亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsm盲脽igkeit des Ausbildungsfreibetrags f眉r ausw盲rtig untergebrachte, vollj盲hrige Kinder in den Jahren 1991 bis 1993: Anspruch auf Steuerfreiheit des Existenzminimums, Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, Sozialstaatsprinzip, Nettoprinzip, sozialhilferechtlicher Bedarf

Leitsatz (amtlich)

Die steuerliche Entlastung von Steuerpflichtigen mit ausw盲rtig untergebrachten vollj盲hrigen Kindern durch einen Ausbildungsfreibetrag nach 搂 33a Abs.2 Satz 3 Nr.2 EStG 1990 war in den Jahren 1991 bis 1993 nicht verfassungswidrig zu gering (vgl. Beschlu脽 des BVerfG vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307).

Orientierungssatz

Ausf眉hrungen mit Rechtsprechungshinweisen zum Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers im Rahmen seiner Verpflichtung, das Existenzminimum der B眉rger sicherzustellen, insbesondere bei Ber眉cksichtigung zivilrechtlicher Unterhaltsverpflichtungen zur Verwirklichung des sog. privaten Nettoprinzips sowie zu den sich aus dem Gebot der Steuergerechtigkeit, dem Sozialstaatsprinzip und aus Art.6 GG ergebenden Anspr眉chen von Eltern mit Kindern.

Normenkette

EStG 1990 搂 33a Abs. 2 S. 3 Nr. 2; GG Art.听1 Abs. 1, Art.听3 Abs. 1, Art.听6 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) machten in ihren Einkommensteuererkl盲rungen 1991 bis 1993 (Streitjahre) die Aufwendungen als au脽ergew枚hnliche Belastungen geltend, die ihnen f眉r die Ausbildung ihrer beiden Kinder entstanden waren, die in Paris bzw. in Trier studierten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte jedoch nur die Ausbildungsfreibetr盲ge nach 搂 33a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Insoweit wurde die Steuerfestsetzung f眉r 1992 zun盲chst f眉r vorl盲ufig erkl盲rt. Sp盲ter 盲nderte das FA die Steuerfestsetzung 1992 und erkl盲rte den Bescheid dabei hinsichtlich der H枚he der Ausbildungsfreibetr盲ge f眉r endg眉ltig. Mit zwei weiteren Bescheiden 盲nderte das FA auch seinen Einkommensteuerbescheid 1991 zu Lasten der Kl盲ger und veranlagte sie zur Einkommensteuer 1993 ohne Vorl盲ufigkeitsvermerk bez眉glich des Ausbildungsfreibetrages. Die Einspr眉che gegen die die Kl盲ger belastenden 脛nderungsbescheide 1991 und 1992 wies es als unbegr眉ndet zur眉ck, den betreffs 1993 wegen der Ausbildungsfreibetr盲ge erst bei einer sp盲teren 脛nderung des Einkommensteuerbescheids 1993 zugunsten der Kl盲ger erhobenen Einspruch verwarf das FA als unzul盲ssig.

Die hiergegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 593 ver枚ffentlichten Urteil abgewiesen. Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kl盲ger, zu deren Begr眉ndung im wesentlichen folgendes ausgef眉hrt wird:

Die dem Einkommensteuer盲nderungsbescheid 1992 beigef眉gte Anlage, in der es hei脽e, ein Einspruch wegen der Ausbildungsaufwendungen sei "nicht mehr erforderlich", habe bei den Kl盲gern den Eindruck erwecken m眉ssen, da脽 diese sich zuk眉nftig um einen Einspruch hinsichtlich der Behandlung der Ausbildungsfreibetr盲ge nicht mehr k眉mmern m眉脽ten und insoweit keine Fristen zu beachten h盲tten. Deshalb sei auch der 1993 betreffende Einspruch zul盲ssig gewesen.

搂 33a Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG verletze Art. 3, Art. 20 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 sowie Art. 6 des Grundgesetzes (GG). Der Ausbildungsfreibetrag von maximal 4 200 DM verm枚ge auch bei Ber眉cksichtigung des Kinderfreibetrags und des Kindergeldes das Existenzminimum der in Ausbildung befindlichen und ausw盲rtig untergebrachten Kinder der Kl盲ger nicht zu decken. Der Staat m眉sse aber den Unterhaltsanspruch von Kindern in dem Umfang steuerlich au脽er Betracht lassen, in dem die Unterhaltsaufwendungen zur Gew盲hrleistung des Existenzminimums der Kinder erforderlich sind. Das gelte auch bei zur Ausbildung ausw盲rtig untergebrachten Kindern. Die diesbez眉glichen Aufwendungen seien ebenso zwangsl盲ufig wie die Unterhaltsleistungen f眉r nicht in Ausbildung befindliche und nicht ausw盲rtig untergebrachte Kinder. Der gegenl盲ufige Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86 (BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307) k枚nne nicht 眉berzeugen.

