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Leitsatz (amtlich)

Anders als bei der Wasserbeschaffung handelt eine Gemeinde bei Durchf眉hrung (auch) der Wasserversorgung der Bev枚lkerung nicht "in Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt" im Sinne von 搂 4 KStDV.

Normenkette

KStG 搂 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV 搂搂听1-2, 4

Tatbestand

Streitig ist, ob die von der Revisionsbeklagten - einer Stadtgemeinde - betriebene 枚ffentliche Wasserversorgung ein Betrieb gewerblicher Art einer K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts ist. Der Revisionskl盲ger (das FA) hat diese Frage bejaht und den Betrieb unter Hinweis auf 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, 搂 2 KStDV mit vorl盲ufigem Bescheid vom 16. Oktober 1969 zur Steuer herangezogen. Die von der Revisionsbeklagten dagegen unmittelbar zum FG erhobene Klage f眉hrte zur Aufhebung des vorl盲ufigen Steuerbescheides. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1972, 38 ver枚ffentlicht.

Gegen die Entscheidung des FG richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, das Urteil aufzuheben und die K枚rperschaftsteuerpflicht der Revisionsbeklagten in bezug auf den Wasserversorgungsbetrieb zu bejahen. Zur Begr眉ndung f眉hrt das FA aus:

Das entscheidende Moment f眉r die Abgrenzung der grunds盲tzlich ebenfalls zu den Betrieben gewerblicher Art z盲hlenden nicht steuerpflichtigen Hoheitsbetriebe von den steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art sei die unter dem Begriff der Aus眉bung der 枚ffentlichen Gewalt zutreffend verstandene (alte) polizeiliche Gefahrenabwehr. Ein Betrieb der 枚ffentlichen Hand, der der polizeilichen Gefahrenabwehr diene, sei nicht steuerpflichtig. Demgegen眉ber seien Wasserversorgungsbetriebe nach 搂 2 KStDV nicht steuerbefreite, sondern steuerpflichtige Betriebe gewerblicher Art (Urteil des BFH I 212/63 vom 8. Februar 1966, BFH 85, 213, BStBl III 1966, 287 mit weiterer Rechtsprechung). Dieser ihrer steuerrechtlichen Einordnung k枚nne nicht mit dem Hinweis auf hygienische Gr眉nde und ein dieserhalb gegebenes 眉bergeordnetes Allgemeininteresse begegnet werden. Auch der Umstand, da脽 die Hessische Gemeindeordnung (GemO) die Einrichtungen der Gemeinden zur Wasserversorgang nicht zu den wirtschaftlichen Unternehmen der Gemeinden rechne, reiche f眉r eine andere steuerrechtliche Einordnung nicht aus. Hinzu komme, da脽 die von der Revisionsbeklagten mit der Wasserversorgung erzielten Einnahmen die Betriebs- und Unterhaltungskosten im Streitjahr (wie auch im Durchschnitt der Vorjahre) nicht unerheblich 眉berschritten h盲tten, so da脽 die Revisionsbeklagte - von den Jahren 1964 und 1966 abgesehen - nachhaltig beachtliche Gewinne erzielt habe.

