bzw. D verpflichtet hatte.

Der Kl盲ger erkl盲rte die streitbefangenen Eink眉nfte in H枚he von ... DM in seiner Steuererkl盲rung f眉r 1986 als nicht gewerbesteuerpflichtige Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit gem盲脽 搂18 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach einer bei ihm durchgef眉hrten Betriebspr眉fung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Gewinne aus der Werbet盲tigkeit als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb an und erlie脽 den angefochtenen Bescheid 眉ber den Gewerbesteuerme脽betrag 1986.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage in geringem Umfang statt; im 眉brigen wurde die Klage mit der Begr眉ndung abgewiesen, der Kl盲ger sei nicht k眉nstlerisch t盲tig geworden. Das Urteil ist insoweit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 418 ver枚ffentlicht.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts und tr盲gt vor, die Eink眉nfte aus seinen Werbeaktivit盲ten seien nicht gewerbesteuerpflichtig, weil es sich um eine k眉nstlerische T盲tigkeit handele. Wie ein sog. "art director" habe er ein bestimmtes Bild von seiner Person mit dem Gegenstand der Werbung in Verbindung gebracht, diese Idee in Zusammenarbeit mit dem Fotografen und den anderen Mitarbeitern ma脽gebend entwickelt und so diesen Werbetr盲ger gepr盲gt. Die Beurteilung der T盲tigkeit habe aus der Sicht des Schaffenden zu erfolgen. F眉r ihn sei bei Abschlu脽 der Werbevertr盲ge entscheidend gewesen, ob ihm der Vertragspartner einen ausreichenden Spielraum f眉r seine k眉nstlerische Entfaltung gew盲hrt habe. Eine ausschlie脽liche Benutzung seiner Person als Fotoobjekt sei f眉r ihn undenkbar gewesen.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung und den Gewerbesteuerme脽bescheid 1986 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war daher zur眉ckzuweisen (搂126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Recht haben FG und FA die Einnahmen des Kl盲gers aus dessen Mitwirkung an Werbefotografien f眉r die Firmen C und D im Streitjahr 1986 den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen.

1. Nach 搂2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder inl盲ndische stehende Gewerbebetrieb im Sinne des EStG der Gewerbesteuer.

Gewerbebetrieb ist nach 搂15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbst盲ndige nachhaltige Bet盲tigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Aus眉bung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus眉bung eines freien Berufs noch als eine andere selbst盲ndige Arbeit anzusehen ist; ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), da脽 die Bet盲tigung den Rahmen einer privaten Verm枚gensverwaltung 眉berschreitet (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762, und zuletzt Urteil vom 13. November 1996 XI R 53/95, BFHE 181, 508, BStBl II 1997, 295).

Angesichts der Art und des Umfangs der Werbeaktivit盲ten des Kl盲gers ist davon auszugehen, da脽 die daraus erzielten Einnahmen i.S. des 搂15 Abs. 2 Satz 1 EStG auf einer selbst盲ndigen nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unternommenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beruhen, die 眉ber den Rahmen einer privaten Verm枚gensverwaltung hinausgeht.

2. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers geh枚ren die streitigen Werbeeinnahmen weder ihrer Art nach noch aufgrund einer Gesamtbetrachtung aller seiner bei den Fotoaufnahmen entfalteten Aktivit盲ten zu den dem Anwendungsbereich des 搂15 Abs. 2 Satz 1 EStG entzogenen und damit gewerbesteuerfreien Eink眉nften aus selbst盲ndiger, k眉nstlerischer Arbeit i.S. des 搂18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

a) Das Wesen k眉nstlerischer Bet盲tigung liegt in der freien sch枚pferischen Gestaltung, in der der Steuerpflichtige seine individuelle Anschauungsweise und Darstellungskraft zum Ausdruck bringt und die 眉ber eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungsh枚he erreicht (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 11. Juli 1991 IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, zu 2., m.w.N.; 盲hnlich auch das Bundesverfassungsgericht -- BVerfG --, Entscheidungen vom 24. Februar 1971 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, 188f., und vom 17. Juli 1984 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213; dazu auch Senatsbeschlu脽 vom 3. M盲rz 1998 IV B 45/96, BFH/NV 1998, 956).

Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist von den tats盲chlichen Verh盲ltnissen im Einzelfall abh盲ngig, die das FG nach seiner freien 脺berzeugung zu beurteilen hat (vgl. Senatsurteile vom 20. Juni 1962 IV 208/60 U, BFHE 75, 322, BStBl III 1962, 385; vom 3. Februar 1977 IV R 112/72, BFHE 121, 429, BStBl II 1977, 459, und in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Dabei kommt der allgemeinen Verkehrsauffassung besonderes Gewicht zu (vgl. BFH- Beschlu脽 vom 14. August 1980 IV R 9/77, BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21).

b) Die Grunds盲tze, nach denen eine schauspielerische T盲tigkeit im Bereich der Werbung als sch枚pferische Leistung zu werten ist und daher zu den Eink眉nften aus selbst盲ndiger k眉nstlerischer T盲tigkeit geh枚rt, hat der erkennende Senat zuletzt in seinem Urteil in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413 (m.w.N.) dargelegt. Danach ist es f眉r das Merkmal "k眉nstlerische T盲tigkeit" zwar unerheblich, aus welcher Zielsetzung heraus der K眉nstler ein Werk schafft und wozu das von ihm Geschaffene verwendet wird. Eine k眉nstlerisch gestaltete schauspielerische Leistung verliert daher nicht allein dadurch die Eigenschaft einer k眉nstlerischen Leistung, da脽 sie dem gewerblichen Zweck der Werbung dient. Hat sich der Steuerpflichtige aber an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten und bleibt ihm infolgedessen kein oder kein gen眉gender Spielraum f眉r eine eigensch枚pferische Leistung, so ist eine k眉nstlerische T盲tigkeit ausgeschlossen (vgl. Senat in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413, m.w.N.).

c) In Anwendung dieser Grunds盲tze hat das FG das Vorliegen eines solchen Spielraums f眉r die Mitwirkung des Kl盲gers bei der Herstellung von Werbefotografien verneint. Das FG hat insbesondere ausgef眉hrt, f眉r die Aufnahme der Werbefotografien habe es keiner schauspielerischen Leistung des Kl盲gers bedurft. Auch wenn der Kl盲ger auf den Fotos den durch seine Person verk枚rperten attraktiven M盲nnertyp darstelle, habe es f眉r die geforderte "Pose" nicht der schauspielerischen Qualit盲ten des Kl盲gers bedurft. Die erw眉nschte Assoziation werde beim Betrachter der Fotos vielmehr ohne weiteres Zutun allein durch die Individualit盲t und die Popularit盲t des Kl盲gers provoziert. Allein darauf sei es aber beim Engagement des Kl盲gers angekommen. Der Senat ist an diese Tatsachenw眉rdigung des FG gebunden, weil sie auf der dargestellten Rechtsprechung beruht und das vom FG gefundene Ergebnis zumindest m枚glich ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522, und in BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413 zu I. 2. b).

3. Die Revision hat hiergegen eingewandt, die Beurteilung der T盲tigkeit als k眉nstlerisch habe aus der Sicht des Schaffenden zu erfolgen; f眉r ihn, den Kl盲ger, sei bei Abschlu脽 der Werbevertr盲ge entscheidend gewesen, ob ihm der Vertragspartner einen ausreichenden Spielraum f眉r seine k眉nstlerische Entfaltung 眉berlasse. Da eine ausschlie脽liche Benutzung seiner Person als Fotoobjekt f眉r ihn undenkbar gewesen sei, habe er wie ein sog. "art director" ein bestimmtes Bild von seiner Person mit dem Gegenstand der Werbung in Verbindung gebracht, diese Idee in Zusammenarbeit mit dem Fotografen und den anderen Mitarbeitern ma脽gebend entwickelt und so diesen Werbetr盲ger gepr盲gt.

