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Entscheidungsstichwort (Thema)

脺berlassung einer Tennishalle durch Tennisverein an Mitglieder und Nichtmitglieder - K枚rperschaftsteuer-Freistellungsbescheid kein Grundlagenbescheid f眉r Investitionszulage

Leitsatz (amtlich)

1. 脺berl盲脽t ein Tennisverein eine von ihm errichtete Tennishalle stundenweise zu gleichen Bedingungen sowohl an Mitglieder als auch an Nichtmitglieder, kann ihm eine Besch盲ftigungszulage nach 搂 4b InvZulG 1982 dann nicht zustehen, wenn sich die 脺berlassung als Zweckbetrieb darstellt. Ein solcher ist anzunehmen, wenn die Tennishalle in nur ganz unbedeutendem Umfang von Nichtmitgliedern genutzt wird.

2. Ein K枚rperschaftsteuer-Freistellungsbescheid ist kein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung f眉r die Festsetzung der Investitionszulage nach 搂 4b InvZulG 1982 zukommt.

Orientierungssatz

脺berl盲脽t ein Tennisverein eine von ihm unterhaltene Tennishalle stundenweise zu unterschiedlichen Bedingungen an Mitglieder und Nichtmitglieder, kann ihm eine Besch盲ftigungszulage nach 搂 4b InvZulG 1982 f眉r den wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb "Vermietung an Nichtmitglieder" nur gew盲hrt werden, wenn die 脺berlassung an Mitglieder (als Zweckbetrieb) nicht 眉ber einen ganz unbedeutenden Umfang hinaus geht (gemessen an der Stundenzahl bis zu 10 v.H.).

Normenkette

InvZulG 1982 搂 4b; AO 1977 搂搂听14, 64-65, 171 Abs. 10

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist ein eingetragener und als gemeinn眉tzig anerkannter Verein. Im Jahre 1982 errichtete er eine Tennishalle, die er nach Fertigstellung stundenweise gegen Entgelt sowohl seinen Mitgliedern als auch Nichtmitgliedern 眉berlie脽.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) gew盲hrte zun盲chst wie beantragt die Investitionszulage f眉r 1982 nach 搂 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 (sog. Besch盲ftigungszulage). Mit nach 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) erlassenem 脛nderungsbescheid vom 7.April 1986 forderte das FA die auf die Tennishalle entfallende Besch盲ftigungszulage zuz眉glich Zinsen zur眉ck.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begr眉ndung statt, der Kl盲ger sei mit dem wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb "Hallenvermietung" nicht von der K枚rperschaftsteuer befreit und daher investitionszulagenberechtigt. Nach dem K枚rperschaftsteuer-Freistellungsbescheid f眉r das Kalenderjahr 1982, der nach 搂 171 Abs.10 AO 1977 als Grundlagenbescheid anzusehen sei, sei eine Steuerbefreiung gem盲脽 搂 5 Abs.1 Nr.9 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) hinsichtlich der Hallenvermietung ausgeschlossen. Der Betrieb der Halle sei kein Zweckbetrieb i.S. des 搂 65 AO 1977, der zu einer Steuerbefreiung f眉hren w眉rde (搂 64 AO 1977). Dies folge schon daraus, da脽 der Kl盲ger wegen der Vermietung der Tennishalle auch an Nichtmitglieder zu nicht beg眉nstigten Betrieben derselben Art in gr枚脽erem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erf眉llung der steuerbeg眉nstigten Zwecke unvermeidlich sei (搂 65 Nr.3 AO 1977). Diese W眉rdigung sei auch dem K枚rperschaftsteuer- Freistellungsbescheid zu entnehmen. Die Feststellung, da脽 sich unter Ber眉cksichtigung des Freibetrags nach 搂 24 KStG keine K枚rperschaftsteuer ergebe, w盲re sonst unverst盲ndlich.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung materiellen Rechts r眉gt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach 搂 4b Abs.1 InvZulG 1982 wird Steuerpflichtigen i.S. des KStG, soweit sie nicht von der K枚rperschaftsteuer befreit sind, f眉r beg眉nstigte Investitionen, die sie in einem Betrieb oder einer Betriebsst盲tte im Inland vornehmen, auf Antrag eine Investitionszulage gew盲hrt. Als beg眉nstigte Investitionen f眉hrt 搂 4b Abs.2 Satz 1 Nr.3 InvZulG 1982 u.a. die Herstellung abnutzbarer unbeweglicher Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens auf, soweit sie nicht Wohnzwecken dienen und mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriebsst盲tte im Inland verbleiben.

