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Entscheidungsstichwort (Thema)

Beschwer bei einem auf O DM lautenden K枚rperschaftsteuerbescheid - Aufz盲hlung der gemeinn眉tzigen Zwecke in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 nicht abschlie脽end - Gemeinn眉tzigkeit der F枚rderung des Modellbaus und des Modellsports

Leitsatz (amtlich)

1. F眉r die Darlegung einer Rechtsverletzung durch einen auf 0 DM lautenden K枚rperschaftsteuerbescheid reicht es aus, da脽 der Kl盲ger geltend macht, er sei gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984 von der K枚rperschaftsteuer befreit und durch den Bescheid sei zu Unrecht seine K枚rperschaftsteuerpflicht bejaht worden.

2. Die Aufz盲hlung in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 ist nicht abschlie脽end. Als F枚rderung der Allgemeinheit darf jedoch nur die F枚rderung solcher Freizeitaktivit盲ten au脽erhalb des Bereichs des Sports anerkannt werden, die hinsichtlich der ihre steuerrechtliche F枚rderung rechtfertigenden Merkmale mit den im Katalog des 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, da脽 die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten 盲hnlich ist.

3. Die F枚rderung des Modellbaues und des Modellsports ist in gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die F枚rderung des Modellflugs geeignet, die Allgemeinheit auf materiellem und geistigem Gebiet zu f枚rdern.

Normenkette

FGO 搂 40 Abs. 2; KStG 1984 搂 5 Abs. 1 Nr. 9; AO 1977 搂搂 52 ff.; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist ein im Jahre 1990 (Streitjahr) gegr眉ndeter Verein. Sein satzungsm盲脽iger Zweck ist die F枚rderung und Aus眉bung des Modellbaues und des Modellsports; die Vereinst盲tigkeit soll einer sinnvollen Freizeitgestaltung dienen, handwerkliche F盲higkeiten f枚rdern und zur Kameradschaft und zum Gemeinschaftssinn anregen (搂 2 Abs. 1 S盲tze 2 und 3 der Satzung i.d.F. vom 16. Juli 1990). Die Satzung sieht au脽erdem vor, da脽 der Verein aktiv die Jugendarbeit f枚rdert. Ordentliche Mitglieder des Kl盲gers k枚nnen alle nat眉rliche Personen werden, die bereit sind, zur F枚rderung und Gestaltung des Vereins im Sinne seiner Zwecke beizutragen.

Zwischen dem Kl盲ger und dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) ist streitig, ob der Kl盲ger nur deshalb nicht gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Nr. 9 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 f眉r das Streitjahr von der K枚rperschaftsteuer befreit ist, weil er nach seiner Satzung und tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung neben dem Modellflug (s. 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 der Abgabenordnung --AO 1977--) auch den allgemeinen Modellbau und Modellsport --im Streitjahr: den Bau und das Betreiben von Schiffs- und Automodellen-- f枚rderte. Das FA versagte dem Kl盲ger die Steuerbefreiung und setzte durch Bescheid vom 29. April 1991 die K枚rperschaftsteuer f眉r das Streitjahr auf 0 DM fest. Der Einspruch war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 444 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision macht das FA geltend, das FG-Urteil verletze 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den angefochtenen K枚rperschaftsteuerbescheid ersatzlos aufgehoben.

A) Die Klage gegen den auf 0 DM lautenden K枚rperschaftsteuerbescheid ist zul盲ssig.

a) Da das Gesetz nichts anderes bestimmt, setzt die Zul盲ssigkeit der Anfechtungsklage voraus, da脽 der Kl盲ger geltend macht, durch den angefochtenen Bescheid in seinen Rechten verletzt zu sein (搂 40 Abs. 2 FGO). Das bedeutet, der Kl盲ger mu脽 substantiiert und schl眉ssig darlegen (s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Oktober 1987 I R 275/83, BFHE 152, 138, BStBl II 1988, 292; Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., 1993, 搂 40 Rz. 61 f., m.w.N.), der Bescheid beeintr盲chtige ein dem Kl盲ger zustehendes Recht. Es reicht somit nicht aus, die Rechtswidrigkeit des Bescheids darzulegen. Der Kl盲ger mu脽 vielmehr auch geltend machen, durch den Bescheid beschwert zu sein.