Die Revisionsbeklagte beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Sie nimmt zur Begr眉ndung ihres Antrags auf ihre Ausf眉hrungen im Verfahren vor dem FG Bezug. Der Vorentscheidung trete sie in vollem Umfange bei. Die Wasserversorgung sei Erf眉llung einer Hoheitsaufgabe. Sie sei auch nach der Hessischen GemO als "Pflichtaufgabe" - im Gegensatz zum Begriff des "wirtschaftlichen Unternehmens" - charakterisiert. Dem FA sei auch bekannt, da脽 die Einrichtungen zur Wasserversorgung vom Jahre 1967 ab in den Verwaltungsmechanismus eingebaut und Einnahmen und Ausgaben in den Haushaltsplan eingestellt worden seien. Die nach den Grunds盲tzen der Kameralistik gef眉hrte Buchf眉hrung weise bei der Haushaltsstelle Wasserversorgung f眉r das Jahr 1967 in Einnahmen 989 501 DM, in Ausgaben 1 007 001 DM aus. Das Haushaltsdefizit habe sich in der tats盲chlichen Abwicklung best盲tigt und sei durch allgemeine Deckungsmittel ausgeglichen worden. Die von der Revisionsbeklagten erhobenen Wassergeb眉hren richteten sich somit nach der H枚he der Aufwendungen, die bei Erf眉llung der Pflichtaufgabe "Wasserversorgung" anfielen.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Dem FG ist darin zuzustimmen, da脽 auch die steuerpflichtigen Betriebe gewerblicher Art von K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts im Sinne von 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und 搂 1 KStDV der Wahrnehmung allgemeiner Verwaltungsaufgaben dienen bzw. dienen k枚nnen und deshalb insoweit von der Steuerpflicht befreit sind, als sie hierbei "眉berwiegend der Aus眉bung der 枚ffentlichen Gewalt dienen", d. h. Hoheitsbetriebe im Sinne von 搂 4 KStDV sind; allein 搂 2 KStDV begr眉ndet wiederum eine Ausnahme von der Ausnahme.

Demgem盲脽 hat der BFH in seinem Beschlu脽 V B 53/68 vom 17. April 1969 (BFH 95, 357, BStBl II 1969, 415) ausgef眉hrt, da脽 im 枚ffentlichen Recht allgemein anerkannt sei, da脽 alle derartigen - der Versorgung der Bev枚lkerung mit Wasser, Gas, Elektrizit盲t oder W盲rme sowie dem 枚ffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienenden - Betriebe, soweit sie nicht in Rechtsformen des privaten Rechts t盲tig w眉rden, 枚ffentliche Gewalt aus眉bten und zur sogenannten "schlichten Hoheitsverwaltung" geh枚rten. Da indes 搂 2 KStDV als die speziellere Norm dem 搂 4 KStDV vorgehe, stehe fest, da脽 das K枚rperschaftsteuerrecht und damit auch das diesem angeglichene Umsatzsteuerrecht den Begriff der Aus眉bung der 枚ffentlichen Gewalt in einem gegen眉ber dem allgemeinen Verwaltungsrecht eingeschr盲nkten Sinne verstehe und deshalb auch nicht jeden der Aus眉bung der 枚ffentlichen Gewalt im allgemeinen Sinne dienenden Betrieb von K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts als Hoheitsbetrieb behandele.

2. Das FG ist dem BFH in dieser Frage bewu脽t nicht gefolgt; es hat dabei jedoch das Verh盲ltnis der Vorschrift des 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und der Bestimmungen der 搂搂 1 bis 4 KStDV zueinander und untereinander verkannt.

a) Betriebe gewerblicher Art von K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts sind nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unbeschr盲nkt steuerpflichtig. Da脽 die Revisionsbeklagte als Stadtgemeinde eine solche K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts im hier verstandenen Sinne ist, ist nicht streitig. Da脽 sich die von ihr betriebene Wasserversorgung innerhalb ihrer Gesamtbet盲tigung wirtschaftlich heraushebt, ist ebenfalls nicht in Abrede gestellt worden. Die Wasserversorgung stellt sich danach als eine Einrichtung dar, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dient; die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist dazu nicht erforderlich (搂 1 KStDV).

Soweit 搂 2 KStDV ausspricht, da脽 zu den Betrieben gewerblicher Art auch solche Betriebe geh枚ren, die der Versorgung der Bev枚lkerung mit Wasser, Gas, Elektrizit盲t oder W盲rme, dem 枚ffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, enth盲lt diese Bestimmung lediglich eine Klarstellung.