Das BVerfG stelle die Berufsausbildung der Existenzsicherung im engeren Sinne gegen眉ber; es handle sich also bei beidem um Existenzsicherung. Es k枚nne auch tats盲chlich nicht zweifelhaft sein, da脽 eine (ggf. ausw盲rtige) Berufsausbildung der Existenzsicherung, n盲mlich den k眉nftigen Erwerbsm枚glichkeiten des einzelnen diene. Allerdings fahre das BVerfG fort, Aufwendungen f眉r die Berufsausbildung unterschieden sich von Unterhaltsleistungen, die der Sicherung des Existenzminimums dienten, und entst眉nden nicht mit der gleichen Zwangsl盲ufigkeit. Das erste Argument enthalte einen logischen Bruch, das zweite sei unverst盲ndlich, weil eine Aufwendung nur zwangsl盲ufig oder nicht zwangsl盲ufig sein k枚nne. Tats盲chlich k枚nne an der Zwangsl盲ufigkeit der Aufwendungen f眉r die Ausbildung kein Zweifel bestehen. Denn nach 搂 1610 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) h盲tten die Kinder auf sie einen Anspruch. Daraus folge, da脽 die Aufwendungen von der Besteuerung ausgenommen werden m眉脽ten. Das werde durch die Aussage des BVerfG in dem Beschlu脽 vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86 (BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653) gest眉tzt, da脽 Kosten f眉r einen besonderen Bedarf --wie etwa eine Ausbildung-- eine punktuelle Erleichterung forderten.

Die Auffassung des BVerfG, Ausbildungsaufwendungen k盲men der Familie als ganzer zugute, sei nicht nachzuvollziehen. Ausbildungsaufwendungen k盲men vielmehr den Kindern zugute, die m枚glicherweise ein h枚heres Einkommen erwirtschaften w眉rden, woran der Staat durch Befreiung von seiner subsidi盲ren Unterhaltspflicht gegen眉ber den Eltern, durch Einkommensteuer und ggf. Schenkungsteuer teilhabe. Das weitere Argument des BVerfG, der Staat beteilige sich durch Bereithaltung des 枚ffentlichen Bildungswesens an den Kosten, stehe in Widerspruch zu der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1990, 653, 658 und spreche nicht gegen die Zwangsl盲ufigkeit der anfallenden Unterhaltsaufwendungen, die durch 枚ffentliche Leistungen lediglich vermindert w眉rden.

Die H枚he der Unterhaltsaufwendungen k枚nne im 眉brigen nicht mit den S盲tzen des 叠耻苍诲别蝉补耻蝉产颈濒诲耻苍驳蝉蹿枚谤诲别谤耻苍驳蝉驳别蝉别迟锄别蝉 (叠础蹿枚骋), die nicht am Existenzminimum orientiert seien, oder den Sozialhilfes盲tzen verglichen werden, die dieses zwar abdecken sollten, woraus jedoch nicht zu schlie脽en sei, da脽 sie es auch t盲ten. Eher zum Vergleich geeignet seien die in der D眉sseldorfer Tabelle enthaltenen Unterhaltszahlen. Danach betrage der Unterhaltsbedarf eines Studierenden, der nicht bei den Eltern wohnt, in der Regel monatlich 950 DM zuz眉glich 70 DM Krankenversicherung, so da脽 das Existenzminimum f眉r ausw盲rtig untergebrachte Studierende von 12 240 DM im Jahr durch den gesetzlichen Ausbildungsfreibetrag nicht ann盲hernd abgedeckt werde.