b) Ein Bescheid, durch den die K枚rperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt worden ist, f眉hrt zwar zu keiner Steuerzahlungsverpflichtung. Sie beeintr盲chtigt somit nicht das Recht des Steuerpflichtigen, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu m眉ssen. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats reicht es aber in mit dem Streitfall vergleichbaren F盲llen f眉r die Darlegung einer Rechtsverletzung aus, da脽 der Kl盲ger geltend macht, er sei von der K枚rperschaftsteuer befreit und durch den auf 0 DM lautenden K枚rperschaftsteuerbescheid sei zu Unrecht seine K枚rperschaftsteuerpflicht bejaht worden (s. Beschl眉sse des Senats vom 20. November 1969 I B 34/69, BFHE 97, 281, BStBl II 1970, 133; vom 16. Dezember 1987 I B 68/87, nicht ver枚ffentlicht --NV--; vom 18. Mai 1983 I R 263/82, BFHE 138, 409, BStBl II 1983, 602; a.A. Gr盲ber/von Groll, a.a.O., 搂 40 Rz. 88; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., 搂 40 FGO Tz.12). Daran h盲lt der Senat fest. W眉rde in F盲llen wie dem Streitfall die Beschwer verneint, k枚nnte kein effektiver Rechtsschutz gew盲hrt werden. Solange 眉ber die Steuerbefreiung nach 搂 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984 erst im K枚rperschaftsteuerveranlagungsverfahren entschieden wird (s. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 77/76, BFHE 127, 327, BStBl II 1979, 481; vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; Scholtz in Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 4. Aufl., 1993, 搂 51 Rz. 9 m.w.N.), mu脽 f眉r den die Steuerbefreiung wegen Gemeinn眉tzigkeit beanspruchenden Steuerpflichtigen die M枚glichkeit bestehen, einen auf 0 DM lautenden K枚rperschaftsteuerbescheid durch die FG auf seine Rechtm盲脽igkeit hin 眉berpr眉fen zu lassen. Andernfalls k枚nnten Steuerpflichtige, denen das FA die Gemeinn眉tzigkeit abspricht und deren Einkommen den Freibetrag gem盲脽 搂 24 KStG nicht 眉berschreitet, nicht gerichtlich kl盲ren lassen, ob sie gemeinn眉tzigen Zwecken dienen oder nicht.

B) Der angefochtene K枚rperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig. Er h盲tte nicht ergehen d眉rfen. Der Kl盲ger ist f眉r das Streitjahr von der K枚rperschaftsteuer befreit.

1. Gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1984 sind K枚rperschaften, die nach der Satzung und der tats盲chlichen Gesch盲ftsf眉hrung ausschlie脽lich und unmittelbar gemeinn眉tzigen, mildt盲tigen oder kirchlichen Zwecken dienen (搂搂 51 bis 68 AO 1977), von der K枚rperschaftsteuer befreit. Unter welchen Voraussetzungen eine K枚rperschaft gemeinn眉tzigen Zwecken dient, regelt 搂 52 AO 1977.

Nach 搂 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verfolgt (= synonym f眉r "dient") eine K枚rperschaft gemeinn眉tzige Zwecke, wenn ihre T盲tigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu f枚rdern. Eine F枚rderung der Allgemeinheit setzt voraus, da脽 der Kreis der Personen, denen die F枚rderung zugute kommt, weder fest abgeschlossen ist noch dauernd nur klein sein kann; sie liegt allerdings nicht allein deswegen vor, weil die K枚rperschaft ihre Mittel einer K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts zuf眉hrt (搂 52 Abs. 1 S盲tze 2 und 3 AO 1977). Gem盲脽 搂 52 Abs. 2 AO 1977 in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung sind unter den Voraussetzungen des 搂 52 Abs. 1 AO 1977 als F枚rderung der Allgemeinheit anzuerkennen "insbesondere":

"1. die F枚rderung von Wissenschaft und Forschung ...,

2. die F枚rderung der Jugendhilfe ... und des Sports,

3. die allgemeine F枚rderung des demokratischen

Staatswesens ...,

4. die F枚rderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht,

der Kleing盲rtnerei, des traditionellen Brauchtums

einschlie脽lich des Karnevals, der Fastnacht und des

Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung,

des Amateurfunkens, des Modellflugs und des

Hundesports".