Ein Anspruch auf Investitionszulage besteht danach nicht, wenn das investierte Wirtschaftsgut im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S. des 搂 65 AO 1977 genutzt wird. Denn bei einem solchen Betrieb handelt es sich nicht um einen Betrieb eines Steuerpflichtigen (搂 33 AO 1977) im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des KStG. Nach 搂 65 Nr.1 AO 1977 ist ein Zweckbetrieb zwar ein wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb. Doch ist dieser nach 搂 64 AO 1977 i.V.m. 搂 5 Abs.1 Nr.9 KStG von der K枚rperschaftsteuer befreit. Der Inhaber h盲tte daher als Investor gem盲脽 搂 4b Abs.1 Satz 1 InvZulG 1982 keinen Anspruch auf Investitionszulage.

Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb ein Zweckbetrieb, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die satzungsm盲脽igen Zwecke einer K枚rperschaft zu verwirklichen, wenn deren Zwecke nur durch einen solchen Gesch盲ftsbetrieb erreicht werden k枚nnen und der wirtschaftliche Gesch盲ftsbetrieb zu nicht beg眉nstigten Betrieben derselben oder 盲hnlichen Art nicht in gr枚脽erem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erf眉llung der steuerbeg眉nstigten Zwecke unvermeidbar ist (搂 65 AO 1977; Urteil vom 23.November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391, m.w.N.).

Der erkennende Senat hat mit seinen Urteilen vom 2.M盲rz 1990 III R 77/88 (BFHE 160, 370, BStBl II 1990, 750) und III R 89/87 (BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012) entschieden, da脽 bei einer Vermietung einer Tennishalle an Mitglieder und Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen die Voraussetzungen f眉r die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. des 搂 65 AO 1977 in der Regel nicht erf眉llt sind. Er hat ausgef眉hrt, in einem solchen Fall liege die Annahme nahe, da脽 mit der Hallenvermietung ein einheitlicher wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb unterhalten werde. Wie die Vermietung an Nichtmitglieder diene dann auch die Nutzungs眉berlassung an die Mitglieder nicht dazu, den Zweck des Vereins zu verwirklichen. Nur ausnahmsweise, wenn die Vermietung an Nichtmitglieder von ganz untergeordneter Bedeutung ist, kommt danach statt der Annahme eines einheitlichen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetriebs ein einheitlicher Zweckbetrieb in Betracht.

Wird dagegen die Tennisanlage Vereinsfremden zu anderen Bedingungen zur Verf眉gung gestellt als den Mitgliedern, liegt insoweit ein abgrenzbarer steuersch盲dlicher wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb i.S. der 搂搂 14, 64 AO 1977 vor, w盲hrend die 脺berlassung der Anlage an die Mitglieder als Zweckbetrieb zu beurteilen ist (vgl. auch die Urteile des BFH vom 9.April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659, und in BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012). Die unterschiedlichen T盲tigkeiten des Vereins f眉hren insoweit zur Annahme zweier Betriebe, eines k枚rperschaftsteuersch盲dlichen und eines k枚rperschaftsteuerbefreiten wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetriebes mit der Folge, da脽 die begehrte Investitionszulage f眉r den steuersch盲dlichen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb nach 搂 4b InvZulG 1982 nur dann zu gew盲hren ist, wenn der Umfang des Zweckbetriebs von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Denn anderenfalls w眉rde die Tennishalle gem盲脽 搂 4b Abs.2 Satz 7 InvZulG 1982 nicht ausschlie脽lich oder fast ausschlie脽lich betrieblich genutzt (vgl. auch BFH in BFHE 160, 370, BStBl II 1990, 750).

2. Das FG hat keine Feststellungen dar眉ber getroffen, ob und wieweit sich die Vermietung an die Mitglieder von der Vermietung an die Nichtmitglieder unterscheidet. Es wird dies nachzuholen haben.

In jedem Fall wird das FG ferner zu ermitteln haben, welchen Umfang die Vermietung an Nichtmitglieder in den drei Jahren nach Herstellung der Halle hatte.