Die Kl盲ger beantragen sinn驳别尘盲脽, das Urteil des FG aufzuheben und im Streitjahr 1991 weitere ... DM Ausbildungskosten, im Streitjahr 1992 ... DM und im Streitjahr 1993 ... DM zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision der Kl盲ger ist nicht begr眉ndet. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen f眉r die Berufsausbildung eines Kindes, wird --unter weiteren hier nicht interessierenden Voraussetzungen-- f眉r ein Kind, welches das 18. Lebensjahr vollendet hat und ausw盲rtig untergebracht ist, auf Antrag ein Ausbildungsfreibetrag in H枚he von 4 200 DM vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abgezogen (搂 33a Abs. 2 Satz 1, Satz 3 Nr. 2 EStG 1990, insoweit gleichlautend 搂 33a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG der jetzt geltenden Fassung). F眉r die diesbez眉glichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen kann eine weitere Erm盲脽igung nach 搂 33 EStG 驳别尘盲脽 搂 33a Abs. 5 EStG nicht in Anspruch genommen werden. Diese pauschalierende Ber眉cksichtigung von Ausbildungskosten ist entgegen der Ansicht der Revision verfassungs驳别尘盲脽; der Abzug lediglich des genannten Ausbildungsfreibetrages bewirkt f眉r die Streitjahre keine aus verfassungsrechtlichen Gr眉nden zu geringe steuerliche Entlastung von Steuerpflichtigen mit ausw盲rtig untergebrachten vollj盲hrigen Kindern in Ausbildung. Das ergibt sich aus folgenden 脺berlegungen:

a) Der Staat, der die W眉rde des Menschen in Art. 1 Abs. 1 GG als oberstes Gut anerkennt, ist verpflichtet, seinen B眉rgern die Mindestvoraussetzungen f眉r ein menschenw眉rdiges Dasein zu sichern. Das BVerfG hat hieraus in seinem Beschlu脽 in BVerfGE 82, 60, 85, BStBl II 1990, 653 gefolgert, bis zu dem zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen f眉r ein menschenw眉rdiges Dasein ben枚tigten Betrag, den das BVerfG als das Existenzminimum bezeichnet, d眉rfe der Steuergesetzgeber dem B眉rger sein selbsterzieltes Einkommen nicht entziehen. Das BVerfG hat ferner aus diesem verfassungsrechtlichen Verbot und aus Art. 6 Abs. 1 GG, der die Familie dem besonderen Schutz des Staates unterstellt, hergeleitet, der Staat, der es in verfassungs驳别尘盲脽er Weise dem B眉rger --in der Regel den Eltern-- 眉berl盲脽t, unterhaltsbed眉rftige Familienmitglieder in entsprechender H枚he zu unterhalten und zu unterst眉tzen, m眉sse in gleicher Weise wie das Existenzminimum des Steuerpflichtigen selbst das Existenzminimum der Familienmitglieder steuerfrei lassen, f眉r welches er, t盲te er das nicht, sonst selbst einstehen m眉脽te.

Nicht, wie die Revision offenbar meint, in Abkehr, sondern in Fortf眉hrung dieser in dem Urteil in BStBl II 1990, 653 aufgestellten Rechtsgrunds盲tze hat das BVerfG in seinem Beschlu脽 in BStBl II 1994, 307 erkannt, da脽 Unterhaltsleistungen, die einem Kind eine berufliche Ausbildung mit einer ausw盲rtigen Unterbringung erm枚glichen sollen, nicht zum (Familien-)Existenzminimum geh枚ren, weil sie nicht der Existenzsicherung im engeren Sinn, d.h. der Gew盲hrleistung eines menschenw眉rdigen Daseins, dienen. Das Verbot des steuerlichen Zugriffs auf die zur Sicherung des eigenen Existenzminimums des Steuerpflichtigen und des Existenzminimums seiner Familie ben枚tigten Mittel gilt deshalb f眉r diesbez眉gliche Unterhaltsleistungen nicht.

b) Die von der Revision an diesem Ausgangspunkt und den weiteren Folgerungen der vorgenannten Entscheidung des BVerfG ge眉bte Kritik ist nicht gerechtfertigt. Sie vermag dem erkennenden Senat keinen Anla脽 zu geben, 搂 33a Abs. 2 Satz 1, Satz 3 Nr. 2 EStG 1990 verfassungsrechtlich zu beanstanden und die dort getroffene Regelung erneut dem BVerfG nach Art. 100 GG vorzulegen.