a) Die Vorinstanz hat hierzu in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, da脽 die k眉nstlerischen und gestalterischen F盲higkeiten des Kl盲gers den Charakter der Einkunftsquelle nicht entscheidend gepr盲gt h盲tten. Zu Recht hat das FG unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Senats darauf hingewiesen, da脽 verschiedene T盲tigkeiten, die sachlich derart miteinander verflochten sind, da脽 sie nach der Verkehrsauffassung als Einheit angesehen werden m眉ssen, nicht einer getrennten W眉rdigung der Einzelt盲tigkeiten unterliegen k枚nnen (Urteil vom 21. April 1994 IV R 99/93, BFHE 174, 347, BStBl II 1994, 650, m.w.N.). Ob eine derartige Gesamtt盲tigkeit insgesamt als gewerblich oder freiberuflich anzusehen ist, bestimmt sich daher nicht nach dem gesch盲tzten Anteil der Einzelt盲tigkeiten am Umsatz oder Ertrag, sondern danach, ob das k眉nstlerische oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. BFH- Urteil vom 30. M盲rz 1994 I R 54/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864, m.w.N.). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegen眉ber seinem Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchf眉hrung des Auftrags erforderliche T盲tigkeit regelm盲脽ig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH- Urteil vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).

Zwar ist das FG davon ausgegangen, da脽 der Kl盲ger auf die gestalterische Umsetzung der Werbeidee tats盲chlich Einflu脽 genommen und nicht nur als fotografisches Objekt zur Verf眉gung stand. Im Hinblick darauf, da脽 er sich gegen眉ber seinen Vertragspartnern jedoch in erster Linie zur Mitwirkung bei den Werbeaufnahmen verpflichtet hatte, einer T盲tigkeit, die das FG der Rechtsprechung des Senats folgend mit der Arbeit eines professionellen Fotomodells verglichen hat (Senatsurteile vom 8. Juni 1967 IV 62/65, BFHE 89, 219, BStBl III 1967, 618, und in BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324), gelangte das FG ohne Versto脽 gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze im Streitfall zu dem Ergebnis, der Leistungsschwerpunkt sei dem gewerblichen Bereich und nicht einer k眉nstlerischen Bet盲tigung zuzuordnen. Weder die unbestrittenen schauspielerischen Qualit盲ten des Kl盲gers noch seine Mitwirkung bei Umsetzung der Werbeideen k枚nnen bei der Aufnahme von Werbefotografien die Entfaltung einer eigensch枚pferischen Leistung von k眉nstlerischem Rang in einem Ma脽e freisetzen, wie dies etwa bei der hauptberuflichen T盲tigkeit eines Schauspielers m枚glich ist (盲hnlich schon Senat in BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).

b) Demgegen眉ber kann die Beurteilung der k眉nstlerischen T盲tigkeit entgegen der Auffassung der Revision nicht von der subjektiven Vorstellung des Steuerpflichtigen abh盲ngen (vgl. auch Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., 搂18 EStG Anm. 101). Der Grundsatz der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) erfordert vielmehr einen objektiven Kunstbegriff, der eine allgemein nachvollziehbare Abgrenzung der k眉nstlerischen von der gewerblichen Bet盲tigung aufgrund einer konkreten Definition erm枚glicht (vgl. Kempermann, Finanz-Rundschau 1992, 250, 251). Die Rechtsprechung hat daher der allgemeinen Verkehrsauffassung bei der Beurteilung dessen, was als k眉nstlerisch einzustufen ist, besondere Bedeutung zugemessen (BFH in BFHE 131, 365, BStBl II 1981, 21). Danach steht bei der Herstellung von Werbefotografien die gewerbliche Bet盲tigung derart im Vordergrund, da脽 eigensch枚pferischen Beitr盲gen des Darstellers, wie der Einsatz schauspielerischer Begabung oder eine gestalterische Einflu脽nahme -- anders als bei einem Werbefilm etwa -- keine entscheidende Bedeutung zukommt.

Fundstellen