b) Bereits 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 unterwarf - entsprechend dem mit der Neufassung dieser Vorschrift verfolgten Zweck - alle diejenigen Betriebe von K枚rperschaften des 枚ffentlichen Rechts als selbst盲ndige Steuersubjekte der unbeschr盲nkten Steuerpflicht, die das 盲u脽ere Bild eines Gewerbebetriebs boten (vgl. Mirre-Dreutter, Kommentar zum K枚rperschaftsteuergesetz 1934, Anm. 22 zu 搂 1). Die bis dahin gegebene Freistellung der Versorgungsbetriebe (durch 搂 2 Nr. 3 Buchst. b, 搂 7 Abs. 1 KStG 1925) entfiel, was in 搂 2 der Ersten KStDVO vom 6. Februar 1935 (RStBl 1935, 217) ausdr眉cklich klargestellt wurde; der Begriff des Versorgungsbetriebs verlor damit (insoweit) seine steuerrechtliche Bedeutung.

Ausgenommen von der Steuerpflicht blieben jedoch nach wie vor diejenigen dieser Betriebe, die 眉berwiegend der Aus眉bung der 枚ffentlichen Gewalt dienten (Hoheitsbetriebe; 搂 4 der Ersten KStDVO). Nach dem Urteil des RFH I A 391/36 vom 22. Juni 1937 (RStBl 1937, 982), das den Fall einer Marktveranstaltung betraf, kam es danach f眉r die Frage nach der pers枚nlichen Steuerpflicht darauf an, ob die entfaltete T盲tigkeit sich nach ihrem Inhalt unter den gegebenen Verh盲ltnissen 眉berwiegend, d. h. in der Hauptsache als eine privatgesch盲ftliche Verkehrshandlung oder als bewu脽te Erf眉llung einer hoheitlichen Aufgabe darstellte.

c) Diese im KStG 1934 getroffene Regelung ist in 搂 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und in den Bestimmungen der 搂搂 2 und 4 KStDV, s盲mtlich in ihrer f眉r den Veranlagungszeitraum 1967 geltenden Fassung, unver盲ndert beibehalten worden. Dient danach ein Betrieb gewerblicher Art einer K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts nicht 眉berwiegend der Aus眉bung der 枚ffentlichen Gewalt, verbleibt es bei seiner pers枚nlichen Steuerpflicht.

Der hier verwendete Begriff der Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt ist weder im Gesetz noch in seiner Durchf眉hrungsverordnung n盲her bestimmt. Tr盲ger 枚ffentlicher Gewalt wie 枚ffentlicher Verwaltung sind neben anderen Rechtssubjekten des 枚ffentlichen Rechts die Gemeinden. Ihr Handeln ist danach als Verwaltungshandeln Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt, und zwar selbst dann, wenn es sich - so bei der Teilhabe an den Funktionen des Soziallebens (wie der Verteilung von Verkehrsg眉tern) - in den es verselbst盲ndigenden Formen des Handelsrechts abspielt (so Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, 8. Aufl., S. 68 ff.). So ist es auch nur verst盲ndlich, wenn - nach 搂 4 KStDV - ein Handeln in Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt insbesondere dann anzunehmen ist, "wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempf盲nger auf Grund gesetzlicher oder beh枚rdlicher Anordnung verpflichtet ist".

Handelt somit eine Gemeinde auch dann in Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt, wenn sie dem B眉rger ihre Leistung in der Gestalt einer juristischen Person des Handelsrechts darbringt, die ihrerseits zwar nicht mit Annahmezwang ausgestattet ist, wohl aber eine Monopolstellung besitzt, so zeigt sich, da脽 es einer weiteren Bestimmung - des 搂 2 KStDV - bedurfte, wenn das T盲tigwerden der Gemeinde bei der Verteilung von Verkehrsg眉tern einer einheitlichen steuerrechtlichen Regelung unterworfen werden sollte. Es konnte nicht - bei gleichem Inhalt - allein von der Form abh盲ngen, ob die dargebrachte Leistung der Gemeinde mit ihrem Ertrag der Steuer unterlag oder nicht.