aa) Aufwendungen f眉r die Berufsausbildung eines Kindes dienen nicht der Sicherung eines menschenw眉rdigen Daseins, sondern sie sind dazu bestimmt, dem Kind besondere, 眉ber die pure Existenzsicherung hinausgehende Chancen einer beruflichen und damit u.a. auch wirtschaftlichen Entfaltung zu verschaffen. Das gilt in der Regel in besonderem Ma脽e bei einem Kind, das das 18. Lebensjahr bereits vollendet hat --also ein Alter erreicht hat, in dem viele Gleichaltrige bereits selbst erwerbst盲tig und daher auf elterlichen Unterhalt nicht mehr angewiesen sind-- und das ausw盲rtig untergebracht werden soll. Solche Aufwendungen in vollem Umfang bei der Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abzuziehen, ist auch nicht deshalb verfassungsrechtlich geboten, weil der Steuerpflichtige nach b眉rgerlichem Unterhaltsrecht (搂 1610 BGB) verpflichtet ist, seinen Kindern eine ihrer Neigung und Eignung entsprechende, m枚glicherweise besonders qualifizierte Ausbildung zu einem Beruf zu verschaffen und weil er ihnen deshalb unter Umst盲nden eine ausw盲rtige Unterbringung oder sogar ein Auslandsstudium erm枚glichen mu脽. Denn es ist kein Gebot des Grundgesetzes, da脽 das Einkommensteuerrecht das b眉rgerliche Unterhaltsrecht in dem Sinne "abbildet" (vgl. indes Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl. 1996, 搂 9 Rdnr. 74), da脽 b眉rgerlich-rechtlich bestehende Unterhaltsverpflichtungen von den Eink眉nften vorab abgezogen werden k枚nnen und erst auf das danach verbleibende "Nettoeinkommen"

Steuern erhoben werden, statt da脽 umgekehrt, abgesehen von dem steuerfreien Familienexistenzminimum, grunds盲tzlich nur der Teil des Familieneinkommens unter den Mitgliedern der Familie nach Ma脽gabe des b眉rgerlichen Rechts verteilt wird, der nach Abzug der Einkommensteuer verbleibt. Es besteht also von Verfassungs wegen keine Verpflichtung des Steuergesetzgebers, die f眉r Unterhaltszahlungen der Eltern an ihre Kinder ben枚tigten Mittel auch insofern steuerfrei zu lassen, als sie 眉ber deren Existenzminimum hinausgehen. Der besondere Schutz der Familie (Art. 6 Abs. 1 GG) verlangt zwar nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BVerfG u.a., die Familie in ihrem wirtschaftlichen Zusammenhalt zu f枚rdern (vgl. u.a. Entscheidungen vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55, und vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, 347). Daraus folgt jedoch nicht, da脽 der Staat verpflichtet w盲re, jegliche die Familie treffende finanzielle Belastung auszugleichen (BVerfG-Beschl眉sse vom 7. Mai 1968 1 BvR 133/67, BVerfGE 23, 258, 264, und vom 20. Mai 1987 1 BvR 762/85, BVerfGE 75, 348, 360). Art. 6 Abs. 1 GG gebietet es nicht, Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die seinen Kindern zugute kommen, bei der Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage (Nettoeinkommen) ungeachtet der Tatsache in vollem Umfang als Negativposten anzusetzen, da脽 es sich dabei um private Einkommensverwendung handelt, die besonderen Nutzen f眉r die Familie des Steuerpflichtigen verspricht und insofern mit nach 搂 33 EStG steuermindernd zu ber眉cksichtigenden Aufwendungen im privaten Bereich, wie z.B. Krankheitskosten, nicht auf eine Stufe gestellt werden kann.

Allerdings hat das BVerfG f眉r die Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender in der Entscheidung vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u.a. (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717; vgl. auch Entscheidung vom 17. Oktober 1984 1 BvR 527/80 u.a., BVerfGE 68, 143) und hinsichtlich des Unterhalts f眉r die Eltern und den geschiedenen Ehegatten des Steuerpflichtigen (Beschl眉sse vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, und vom 4. Oktober 1984 1 BvR 789/79, BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22) verlangt, zwangsl盲ufig entstehende Aufwendungen f眉r Unterhaltsleistungen steuerlich zu ber眉cksichtigen. Diesen Entscheidungen, in denen das BVerfG von den 脺berlegungen in seinem Beschlu脽 vom 23. November 1976 1 BvR 150/75 (BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135) nicht abger眉ckt ist, ist indes nicht zu entnehmen, da脽 das BVerfG den Steuergesetzgeber zur Verwirklichung des sog. privaten Nettoprinzips f眉r verpflichtet h盲lt (vgl. dazu Arndt/Schumacher, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 961). Die 脺berpr眉fung des Unterhaltsfreibetrages nach 搂 33a Abs. 1 EStG an dem sozialhilferechtlichen Bedarf in den Beschl眉ssen in BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22 und in BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357 l盲脽t vielmehr deutlich werden (vgl. insoweit auch die Beschl眉sse vom 13. Dezember 1996 1 BvR 1474/88, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1997, 251, und vom 19. Dezember 1996 1 BvR 1522/88, HFR 1997, 252), da脽 auch diese Entscheidungen nach ihrem Sinnzusammenhang nur die zur Bestreitung des Existenzminimums des Unterhaltsbed眉rftigen notwendigen und in diesem Sinne unabweisbaren Aufwendungen betreffen, um welche die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage zu mindern ist. Das geschieht bei Aufwendungen f眉r Kinder durch Gew盲hrung von Kinderfreibetr盲gen und von Kindergeld (vgl. jetzt 搂 31 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996, BGBl I 1995, 1250); die Sicherung des Existenzminimums in diesem Sinne ist hingegen nicht Aufgabe der hier ma脽geblichen Vorschriften 眉ber die steuerliche Ber眉cksichtigung von Ausbildungskosten.