2. Umstritten ist, ob die Aufz盲hlung in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO

1977 abschlie脽end oder beispielhaft ist. Nach Auffassung der

Finanzverwaltung ist sie abschlie脽end (s. Erla脽 des

Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 1990,

BStBl I 1990, 818; gl.A. Jansen, Deutsches Steuerrecht

--DStR-- 1990, 61). Im Schrifttum wird dagegen weit

眉berwiegend die Auffassung vertreten, es handele sich um eine

beispielhafte Aufz盲hlung (so z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 52 AO

1977 Tz.29; Scholtz, a.a.O., 搂 52 AO 1977 Rz. 18; Klein/Orlopp,

Abgabenordnung, 4. Aufl., 1989, Nachtrag 1990: 搂 52 Anm. 1;

Schleder, Steuerrecht der Vereine, 2. Aufl., 1993, Rdnr.170,

171; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, 搂 52

Anm. 18 ff., 26, 28; K眉hn/Kutter/Hofmann,

Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 1990, 搂 52 AO

1977 Anm. 3; M盲rkle/ Alber, Betriebs-Berater --BB-- 1990,

Beilage 2; F. Lang, Finanz-Rundschau --FR-- 1990, 353; Buchna,

Steuer-Lexikon --StLex-- 2, 51-68, 55; Scholz,

Steuerberaterkongre脽-Report 1990, 349, 354; Thiel/Eversberg,

Der Betrieb --DB-- 1990, 290, 295: 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 ist

nur in ganz engem Rahmen analogief盲hig).

Der erkennende Senat h盲lt die Aufz盲hlung in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO

1977 nicht f眉r abschlie脽end.

a) Das im Eingangssatz des 搂 52 Abs. 2 AO 1977 enthaltene Wort

"insbesondere" kennzeichnet die ihm nachfolgenden Aufz盲hlungen

als beispielhaft. Wortlaut und Syntax des 搂 52 Abs. 2 AO 1977

lassen nicht den Schlu脽 zu, da脽 die Aufz盲hlung in seiner Nr. 4

abschlie脽end ist. Der Eingangssatz bezieht sich auf s盲mtliche

ihm folgenden Aufz盲hlungen, nicht nur auf die in den Nrn.1 bis

3. Er endet mit einem Doppelpunkt und die diesem Satzzeichen

folgenden numerierten Aufz盲hlungen sind jeweils mit einem

Beistrich voneinander getrennt.

b) Aus der Entstehungsgeschichte des 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977

ergibt sich nicht, da脽 der Gesetzgeber die Aufz盲hlung in 搂 52

Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 als abschlie脽end ansah und dies nur

aufgrund eines Redaktionsversehens im Gesetz nicht zum

Ausdruck kommt.

Der Wortlaut des 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 geht auf eine Beschlu脽empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf des Vereinsf枚rderungsgesetzes (VereinsFG) zur眉ck (s. BTDrucks 11/5582, S.7; s.a. BTDrucks 11/4176; VereinsFG vom 18. Dezember 1989, BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499). In deren Begr眉ndung wird u.a. sinngem盲脽 ausgef眉hrt (BTDrucks 11/5582, S.24, 25):

Der im Regierungsentwurf des VereinsFG vorgeschlagene neue

搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977, nach dem die F枚rderung der dem