Dies vorausgeschickt wird auch verst盲ndlich, da脽 in der Rechtsprechung des BFH der in der Regel f眉r die Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt sprechende Annahmezwang als ein zwar bedeutsames, indes kein den Betrieb allein bereits als Hoheitsbetrieb ausweisendes Merkmal bezeichnet wird (BFH-Urteil I 95/51 S vom 12. Dezember 1951, BFH 56, 100, BStBl III 1952, 41, einen Bullenhaltungszweckverband betreffend). Entscheidend ist deshalb vielmehr, ob die in Frage stehende, sich als Aus眉bung 枚ffentlicher Gewalt pr盲sentierende T盲tigkeit der K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts als Tr盲gerin der 枚ffentlichen Gewalt eigent眉mlich und vorbehalten ist, wobei der Begriff "Hoheitsbetrieb" eher enger als weiter auszulegen ist (vgl. Gutachten des OFH I D 4/49 S vom 30. Juli 1949, StuW 1950 II Nr. 6). Die gleichen Grunds盲tze - Ableitung der jeweiligen Leistungen des Betriebes aus der Staatsgewalt; Hoheitsaufgaben, wenn sie der K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts durch Gesetz oder Verordnung ausdr眉cklich zugewiesen oder ihr eigent眉mlich und, wenn auch nicht ausschlie脽lich, so doch in ganz erheblichem Umfang oder im Regelfalle vorbehalten sind - sind auch f眉r das BFH-Urteil V 76/64 vom 6. Juli 1967 (BFH 89, 164, BStBl III 1967, 582) bestimmend gewesen.

3. Was danach die von der Revisionsbeklagten betriebene Wasserversorgung betrifft, l盲脽t sich nicht sagen, da脽 sie der Gemeinde als Tr盲gerin der 枚ffentlichen Gewalt eigent眉mlich oder vorbehalten sei. Genau so wie die Stra脽enreinigung und die M眉llabfuhr kann auch die Wasserversorgung als Aufgabe eines wenn nicht gewerblichen Unternehmens in privater Hand so doch rechtlich verselbst盲ndigten Unternehmens der Gemeinde - sei es in der Form einer Gesellschaft des Handelsrechts, sei es als Regiebetrieb - verstanden werden. Der BFH hat demgem盲脽 die Wasserversorgung - im Gegensatz zur Wasserbeschaffung - stets als eine gewerbliche T盲tigkeit angesehen (BFH-Urteile I 277/62 vom 16. M盲rz 1965, HFR 1965, 423, StRK, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 1, Rechtsspruch 56; I R 92/70 vom 20. Januar 1972, nicht ver枚ffentlicht, einen Wasserversorgungs- und einen Wasserbeschaffungsverband betreffend).

Dem Umstand, da脽 die Hessische GemO die Einrichtungen der Gemeinden zur Wasserversorgung nicht den "wirtschaftlichen Unternehmen" der Gemeinden zuordnet, in ihrer Unterhaltung vielmehr eine "Pflichtaufgabe" der Gemeinden sieht, kommt f眉r die steuerrechtliche Beurteilung demgegen眉ber keine Bedeutung zu. 搂 2 Nr. 5 des Gesetzes 眉ber Wasser- und Bodenverb盲nde (Wasserverbandgesetz) vom 10. Februar 1937 (RGBl I 1937, 188) und 搂 2 Nr. 5 der Ersten Verordnung 眉ber Wasser- und Bodenverb盲nde vom 3. September 1937 (Erste Wasserverbandverordnung; RGBl I 1937, 933) bezeichnen es als eine m枚gliche 枚ffentlich-rechtliche Aufgabe der Wasser- und Bodenverb盲nde, "Trink- und Brauchwasser zu beschaffen". Damit ist auch im Hinblick auf die verschiedenen GemO der L盲nder der den Gemeinden als den Tr盲gern der 枚ffentlichen Gewalt eigent眉mliche und vorbehaltene Aufgabenkreis in diesem Zusammenhang allenfalls auf die Wasserbeschaffung beschr盲nkt. Die Wasserversorgung wird von ihm nicht umfa脽t.

Fundstellen