bb) Den Gesetzgeber trifft auch nicht deshalb eine verfassungsrechtliche Verpflichtung, Ausbildungskosten von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abzuziehen, weil anderenfalls das eigene Existenzminimum der Eltern der Auszubildenden bzw. sonstiger zur Gew盲hrung des Unterhalts w盲hrend der Ausbildung b眉rgerlich-rechtlich verpflichteter Dritter bei Erf眉llung ihrer b眉rgerlich-rechtlichen Unterhaltspflicht gef盲hrdet w盲re. Denn das Existenzminimum der Eltern ist durch den steuerlichen Zugriff auf ihr Einkommen ungeachtet etwaiger Unterhaltsverpflichtungen schon deshalb nicht bedroht, weil sie nach Ma脽gabe des 搂 1603 BGB von ihrer Unterhaltspflicht frei w盲ren, sofern die Besteuerung sie au脽erstande setzen w眉rde, ohne Gef盲hrdung ihres eigenen angemessenen Unterhalts --d.h. ohne Gef盲hrdung der f眉r ihr eigenes menschenw眉rdiges Leben erforderlichen Mittel-- ihren Kindern Unterhalt zu gew盲hren (Beschlu脽 des erkennenden Senats vom 18. Dezember 1996 III B 71/95, BFH/NV 1997, 398). Die Steuerfreiheit des zur Gew盲hrung angemessenen Unterhalts i.S. des 搂 1610 BGB ben枚tigten Teils des Einkommens versch枚be lediglich zugunsten der Kinder die durch 搂 1603 Abs. 1 BGB der Unterhaltspflicht gezogenen Grenzen. Da脽 es kein Verfassungsgebot sein kann, das Einkommen des Steuerpflichtigen im Umfang der sich aus 搂 1610 BGB ergebenden, u.a. von der wirtschaftlichen Situation der Familie abh盲ngigen H枚he des angemessenen Unterhalts des Unterhaltsberechtigten steuerfrei zu lassen, wie die Revision anzunehmen scheint, zeigt sich im 眉brigen auch daran, da脽 anderenfalls die Entlastung des Steuerpflichtigen 眉ber die bei einem progressiven Einkommensteuertarif ohnehin eintretende unterschiedliche Entlastungswirkung hinaus im Vergleich mit anderen Unterhaltsverpflichteten um so gr枚脽er w盲re, je besser seine wirtschaftliche Situation ist, was kein Gebot der Steuergerechtigkeit ist.

cc) Die wirtschaftliche Belastung durch Unterhaltsverpflichtungen gegen眉ber Kindern ist allerdings ein besonderer, die Leistungsf盲higkeit der Eltern beeintr盲chtigender Umstand, wie das BVerfG bereits in seiner Entscheidung in BVerfGE 43, 108, BStBl II 1977, 135 anerkannt hat; deshalb d眉rfe der Gesetzgeber daraus entstehende Sonderbelastungen ohne Versto脽 gegen die Steuergerechtigkeit nicht "au脽er acht lassen". Betr盲ge, die der Steuerpflichtige aufwenden m枚chte und unter Umst盲nden nach b眉rgerlichem Unterhaltsrecht (搂 1610 BGB) aufwenden mu脽, um seinen Kindern eine ihrer Neigung und Eignung entsprechende Ausbildung zu einem Beruf zu erm枚glichen, stellen Lasten dar, deren steuerliche Behandlung deshalb nach dem Beschlu脽 des BVerfG in BStBl II 1994, 307 nicht vollst盲ndig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt ist; sie stehen nicht mit beliebigen anderen privaten Aufwendungen auf einer Stufe und d眉rfen steuerrechtlich nicht schlechthin unbeachtet gelassen werden. Das Gleichheitsgebot und das ihm zu entnehmende Gebot der Steuergerechtigkeit lassen dem Gesetzgeber jedoch Gestaltungsfreiheit, wie der Minderung der steuerlichen Leistungsf盲higkeit insofern Rechnung zu tragen ist. In welchem Umfang insbesondere eine besonders qualifizierte und aufwendige Ausbildung auf Kosten der Allgemeinheit vom Staat dadurch gef枚rdert werden soll, da脽 dieser auf Steuereinnahmen verzichtet und es so den Eltern erleichtert, eine solche Ausbildung zu finanzieren, hat das BVerfG in der Entscheidung in BStBl II 1994, 307 nach Auffassung des erkennenden Senats mit Recht in das --weite-- Ermessen des Gesetzgebers gestellt. Denn ein Gebot, die diesbez眉glichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen in vollem Umfang von seinem Einkommen abzuziehen, folgt aus dem Grundgesetz, wie dargelegt, nicht.