Sport nahestehenden T盲tigkeiten sowie die F枚rderung der

Pflanzen- und Kleintierzucht und 盲hnlicher Zwecke in den

Katalog der gemeinn眉tzigen T盲tigkeiten aufgenommen werden

sollen, k枚nne zu einer unvertretbaren Ausdehnung

gemeinn眉tziger Zwecke f眉hren. Die F枚rderung "nahestehender

T盲tigkeiten" und "盲hnlicher Zwecke" verleite dazu,

Freizeitaktivit盲ten steuerlich zu finanzieren. Der

Ausschu脽 habe er枚rtert, ob eine Ausuferung beg眉nstigter

T盲tigkeiten durch eine abschlie脽ende konkretisierende

Aufz盲hlung der k眉nftig gemeinn眉tzigen Freizeitbet盲tigungen

oder durch eine Eingrenzung der Beg眉nstigung auf der Ebene

der steuerlichen Absetzbarkeit von Spenden verhindert

werden k枚nne. Die Ausschu脽mehrheit habe sich letztlich f眉r

die erste Alternative entschieden. Die Bundesregierung

habe in einer von ihr erbetenen Stellungnahme dazu

erkl盲rt: Vereinszwecke wie Modellschiffbau,

Briefmarkensammeln ... und Amateurfotografieren k枚nnten in

Zukunft ebenfalls als gemeinn眉tzige anerkannt werden,

sofern die allgemeinen Voraussetzungen f眉r die

Gemeinn眉tzigkeit erf眉llt seien. Aus dem Wort

"insbesondere" ergebe sich, da脽 das Gesetz lediglich eine

beispielhafte Aufz盲hlung der gemeinn眉tzigen Zwecke

enthalte. Anders allerdings als bei den im Gesetz

ausdr眉cklich aufgef眉hrten F枚rderzwecken gelte f眉r die dort

nicht genannten Zwecke nicht von vornherein die Vermutung

der Gemeinn眉tzigkeit.

Dies zeigt, da脽 die Aufz盲hlung in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 vom

Finanzausschu脽 m枚glicherweise zun盲chst als abschlie脽end

angesehen wurde, sich im weiteren Gesetzgebungsverfahren

jedoch schon im Finanzausschu脽 aufgrund der Stellungnahme der

Bundesregierung die Ansicht durchsetzte, eine zwar

beispielhafte aber sehr detaillierte Aufz盲hlung der als

f枚rderungsw眉rdig angesehenen Freizeitaktivit盲ten au脽erhalb des

Bereichs des Sports reiche aus, um eine unvertretbare

Ausdehnung der Gemeinn眉tzigkeit zu verhindern. H盲tte der

Gesetzgeber eine abschlie脽ende Aufz盲hlung beabsichtigt, dann

h盲tte es aufgrund der Stellungnahme der Bundesregierung zu dem

Formulierungsvorschlag des Finanzausschusses nahegelegen, im

Eingangssatz des 搂 52 Abs. 2 AO 1977 das Wort "insbesondere" zu

streichen oder auf andere Weise deutlich zu machen, da脽 die

Aufz盲hlung in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 im Gegensatz zu den Aufz盲hlungen

in den Nrn.1 bis 3 abschlie脽end ist.

3. Als F枚rderung der Allgemeinheit darf jedoch nur die

F枚rderung solcher Freizeitaktivit盲ten au脽erhalb des Bereichs

des Sports anerkannt werden, die hinsichtlich der ihre

steuerrechtliche F枚rderung rechtfertigenden Merkmale mit den

im Katalog des 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten

Freizeitgestaltungen identisch sind. Es reicht nicht aus, da脽

die Freizeitgestaltung sinnvoll und einer der in 搂 52 Abs. 2

Nr. 4 AO 1977 genannten 盲hnlich ist. Der Senat folgt damit im

wesentlichen der von Thiel/Eversberg (a.a.O.) vertretenen

Auffassung.

a) Die Aufz盲hlung in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 umfa脽t Freizeitaktivit盲ten aus mehreren Bereichen. Zum Teil sind die Bereiche weit gefa脽t (z.B. Tierzucht und nicht Kleintierzucht). Andere Bereiche sind eingeschr盲nkt, entweder durch einen einschr盲nkenden Zusatz (z.B. traditionelles Brauchtum) oder dadurch, da脽 nur eine ganz konkrete Freizeitaktivit盲t aus dem Bereich aufgef眉hrt ist (z.B. aus dem Bereich des Bastelns nur der Modellflug, aus dem Bereich der Kommunikation mit Hilfe technischer Einrichtungen nur das Amateurfunken). Die Einschr盲nkungen zeigen, da脽 nach dem Gesetz nicht jede Freizeitaktivit盲t des betreffenden Bereichs steuerrechtlich f枚rderungsw眉rdig ist. Sie w盲ren 眉berfl眉ssig, wenn die F枚rderung "盲hnlicher" Freizeitaktivit盲ten stets als F枚rderung der Allgemeinheit anzuerkennen w盲re.