Wie oben bereits ausgef眉hrt, ist bei einer Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu den gleichen Bedingungen ausnahmsweise kein wirtschaftlicher Gesch盲ftsbetrieb, sondern einheitlich ein Zweckbetrieb gegeben, wenn die Vermietung an Nichtmitglieder von nur ganz untergeordneter Bedeutung war. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, da脽 die 脺berlassung der Sportanlage gegen Entgelt in ihrer Gesamtrichtung dazu diente, den steuerbeg眉nstigten satzungsm盲脽igen Zweck des Vereins --im Streitfall die Pflege des Tennissports-- zu verwirklichen. Ein Sportverein wie der Kl盲ger kann seiner Aufgabe im wesentlichen nur gerecht werden, wenn er seinen Mitgliedern Anlagen zur Aus眉bung des Sports zur Verf眉gung stellt. Wenn dabei Teile der Anlage lediglich gelegentlich auch vereinsfremden Spielern 眉berlassen werden, tritt der Verein damit zu nicht beg眉nstigten Betrieben derselben oder 盲hnlichen Art nur unwesentlich in Wettbewerb. (vgl. auch Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und K枚rperschaft des 枚ffentlichen Rechts, 3.Aufl. 1983, S.509). Lag daher die 脺berlassung der Halle an Vereinsfremde nicht 眉ber 10 v.H. --gemessen an der Stundenzahl-- und damit unter der Grenze, bis zu der allgemein eine wirtschaftlich unbedeutende Bet盲tigung oder anderweitige Nutzung angenommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.M盲rz 1980 III R 92/78, BFHE 130, 221, BStBl II 1980, 412), ist es gerechtfertigt, einen einheitlichen, zwar steuerbefreiten, aber zulagesch盲dlichen Zweckbetrieb anzunehmen.

Wenn dagegen die Halle in jedem der ersten drei Jahre nach ihrer Herstellung zu unterschiedlichen Bedingungen an Mitglieder und Nichtmitglieder 眉berlassen worden ist, kann die Zulage nach obigen Ausf眉hrungen f眉r den wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb "Vermietung an Nichtmitglieder" nur gew盲hrt werden, wenn die 脺berlassung an die Mitglieder (als Zweckbetrieb) nicht 眉ber einen ganz unbedeutenden Umfang hinausging. Die Grenze, bis zu der eine Nutzung der Halle durch die Mitglieder in ganz unbedeutendem Umfang anzunehmen ist, liegt ebenfalls --gemessen an der Stundenzahl-- bei 10 v.H. (vgl. BFH-Urteil in BFHE 130, 221, BStBl II 1980, 412).

3. Das FG konnte nicht mit Hinweis auf den K枚rperschaftsteuer- Freistellungsbescheid f眉r das Kalenderjahr 1982 auf die vorgenannten Feststellungen verzichten.

Im steuerlichen Gemeinn眉tzigkeitsrecht ist eine besondere generelle Anerkennung einer K枚rperschaft als steuerbeg眉nstigt nicht vorgesehen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., vor 搂 51 AO 1977 Rdnr.3). 脺ber das Vorliegen der Voraussetzungen f眉r die Steuerbefreiung und ihr Umfang kann nur im Veranlagungsverfahren (Festsetzungsverfahren) f眉r die jeweilige Steuer und den jeweiligen Veranlagungszeitraum entschieden werden (st盲ndige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 13.Dezember 1978 I R 77/76, BFHE 127, 327, BStBl II 1979, 481). Daraus folgt, da脽 einem K枚rperschaftsteuer-Freistellungsbescheid, in dem f眉r einen Veranlagungszeitraum bindend festgestellt wird, da脽 eine K枚rperschaft keine K枚rperschaftsteuer schuldet (搂 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977), die Wirkung eines Grundlagenbescheids f眉r die Investitionszulage nicht beigemessen werden kann.

Der K枚rperschaftsteuer-Freistellungsbescheid f眉r das Kalenderjahr 1982 enthielt keine gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen, deren Bindung f眉r den hier streitigen Investitionszulagenbescheid ausdr眉cklich angeordnet worden ist. Die AO 1977 definiert in 搂 171 Abs.10 den Grundlagenbescheid als einen Verwaltungsakt, der f眉r die Festsetzung einer Steuer bindend ist, ohne die Voraussetzungen der Bindungswirkung n盲her zu bestimmen. Nach der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung ist f眉r die Annahme einer Bindungswirkung grunds盲tzlich eine ausdr眉ckliche gesetzliche Regelung erforderlich (vgl. Urteile des BFH vom 18.April 1980 III R 34/78, BFHE 130, 441, BStBl II 1980, 682, und vom 30.September 1981 II R 105/81, BFHE 134, 192, BStBl II 1982, 80). Da das Vorliegen der Voraussetzungen f眉r die Gemeinn眉tzigkeit und der Umfang der Steuerbeg眉nstigung einer K枚rperschaft von der Finanzbeh枚rde anhand eigener Sachkunde 眉berpr眉ft werden kann, erscheint eine Ausnahme von diesem Grundsatz auch nicht gerechtfertigt (vgl. Urteil des BFH vom 13.Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245).

Das FG ist von anderen rechtlichen Grunds盲tzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und daher gem盲脽 搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zur眉ckzuverweisen.

Fundstellen