dd) Grenzen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ergeben sich indes nicht nur daraus, da脽 Eltern sich Unterhaltsleistungen --auch zum Zwecke einer Berufsausbildung ihrer bereits vollj盲hrigen Kinder und einer ausw盲rtigen Unterbringung-- wegen des b眉rgerlichen Unterhaltsrechts, aber auch diesbez眉glichen sittlichen Verpflichtungen nicht beliebig entziehen k枚nnen (vgl. dazu schon die Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1977, 135). Das BVerfG hat dar眉ber hinaus darauf abgestellt, da脽 es mindestens ebenso wie im Interesse der Familie im Interesse der Allgemeinheit liegt, da脽 m枚glichst viele Heranwachsende eine qualifizierte Ausbildung erhalten. Aus diesem Grunde sei der Staat von Verfassungs wegen verpflichtet, einen gewissen Anteil der Ausbildungskosten entweder unmittelbar zu 眉bernehmen oder ihn doch wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsf盲higkeit anzuerkennen.

Diese Darlegungen erfa脽t die Revision nicht, wenn sie meint, der Umfang der staatlichen Investitionen im Bildungsbereich mindere allenfalls den Unterhaltsbedarf der Auszubildenden, habe aber im 眉brigen keine steuerrechtliche Bedeutung. Staatliche Investitionen in Bildungseinrichtungen --die nach dem Ausbildungssystem der Bundesrepublik Deutschland etwa Aufwendungen f眉r privat finanzierte Schulen und Hochschulen weitgehend er眉brigen--, staatliche Ausbildungsf枚rderung --wie Leistungen nach dem 叠础蹿枚骋-- und die steuerliche Entlastung der Aufwendungen von Steuerpflichtigen, die aus ihren eigenen Mitteln der heranwachsenden Generation eine qualifizierte Ausbildung erm枚glichen, erg盲nzen n盲mlich einander: je mehr es an dem einen fehlt, um so dringender verlangt das Interesse der nachfolgenden Generation an einer m枚glichst qualifizierten Ausbildung nach dem anderen. Dem mu脽 der Gesetzgeber wegen seiner sozialstaatlichen Verpflichtung, die eignungs- und neigungsgerechte Ausbildung der Jugend im Rahmen seiner M枚glichkeiten zu f枚rdern, Rechnung tragen. So wenig allerdings ein Heranwachsender einen verfassungsunmittelbaren Rechtsanspruch auf Gew盲hrung entsprechender Ausbildungsf枚rderung in dem Fall h盲tte, da脽 seine Eltern nicht imstande sind, eine entsprechende Ausbildung zu finanzieren, so wenig besteht von Verfassungs wegen ein Anspruch darauf, da脽 der Steuergesetzgeber Aufwendungen der Eltern, die an die Stelle entsprechender staatlicher Aufwendungen treten oder diese erg盲nzen, von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abzuziehen gestattet und die private Finanzierung der Ausbildung dadurch erleichtert. Es ist vielmehr Aufgabe politischer Gestaltung, das Sozialstaatsgebot insoweit zu konkretisieren und zu verwirklichen, indem Ausbildungsf枚rderung gew盲hrt, kostenlose staatliche Bildungsangebote bereitgehalten oder diese staatlichen Leistungen erg盲nzende oder ersetzende private Aufwendungen steuerlich beg眉nstigt werden. Je mehr der Staat die Kosten einer qualifizierten Ausbildung der nachfolgenden Generation unmittelbar selbst 眉bernimmt und z.B. Schulen und Hochschulen einrichtet und deren kostenlose Benutzung gestattet und je mehr der Staat dadurch seiner sozialstaatlichen Verantwortung nachkommt, um so eher ist er deshalb von Verfassungs wegen berechtigt, nicht zus盲tzlich Steuerverzicht mit R眉cksicht auf private Ausbildungsinvestitionen zu 眉ben, und umgekehrt. Dabei h盲ngt es von einer weitgehend politischen Bewertung ab, in welchem Umfang das Volkseinkommen steuerlich abgesch枚pft und f眉r staatliche Bildungseinrichtungen, Ausbildungsf枚rderung etc. eingesetzt oder seine Verwendung f眉r Ausbildungszwecke durch steuermindernde Ber眉cksichtigung entsprechender privater Aufwendungen bewirkt werden soll und auf welchem dieser einander korrespondierenden Wege am besten gew盲hrleistet werden kann, da脽 m枚glichst viele eine m枚glichst qualifizierte Ausbildung erhalten.