Die oben zitierten Gesetzesmaterialien best盲tigen diese Auslegung.

b) Freizeitaktivit盲ten, die hinsichtlich der ihre steuerrechtliche F枚rderung rechtfertigenden Merkmale mit den im Katalog des 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 genannten Freizeitgestaltungen identisch sind, stehen jedoch diesen gleich. Das ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes f眉r die Bundesrepublik Deutschland (GG), der nur eine auf sachgerechten Erw盲gungen beruhende Differenzierung gestattet (s. Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74, 182, BStBl II 1987, 240), und aus der Tatsache, da脽 die Aufz盲hlung in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 nicht abschlie脽end ist. Welche Merkmale die steuerrechtliche F枚rderung einer Freizeitaktivit盲t rechtfertigen k枚nnen, ergibt sich abstrakt aus 搂 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Entscheidend ist daher, ob die F枚rderung der Freizeitaktivit盲t in gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die F枚rderung der in 搂 52 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 aufgef眉hrten Freizeitgestaltung des betreffenden Bereichs geeignet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu f枚rdern.

4. Die T盲tigkeit des Kl盲gers ist nach 搂 52 Abs. 2 AO 1977 als F枚rderung der Allgemeinheit anzuerkennen. Die F枚rderung des Modellbaues und des Modellsports ist in gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die F枚rderung des Modellflugs geeignet, die Allgemeinheit auf materiellem und geistigem Gebiet zu f枚rdern.

a) Kennzeichnend f眉r den Modellflug ist, da脽 verkleinerte Nachbildungen (Modelle) von Flugger盲ten hergestellt und vorgef眉hrt werden. Die F枚rderung des Modellflugs ist i.d.R. darauf gerichtet, detailgetreue und m枚glichst flugf盲hige Modelle von Flugger盲ten herzustellen, die technisch oder historisch von Interesse sind. Der Bau derartiger Modelle setzt technische Kenntnisse, handwerkliches K枚nnen, Sorgfalt und Ausdauer voraus. Die F枚rderung des Modellflugs tr盲gt somit dazu bei, Kenntnisse und F盲higkeiten zu erlangen und zu bewahren, die f眉r die wirtschaftliche Entwicklung der Bundesrepublik Deutschland von erheblicher Bedeutung sind. Da脽 die Flugmodelle meist im Freien erprobt und vorgef眉hrt werden, sieht der Senat im Gegensatz zum FA nicht als entscheidendes Merkmal f眉r die steuerrechtliche F枚rderungsw眉rdigkeit des Modellflugs an. Die Kenntnisse und F盲higkeiten werden beim Bau der Modelle erworben und eingesetzt. Das Betreiben der Modelle im Freien ist --jedenfalls bei den durch einen Verbrennungsmotor angetriebenen Modellen-- mit erheblichen Umweltbelastungen verbunden und daher eher ein Grund, der gegen eine steuerrechtliche F枚rderung des Modellflugs spricht.

b) Der Modellbau und Modellsport, den der Kl盲ger f枚rdert, tr盲gt in gleicher Weise wie der Bau von Flugmodellen dazu bei, da脽 technische Kenntnisse und handwerkliche F盲higkeiten erlangt und ein ausdauerndes und sorgf盲ltiges Arbeiten einge眉bt werden. Der Umfang der vom Kl盲ger gef枚rderten technischen Kenntnisse und handwerklichen F盲higkeiten ist gr枚脽er als bei einer F枚rderung ausschlie脽lich des Modellflugs, da der Kl盲ger neben dem Bau von Flugmodellen auch den von Schiffs- und Automodellen f枚rdert.

5. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit dar眉ber, da脽 der Kl盲ger im Streitjahr die 眉brigen Voraussetzungen f眉r die Steuerbefreiung nach 搂 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1984 erf眉llte. Die vom FG festgestellte Satzung des Kl盲gers best盲tigt dies. Da脽 die tats盲chliche Gesch盲ftsf眉hrung des Kl盲gers im Streitjahr der Satzung widersprach, hat das FG nicht festgestellt und das FA nicht behauptet.

Fundstellen