ee) Bei der Ermittlung der Grenze, die dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der steuerlichen Behandlung von Unterhaltszahlungen zum Zwecke der Ausbildung insbesondere durch das Sozialstaatsgebot und die Grunds盲tze der Steuergerechtigkeit gezogen wird und bei deren 脺berschreiten die einkommensteuerliche Behandlung von Ausbildungsaufwendungen zu beanstanden w盲re, sind die hohen Aufwendungen der 枚ffentlichen Haushalte f眉r den Bildungsbereich zu ber眉cksichtigen, aufgrund derer den Eltern ihre finanzielle Verantwortung f眉r die Ausbildung ihrer Kinder bereits weitgehend zu Lasten der Allgemeinheit abgenommen ist. Da脽 die Kl盲ger das nicht in Anspruch genommen, sondern ihre Kinder (zeitweise) im Ausland haben studieren lassen, mu脽 der Steuergesetzgeber nicht eigens ber眉cksichtigen, zumal f眉r ein Auslandsstudium besondere F枚rderungsinstrumente bereitstehen. Zum anderen ist in Betracht zu ziehen, da脽 die f眉r viele Steuerpflichtige von vornherein nicht zu finanzierende Ausbildung eines vollj盲hrigen, ausw盲rtig untergebrachten Kindes diesem besonderen pers枚nlichen, auch wirtschaftlichen Nutzen bringen soll, so da脽 es von dem Steuerpflichtigen um so weniger als Versto脽 gegen die Steuergerechtigkeit beanstandet werden kann, wenn die Allgemeinheit ihm seine Aufwendungen daf眉r nur zum Teil abnimmt.

c) Nach der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1994, 307 wird der gesetzliche Gestaltungsspielraum bei der steuerlichen Behandlung von Unterhaltsaufwendungen der hier fraglichen Art jedenfalls dann noch nicht 眉berschritten, wenn der Gesetzgeber die Absetzbarkeit auf die H盲lfte der 眉blicherweise anfallenden Kosten begrenzt. Dagegen ist nach Auffassung des erkennenden Senats verfassungsrechtlich nichts einzuwenden. Der Streitfall erfordert auch keine genauere Festlegung. Denn die ausbildungsbedingten Mehrkosten bei ausw盲rtiger Unterbringung erreichten in den Streitjahren nicht das Doppelte des ma脽geblichen gesetzlichen Ausbildungsfreibetrages.

Nach Ma脽gabe des Beschlusses des BVerfG in BStBl II 1994, 307, von dem abzuweichen das diesbez眉gliche Vorbringen der Revision dem erkennenden Senat keinen Anla脽 gibt, ist der steuerliche Ausbildungsfreibetrag in erster Linie mit der Differenz zwischen der nach dem 叠础蹿枚骋 zu gew盲hrenden Ausbildungsf枚rderung und dem eigentlichen Unterhaltsbedarf, der dem sozialhilferechtlichen Bedarf eines Kindes entspricht, das bei den Eltern wohnt, und in zweiter Linie mit der Differenz zwischen dem sozialhilferechtlichen Bedarf eines Alleinstehenden und dem vorgenannten Bedarf eines Kindes zu vergleichen. Dabei wird offenkundig, da脽 der Ausbildungsfreibetrag deutlich mehr als die H盲lfte des ausbildungsbedingten zus盲tzlichen Bedarfs abdeckt. Das ergibt sich aus folgenden Berechnungen: Die Bedarfss盲tze des 叠础蹿枚骋 betrugen beim Besuch einer Hochschule mit ausw盲rtiger Unterbringung nach 搂 13 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 叠础蹿枚骋 in den Streitjahren 750 DM zuz眉glich 65 DM Krankenversicherung bzw. nach ihrer Erh枚hung durch das F眉nfzehnte Gesetz zur 脛nderung des 叠耻苍诲别蝉补耻蝉产颈濒诲耻苍驳蝉蹿枚谤诲别谤耻苍驳蝉驳别蝉别迟锄别蝉 vom 19. Juni 1992 (BGBl I 1992, 1062) 795 DM zuz眉glich 70 DM Krankenversicherung, was im Jahr Betr盲ge von 9 780 DM bzw. 10 380 DM ergibt; der sozialhilferechtliche Bedarf eines zum Haushalt der Eltern geh枚renden Kindes lag noch 1994 bei rund 6 250 DM p.a. (vgl. wegen der Berechnung im einzelnen Herden, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1994, 385, 387) und war in den Streitjahren der allgemeinen Preisentwicklung entsprechend etwas niedriger. Die Differenz der genannten Betr盲ge erreicht folglich mit 3 530 DM bzw. 4 130 DM nicht einmal den Ausbildungsfreibetrag selbst. Stellt man die vom BVerfG in Betracht gezogene Alternativrechnung an, die nach den Ausf眉hrungen in dem Beschlu脽 in BStBl II 1994, 307 f眉r 1984 einen noch geringeren ausbildungsbedingten Zusatzbedarf ergab, l盲脽t dies ungeachtet einer bis in die Einzelheiten durchgef眉hrten Berechnung ebenfalls schon bei 眉berschl盲giger Betrachtung eindeutig erkennen, da脽 der Freibetrag von 4 200 DM nicht zu niedrig war; denn der durchschnittliche Bedarf im Rahmen der Hilfe zum Lebensunterhalt (im fr眉heren Bundesgebiet) lag einschlie脽lich des seit 1991 pauschaliert gew盲hrten Wohngeldes 1992 bei 10 405 bzw. 12 407 DM --ohne Mehrbedarfszuschlag f眉r Erwerbst盲tige-- (vgl. Karl-Br盲uer-Institut des Bundes der Steuerzahler, Der Lohn- und Einkommensteuertarif 1996, Wiesbaden 1994, S. 33); die H盲lfte der vorbezeichneten Differenz betrug also lediglich 2 078 bzw. 3 079 DM.

Selbst wenn aber nicht von diesen Berechnungen, sondern, wie es die Revision f眉r richtig h盲lt, von dem Unterhaltsbedarf nach der sog. D眉sseldorfer Tabelle ausgegangen w眉rde, welchen die Revision auf 12 240 DM pro Kind beziffert, w眉rde sich der f眉r die Streitjahre festgesetzte Ausbildungsfreibetrag von 4 200 DM noch innerhalb der vorbezeichneten Grenzen gesetzgeberischer Gestaltungsfreiheit halten. Denn nicht der gesamte vorgenannte Bedarf, sondern lediglich der ausbildungsbedingte Mehrbedarf soll durch den Ausbildungsfreibetrag steuerlich ber眉cksichtigt werden. Der ausbildungsunabh盲ngige allgemeine Lebensbedarf eines Kindes wird hingegen im Wege der durch den Kinderfreibetrag hergestellten zus盲tzlichen steuerlichen Entlastung und durch das Kindergeld abgegolten, die deshalb nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschl眉sse in BStBl II 1994, 307, und vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86, BVerfGE 82, 198) bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung der Besteuerung Unterhaltsverpflichteter mit zu ber眉cksichtigen sind und in ihrer vom FA 驳别尘盲脽 搂 165 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) vorl盲ufig angesetzten H枚he von der Revision nicht beanstandet werden.

2. Da die Revision bereits aus diesen materiell-rechtlichen Gr眉nden erfolglos bleiben mu脽, bedarf die verfahrensrechtliche Frage keiner Er枚rterung, ob die Kl盲ger mit Rechtsbehelfen gegen den zu ihren Gunsten ergangenen Einkommensteuer盲nderungsbescheid 1993 eine Ber眉cksichtigung h枚herer Ausbildungsaufwendungen ungeachtet des 搂 351 Abs. 1 AO 1977 erreichen k枚nnten oder ob sie den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid trotz Ablaufs der Einspruchsfrist nach dem Grundsatz von Treu und Glauben noch mit Rechtsbehelfen angreifen konnten.

Fundstellen